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22 de dezembro de 2014
Pg. 81. Seção 1. Diário Oficial da União DOU de 05/08/2011

Pág. 81. Seção 1. Diário Oficial da União (DOU) de 05 de Agosto de 2011

Página 81 Seção 1 05/08/2011DOU

Publicado por Diário Oficial da União (extraído pelo JusBrasil) - 3 anos atrás

C44G. As ações preferenciais qualificam-se para a alternativa de mensuração do item 19 do Pronunciamento Técnico CPC 15. A CA pode escolher entre mensurar as ações preferenciais ao seu valor justo, na data da aquisição, de $ 160 ou ao seu valor proporcional nos ativos líquidos identificáveis reconhecidos pela adquirida de $ 140.

Segunda variação do exemplo

C44H. Suponha também que a CM tenha emitido opções de ações como remuneração de seus empregados. As opções de ações são classificadas como item do patrimônio líquido e atendem às condições de aquisição (vested) na data da aquisição da combinação de negócios. Elas não representam interesses presentes de propriedade tampouco conferem aos seus detentores a participação proporcional nos ativos líquidos da CM, no caso de sua liquidação. A mensuração com base no valor de mercado das opções de ações, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 10 - Pagamento Baseado em Ações, na data de aquisição, é $ 200. As opções de ações não expiram na data de aquisição e a CM não irá substituí-las.

C44I. O item 19 do Pronunciamento Técnico CPC 15 exige que essas opções de ações sejam mensuradas ao seu valor justo na data da aquisição, a menos que outra base de mensuração seja requerida por outro Pronunciamento, Interpretação ou Orientação do CPC. O item 30 do Pronunciamento Técnico CPC 15 determina que o adquirente deve mensurar um instrumento patrimonial relacionado com transações de pagamento baseado em ações da adquirida em consonância com o método do Pronunciamento Técnico CPC 10 - Pagamento Baseado em Ações.

C44J. O adquirente deve mensurar a participação de não controladores que está relacionada com as opções de ações pelo seu valor de mensuração baseado no mercado de $ 200.

Ganho por compra vantajosa

Exemplos dos efeitos do reconhecimento e mensuração de um ganho por compra vantajosa pela aplicação dos itens 32 a 36 do Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios.

C45. O exemplo a seguir ilustra a contabilização de uma combinação de negócios em que oganho por compra vantajosa é reconhecido.

C46. Em 01/01/20X5, a CA adquire 80% de participação de capital na CM, entidade privada, cujo pagamento foi feito em espécie - $ 150. Em razão de os ex-proprietários da CM precisarem vender seus investimentos na CM até uma data específica, eles não têm tempo suficiente para ofertar a CM para outros potenciais compradores. A direção da CA inicialmente mensura, separadamente, os ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos, na data da aquisição, em conformidade com as exigências do Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios. Os ativos identificáveis são mensurados por $ 250 e os passivos assumidos são mensurados por $ 50. A CA encarrega um consultor independente, o qual determina que o valor justo dos 20% de participação dos não controladores na CM é de $ 42.

C47. O valor dos ativos líquidos identificáveis da CM ($ 200, calculado como $ 250 - $ 50), excede o valor justo da contraprestação transferida mais o valor justo da participação dos não controladores na CM. Portanto, a CA deve revisar os procedimentos usados para identificar e mensurar os ativos adquiridos e os passivos assumidos, bem como para mensurar o valor justo da participação dos não controladores na CM e da contraprestação transferida em troca do controle da CM. Após essa revisão, a CA conclui que os procedimentos e mensurações estavam adequados. A CA deve mensurar o ganho obtido na aquisição da participação de 80% da seguinte forma:



  
$$  
  

Valor dos ativos líquidos identificáveis adquiridos ($ 250 - $ 50) 
  
200 

(-) Valor justo da contraprestação transferida pela CA em troca de 80%
de participação na CM, somado ao 

150 
  

Valor justo da participação dos não controladores na CM 

42 

(192) 

Ganho na aquisição dos 80% de participação na CM 
  

C48. A CA deve registrar a aquisição da CM em suas demonstrações contábeis consolidadas como segue:



  
$$  
  

Débito: Ativos identificáveis adquiridos 

250 
  

Crédito: Caixa 
  
150 

Crédito: Passivos assumidos 
  
50 

Crédito: Ganho por compra vantajosa 
  

Crédito: Participação dos não controladores em CM 
  
42 

C49. Se o adquirente optar por mensurar a participação dos não controladores na CM com base na parte que lhes cabe no valor justo dos ativos líquidos da adquirida, o valor reconhecido para a participação dos não controladores seria $ 40 ($ 200 x 0,20). Nesse caso, o ganho por compra vantajosa teria sido de $ 10 [$ 200 - ($ 150 + $ 40)].

