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26 de Maio de 2024

Compensação e restituição tributária

há 9 anos

1. Introdução

Para introduzirmos o tema da compensação e restituição tributária, é necessário tratarmos da Teoria Geral da Obrigação Tributária de forma genérica e geral, tratando principalmente do Tributo e da Competência para cria-lo e para cobrá-lo, de sua constituição, lançamento, suspensão de sua exigibilidade e sua extinção.

O Código Tributário Nacional, que foi recebido pela Constituição de 1988 como Lei Complementar, que defini em seu art. 3º a definição de tributo como “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” e são divididos em três categorias Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria e Empréstimo Compulsório, sendo a principal diferença entre eles o fato que os gera.

A competência para criação e cobrança de Tributos é concorrente, mas exclusive no que incumbe cada tributo a competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e sua regulação está presente nos art. 145 da Constituição Federal e art. do Código Tributário Nacional.

A natureza jurídica do Tributo é determinada pelo seu fato gerador, como já visto, e este será o nascedouro do Tributo, a realização no mundo real do fato típico descrito em lei que gera a criação de um tributo, ou seja, é a hipótese de incidência da lei tributária em Fato que cria a dívida tributária obrigando o sujeito passivo ao seu pagamento, sendo que este será aquele que tem a obrigação jurídica de arcar com o pagamento do tributo gerado seja direta ou indiretamente enquanto o sujeito ativo será aquele que tem o Direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária e normalmente é o mesmo ente que o cria.

Assim se cria a obrigação tributária que nessa altura ainda não é exigível por não ser liquida e certa. Para que se torne exigível a obrigação tributária é necessária a constituição do crédito tributário, que ocorre através do ato ou procedimento administrativo, privativo da autoridade administrativa denominado lançamento.

O lançamento que é um ato vinculado e pode ocorrer de oficio (direto pela administração), por declaração (pela administração em concurso com o contribuinte) ou por homologação (feito pelo contribuinte e checado e aprovado pela administração).

Ocorre que mesmo ocorridas o crédito tributário pode ser inexigível. As causas de suspensão de inexigibilidade estão expressas no rol taxativo do art. 151 do Código Tributário Nacional, no entanto a suspensão da exigibilidade do crédito tributário não afeta a obrigação tributária que lhe deu origem, conforme preceitua o art. 140 do Código Tributário Nacional. Como não afeta a obrigação tributária principal subjacente, uma vez extinta a causa suspensiva da exigibilidade do crédito ele volta a ser imediatamente exigível. São elas: a moratória; o depósito do seu montante integral; as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; a concessão de medida liminar em mandado de segurança; a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; e o Parcelamento.

Além disso, verifica-se ainda a existência das causas de extinção do crédito tributário, que estão previstas no art. 156 do Código Tributário Nacional e impedem a cobrança do Tributo. São elas: o pagamento; a compensação; a transação; a remissão; a prescrição e a decadência; a conversão de depósito em renda; o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; a decisão judicial passada em julgado; e a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. E é nesse ponto que entramos exatamente no ponto que vamos discutir adiante.

Além da Prescrição que é um ponto importante para o tema sobre o qual será dissertado adiante, pois é extinção do direito que a fazenda possui de promover ação judicial para a cobrança do crédito tributário (essa ação é denominada execução fiscal) já definitivamente constituído e não pago pelo sujeito passivo, ou seja, a prescrição extingue o direito de ação judicial de cobrança do crédito não pago (e, segundo o Código Tributário Nacional, extingue também o próprio crédito), é aqui que vemos a presença da Compensação e Restituição cujas definições serão tratadas a seguir.

2. A restituição do pagamento indevido ou a maior e o prazo para pleitear

O direito à restituição do pagamento de valor indevido ou a maior está previsto no art. 165 do Código Tributário Nacional (CTN), conforme:

"Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4.0 do art. 162, nos seguintes casos:

I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o

devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias

materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência

de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória".

Esse direito à restituição do valor, descrito no referido artigo, vem do âmbito cível, onde vigora o princípio da vedação ao enriquecimento sem causa, pois não se pode permitir que alguém obtenha um aumento patrimonial em decorrência do erro de outrem.