Período de mensuração

Exemplos dos efeitos da aplicação dos itens 45 a 50 do Pronunciamento Técnico CPC 15 -Combinação de Negócios

C50. Se a contabilização inicial de uma combinação de negócios não estiver completa quando do encerramento do exercício social em que a combinação ocorreu, o item 45 do Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios exige que o adquirente reconheça em suas demonstrações contábeis os valores provisórios para os itens cuja contabilização não estiver completa. Durante o período de mensuração, o adquirente deve reconhecer os ajustes nos valores provisórios como necessários para refletirem novas informações obtidas acerca de fatos e circunstâncias que existiam na data da aquisição e, se conhecidas nessa data, teriam afetado a mensuração dos valores que foram reconhecidos. O item 49 do Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios exige que o adquirente reconheça tais ajustes como se a contabilização da combinação de negócios tivesse sido completada na data da aquisição. Os ajustes ocorridos no período de mensuração não são, portanto, incluídos no resultado do período.

C51. Assuma que a CA adquire a CM em 30/09/20X7. A CA contratou uma avaliação independente para um item do imobilizado adquirido na combinação, a qual não estava concluída a tempo de a CA aprovar a emissão de suas demonstrações contábeis para o período encerrado em 31/12/20X7. Nas suas demonstrações contábeis anuais de 20X7, a CA reconheceu um valor justo provisório de $ 30.000 para o ativo em questão. Na data da aquisição, o item do imobilizado tinha uma vida útil remanescente de cinco anos. Após cinco meses da data de aquisição, a CA recebeu a avaliação independente, a qual revelou que o valor justo estimado para o ativo na data da aquisição foi de $ 40.000.

C52. Em suas demonstrações contábeis para o período encerrado em 31/12/20X8, a CA deve ajustar retrospectivamente as informações comparativas de 20X7 como segue:

(a) o valor contábil do imobilizado em 31/12/20X7 é aumentado em $ 9.500. O valor desse ajuste foi apurado com base no adicional de valor justo de $ 10.000 ($ 30.000 - $ 40.000), deduzido da depreciação adicional que teria sido reconhecida se o valor justo do ativo na data da aquisição tivesse sido reconhecido desde o início pelo valor definitivo ($ 10.000 ÷ 60 meses x 3 meses = $ 500 para três meses de depreciação);

(b) o valor contábil do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) na data de 31/12/20X7 é diminuído em $ 10.000;

(b) a despesa de depreciação para 20X7 é aumentada em $ 500.

C53. De acordo com o item B67 do Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios, a CA deve divulgar em nota explicativa:

(a) em suas demonstrações contábeis de 20X7: explicações de que a contabilização inicial da combinação de negócios não foi completada porque o resultado da avaliação do imobilizado ainda não havia sido recebida;

(b) em suas demonstrações contábeis de 20X8: os valores e explicações acerca dos ajustes reconhecidos durante o período corrente nos valores provisórios. Portanto, a CA deve evidenciar que a informação comparativa de 20X7 foi ajustada retrospectivamente com o aumento de $ 9.500 no valor justo do imobilizado líquido adquirido na combinação, em contrapartida da diminuição de $ 10.000 no ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) e do aumento de $ 500 na despesa de depreciação.

Determinação do que é parte da operação de combinação de negócios

Liquidação de relacionamento preexistente

Exemplos dos efeitos da aplicação dos itens 51, 52 e B50 a B53 do Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios.

C54. A CA compra componentes eletrônicos da CM sob um contrato de cinco anos de fornecimento a preços fixos. Atualmente, os preços fixos são maiores que aqueles pelos quais a CA poderia comprar componentes eletrônicos similares de outro fornecedor. O contrato de suprimento permite à CA sua rescisão antes do final do prazo de cinco anos, porém condicionado ao pagamento de multa de $ 6 milhões. Faltando três anos para o término do prazo do contrato, a CA paga $ 50 milhões para adquirir a CM, conforme o valor justo da CM baseado no valor que outros participantes do mercado teriam pago por essa aquisição.

C55. No valor justo total da CM estão inclusos $ 8 milhões relativos ao valor justo do contrato de fornecimento com a CA. Os $ 8 milhões correspondem a $ 3 milhões relativos aos componentes que estão em condições de mercado, dado que seus preços são comparáveis aos preços correntes de mercado para itens iguais ou similares (esforço de venda, relacionamento com o cliente, etc.), e a $ 5 milhões relativos aos componentes cujo preço é desfavorável para a CA em função de serem maiores que os preços correntes de mercado para itens similares. A CM não tem nenhum outro ativo identificável ou passivo em decorrência do contrato de suprimento, bem como a CA não reconheceu quaisquer ativos ou passivos relativos ao contrato de suprimento antes da combinação de negócios.

C56. Nesse exemplo, a CA deve calcular separadamente da combinação de negócios a perda de $ 5 milhões (o menor valor entre os $ 6 milhões para rescindir o contrato e o valor pelo qual o contrato é desfavorável para o adquirente). Os $ 3 milhões relativos aos componentes do contrato que estão em condições de mercado são parte do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill).