O legislador foi claro, em outro aspecto, ao estabelecer que o exercício desse direito não depende de prévio protesto, ou seja, não leva-se em conta a vontade do contribuinte ao tempo da realização do pagamento. Não aplica-se, no presente caso, o art. 877 do Código Civil, segundo o qual, "aquele que voluntariamente pagou o indevido incumbe a prova de tê-lo feito por erro".

Para o CTN, se o tributo for pago a maior, o contribuinte tem direito à restituição, e qualquer óbice criado pelo fisco, poderá configurar uma tentativa de enriquecimento sem causa, o que é vedado.

Já o art. 166 do referido Diploma Legal estabelece que, em caso de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do encargo financeiro, a restituição só poderá ser feita por quem assumiu o encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este devidamente autorizado a recebê-la.

Para melhor elucidação, cabe relembrar que esses tributos são denominados indiretos, em que existem um contribuinte de fato e um contribuinte de direito. O primeiro é aquele que efetivamente arca com o encargo. Já o segundo, é o sujeito passivo definido por lei e responsável pelo cumprimento da obrigação.

É possível perceber que nos tributos diretos, não existem maiores problemas, pois quem pagou o valor indevido ou a maior tem direito à restituição. Já no caso de tributos indiretos, nos deparamos com a seguinte questão: Quem tem o direito à restituição, o contribuinte de fato ou o contribuinte de direito?

Após muitas divergências entre entendimentos jurisprudenciais e doutrinadores, a posição que prevalece hoje é a contida no art. 166 do CTN. Segundo ele, a restituição de tributos indiretos só é direito daquele que assumiu o encargo financeiro (contribuinte de fato), ou de terceiro que estiver por ele autorizado.

Não poderia ser outro o entendimento jurisprudencial, pois caso contrário, em que o contribuinte de direito pudesse ser "restituído", estaríamos diante de um enriquecimento sem causa, tendo em vista que ele seria "restituído" por um pagamento indevido ou a maior que nem foi por ele realizado - o contribuinte de fato que efetivamente arca com o pagamento do imposto.

Não podemos esquecer da aplicação do direito à restituição sobre o juros e multa eventualmente pagos.

Os juros de mora e as multas de mora são definidos em lei e calculados sobre o total devido a título de tributo. Conseqüentemente, havendo o pagamento a maior de um tributo, os juros e multa eventualmente pagos serão, logicamente, pagos a maior.

E é por isso que o art. 167 do CTN estipula que a restituição de juros e multa ocorrerá na mesma proporção que a restituição do tributo. No entanto, o referido artigo esclarece que as infrações de caráter formal como, por exemplo, a multa por atraso na declaração, não poderão ser restituídas, pois independem da quantia paga.

Posto isso, veremos agora qual o prazo previsto para o contribuinte pleitear a restituição no âmbito administrativo.

O CTN é muito claro ao estabelecer que:

"Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipóteses dos incisos I e 11 do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;

II - na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória".

Contudo, existe uma grande controvérsia sobre a natureza jurídica desse prazo de 5 anos. Para alguns, trata-se de prazo prescricional e, para outros, prazo decadencial. Nos parece, no entanto, que o referido prazo tem natureza decadencial, pois trata do próprio direito material do contribuinte.

Por outro lado, o referido artigo é expresso ao estabelecer que o prazo para se repetir o valor pago indevidamente ou a maior é de 5 anos, a contar da extinção do crédito tributário. Desse modo, por exemplo, o tributo pago indevidamente ou a maior em janeiro de 2010 poderá ser pleiteado até janeiro de 2015.

Imperioso ressaltar que, após vários anos de discussão, hoje em dia está consolidado que, no caso de tributo sujeito a lançamentos por homologação, a data de extinção do crédito se dá no momento do pagamento antecipado, conforme disposto no art. da Lei Complementar 118/2005.

Por outro lado, o prazo para pleitear a restituição no âmbito judicial também é de 5 anos.

É possível que o contribuinte ajuíze ação de repetição do débito mesmo sem anterior pleito administrativo, pois no Brasil não existe o chamado "curso administrativo forçado".

Todavia, caso opte por formular o pleito inicialmente na via administrativa e o mesmo vier a ser indeferido, resta ao contribuinte o prazo de dois anos para o ajuizamento de ação anulatória de decisão administrativa, nos termos do art. 169 do CTN.

Por fim, cabe citar outro modo de o contribuinte ser restituído: quando houver o pagamento após a prescrição.

Uma das formas de extinção do crédito tributário, segundo o art. 156, V, do CTN, é a prescrição. A prescrição e decadência, apesar de serem diferentes, na prática têm o mesmo resultado: a extinção do crédito tributário.

Como podemos ver, então, no âmbito tributário a prescrição não trata apenas do direito de ação, pois afeta o próprio direito.

Apesar desse entendimento ter sido discutido ao longo de vários anos, o seguinte julgado, proferido no Superior Tribunal de Justiça, consegue ilustrar muito bem essa linha de raciocínio utilizada em nossos tribunais:

"Processual Civil e Tributário. Repetição de Indébito. IPTU. Artigos 156, inciso V, e 165, inciso I, do CTN. Interpretação Conjunta. Pagamento de Débito Prescrito. Restituição Devida.

A partir de uma interpretação conjunta dos artigos 156, inciso V, (que considera a prescrição como uma das formas de extinção do crédito tributário) e 165, inciso I, (que trata a respeito da restituição de tributo) do CTN, há o direito do contribuinte à repetição do indébito, uma vez que o montante pago foi em razão de um crédito tributário prescrito, ou seja, inexistente. Precedentes: (REsp 1004747/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 18/06/2008; REsp 636.495/RS, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 02/08/2007).

3. Restituição de Receitas administradas pela Secretaria da Receita Federal

A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil vêm dispostos em Instruções Normativas deste órgão desde 28 de dezembro de 2005 com a Instrução Normativa SRF nº 600, que foi alterada pela Instrução Normativa SRF 728/2007, esta posteriormente foi revogada pela atual Instrução Normativa RFB nº 900, de 30 de dezembro de 2008 (publicada em 31 de dezembro deste mesmo ano), que continua vigente, apesar de ter recebido alterações pelas instruções normativas nº 973, de 27 de novembro de 2009; 981, de 18 de dezembro de 2009; 1.067, de 24 de agosto de 2010; 1.224, de 23 de dezembro de 2011; e finalmente pela 1.300, de 20 de novembro de 2012.

Com as supracitadas alterações, a Receita Federal passou a disciplinar não somente a restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou contribuição, administrados pela Secretaria da Receita Federal, mas também a restituição e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) ou Guia da Previdência Social (GPS) e o ressarcimento e a compensação de créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e do Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras (Reintegra).

3.1 Objeto de pedido de restituição:

A Instrução Normativa nº 210/2002 traz em seu artigo 2º as hipóteses de objeto de pedido de restituição de créditos decorrentes de tributo ou contribuição (inclusive de outras receitas da União arrecadadas mediante Darf ou Guia da Previdência Social (GPS), quais sejam:

a) cobrança ou pagamento espontâneo, indevido ou em valor maior que o devido;

b) errona identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Nas hipóteses trazidas acima, ainda podem ser restituídas pela Receita Federal do Brasil as quantias recolhidas a título de multa e de juros moratórios previstos nas leis instituidoras de obrigações tributárias principais ou acessórias relativas aos tributos administrados pela Receita.

No que tange às contribuições previdenciárias dos trabalhadores, incidentes sobre seu salário de contribuição e as instituídas a título de substituição, o empregado (inclusive o doméstico-quando comprovado o ressarcimento a pessoa física ou jurídica), o trabalhador avulso, o produtor rural (pessoa física), o segurado especial e a associação desportiva que mantém equipe de futebol profissional poderão requerer a restituição, desde que lhes tenham sido descontados indevidamente.

A restituição de quantia recolhida a título de tributo ou contribuição administrado pela SRF poderá ser efetuada mediante requerimento do sujeito passivo ou da pessoa autorizada a requerer a quantia, utilizando-se do programa PER/DCOMP (disponível no site da RFB) ou, nos casos em que não possa se requerida por esse meio, mediante formulário Pedido de Restituição. Também poderá ser efetuada mediante processamento eletrônico da Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física (DIRPF); ou ainda de ofício, em decorrência de representação do servidor que constatar o indébito tributário.