C57. Caso a CA tivesse previamente reconhecido em suas demonstrações contábeis algum valor relativo ao relacionamento pré-existente, isso afetaria o montante reconhecido como ganho ou perda em relação à efetiva liquidação dessa relação. Suponha-se que outros Pronunciamentos Técnicos, Interpretações ou Orientações do CPC tenham exigido que a CA, antes da combinação, reconhecesse o passivo de $ 6 milhões para o contrato de fornecimento. Em tal situação, a CA reconheceria no resultado do período o ganho de $ 1 milhão proveniente da liquidação do contrato, na data da aquisição (a perda do contrato, mensurada em $ 5 milhões, menos a perda previamente reconhecida de $ 6 milhões). Em outras palavras, a CA efetivamente teria liquidado por $ 5 milhões o passivo reconhecido de $ 6 milhões, o que resultaria no ganho de $ 1 milhão.

Pagamentos contingentes a empregados

Exemplos dos efeitos da aplicação dos itens 51, 52 e B50, B54 e B55 do Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios.

C58. A CM indicou um candidato como seu novo presidente por meio de um contrato de dez anos. O contrato exige que a CM pague ao candidato $ 5 milhões em caso de a CM ser adquirida antes do término do prazo do contrato. A CA adquire a CM oito anos depois. O presidente permanece empregado na data da aquisição e deve receber o pagamento adicional em função do contrato em vigor.

C59. Nesse exemplo, antes que as negociações da combinação fossem iniciadas, a CM firmou um acordo com o empregado com o objetivo de manter a prestação de serviços do presidente. Nesse caso, não existem evidências de que o acordo foi firmado fundamentalmente para prover benefícios para a CA ou para a entidade combinada. Portanto, o passivo correspondente ao pagamento de $ 5 milhões deve ser incluído na aplicação do método de aquisição.

C60. Em outras circunstâncias, a CM poderia ter firmado um acordo semelhante com seu presidente por sugestão da CA durante as negociações para a combinação de negócios. Nesse caso, o principal objetivo do acordo pode ser o desligamento do presidente, e o acordo pode fundamentalmente beneficiar a CA ou a entidade combinada em vez da CM ou seus ex-proprietários. Em tal situação, a CA deve contabilizar o passivo correspondente ao pagamento ao presidente em suas demonstrações contábeis pós-combinação, separadamente da aplicação do método de aquisição.

Planos de substituição (replacement awards)

Exemplos dos efeitos da aplicação dos itens 51, 52 e B56 a B62 do Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios.

C61. Os exemplos a seguir ilustram os planos de substituição (replacement awards) que o adquirente foi obrigado a emitir, nas seguintes circunstâncias:



    
Planos da adquirida
O período de aquisição de direito (
tava concluído antes da combinação de negócios? 

vesting period) es- 
    
Concluído 

Não concluído 

Planos de substituição
São exigidos serviços adicionais dos empregados após a
data da aquisição? 

Não exigido 

Exemplo 1 

Exemplo 3 
  
Exigido 

Exemplo 2 

Exemplo 4 

C62. Os exemplos assumem que todos os planos de benefícios são classificados como itens do patrimônio líquido.

Exemplo 1




Plano da adquirida 

Período de aquisição de direito (vesting period) foi concluído antes da combinação de negócios. 

Plano de substituição (replacement awards) 

Serviços adicionais dos empregados após a data da aquisição não são exigidos. 

C63. A CA emite planos de substituição (replacement awards) de $ 110 (mensuração baseada no mercado) na data da aquisição para trocar pelos planos da CM de $ 100 (mensuração baseada no mercado). Nenhum serviço pós-combinação foi exigido para os planos de substituição e os empregados da CM prestaram todos os serviços requeridos pelos planos da adquirida até a data da aquisição.

C64. O montante atribuível aos serviços pré-combinação é a mensuração baseada no mercado dos planos da CM ($ 100) na data da aquisição, cujo valor deve ser incluído na contraprestação transferida da combinação de negócios. O montante atribuível aos serviços pós-combinação é $ 10, que é a diferença entre o valor total dos planos de substituição ($ 110) e a parcela atribuível aos serviços précombinação ($ 100). Por não serem exigidos serviços adicionais pós-combinação para os planos de substituição, a CA imediatamente reconhece $ 10 como custo de remuneração em suas demonstrações contábeis pós-combinação.

Exemplo 2




Plano da adquirida 

Período de aquisição de direito (vesting period) foi concluído antes da combinação de negócios. 

Plano de substituição (replacement awards) 

Serviços adicionais dos empregados após a data da aquisição são exigidos. 

C65. A CA deve trocar os planos de substituição (replacement awards), os quais exigem um ano de serviço adicional após a combinação, pelos planos de pagamentos baseados em ações da CM, em poder dos empregados que já haviam completado o período de aquisição de direito (vesting period) antes da combinação de negócios. A mensuração baseada no mercado de ambos os planos, na data da aquisição, é $ 100. Quando originalmente outorgados, os planos da CM exigiam um período para aquisição de direito (vesting period) de 4 (quatro) anos. Os empregados da CM, detentores de planos ainda não exercidos até a data da aquisição, já haviam prestado serviços por sete anos desde a data da outorga dos planos.

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