Não poderão ser objeto de restituição pela RFB os valores de contribuições previdenciárias relativas a Regime Próprio de Previdência Social (RPPS). Devendo serem solicitados ao órgão que administra suas contribuições previdenciárias, a restituição de eventuais pagamentos indevidos ou a maior. Também não podem ser objeto de restituição os valores recolhidos em decorrência de opções de aplicação do imposto sobre a renda em investimentos regionais – Fundo de Investimentos do Nordeste (Finor), Fundo de Investimentos da Amazônia (Finam) e Fundo de Recuperação Econômica do Estado do Espírito Santo (Funres). Outra proibição de restituição são os valores cuja opção por aplicação em investimentos regionais tenha sido manifestada na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ). A última hipótese é a restituição a um contribuinte de crédito relativo a tributo ou contribuição administrado pela RFB cujo encargo financeiro tenha sido suportado por outro.

3.2. Prazo para exercer o direito à restituição:

O prazo para que o contribuinte possa pleitear a restituição de tributo ou contribuição pago indevidamente ou em valor maior que o devido, inclusive na hipótese de o pagamento ter sido efetuado com base em lei posteriormente declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação declaratória ou em recurso extraordinário, extingue-se após o transcurso do prazo de 5 (cinco) anos, contado da data da extinção do crédito tributário - arts. 165, I, e 168, I da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional) (AD SRF nº 096/99, item I).

3.3. Atualização das restituições e compensações:

As quantias recolhidas ao Tesouro Nacional a título de tributo ou contribuição administrado pela RFB serão restituídas ou compensadas com o acréscimo de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia (Selic) para títulos federais, acumulados mensalmente, e de juros de 1% (um por cento) no mês em que a quantia for disponibilizada ou utilizada na compensação de débitos do sujeito passivo, observando-se, para o seu cálculo, o seguinte:

I como termo inicial de incidência:

a) tratando-se de restituição de imposto de renda apurada em declaração de rendimentos de pessoa física: o mês de janeiro de 1996, se a declaração referir-se ao exercício de 1995 ou anteriores; ou o mês de maio, se a declaração referir-se aos exercícios de 1996 e subsequentes;

b) tratando-se de declaração de encerramento de espólio ou de saída definitiva do País: o mês de janeiro de 1996, se a declaração referir-se ao exercício de 1995 ou anteriores; a data prevista para a entrega da declaração, se referente aos exercícios de 1996 ou 1997; ou o mês seguinte ao previsto para a entrega tempestiva da declaração, se referente ao exercício de 1998 e subsequentes.

c) na hipótese de pagamento indevido ou a maior: o mês de janeiro de 1996, se o pagamento tiver sido efetuado antes de 1ode janeiro de 1996; a data da efetivação do pagamento, se este tiver sido efetuado entre 1ode janeiro de 1996 e 31 de dezembro de 1997; ou o mês subsequente ao do pagamento, se este tiver sido efetuado após 31 de dezembro de 1997.

d) na hipótese de saldo negativo de IRPJ e de CSLL, o mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração.

e) tratando-se da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins retidas na fonte, o mês subsequente ao da retenção.

f) tratando-se de compensação da Cide-Combustíveis, o mês subsequente ao da aquisição de hidrocarbonetos líquidos.

g) na hipótese de pagamento indevido ou a maior de contribuições previdenciárias e contribuições recolhidas para outras entidades ou fundos, o mês subsequente ao do pagamento.

h) na hipótese de crédito referente a retenção na cessão de mão-de-obra e na empreitada, no mês subsequente ao da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestação de serviços.

i) na hipótese de reembolso, o mês subsequente ao pagamento do salário-família ou do salário-maternidade.

II – como termo final de incidência:

a) em se tratando de restituição apurada em declaração de rendimentos da pessoa física, o mês anterior àquele em que o recurso for disponibilizado no banco;

b) nos demais casos, no mês da efetivação da restituição.

Em qualquer caso, os valores sujeitos a restituição, apurados em declaração de rendimentos, bem como os créditos decorrentes de pagamento indevido ou a maior, passíveis de compensação ou restituição, apurados anteriormente a 1 o de janeiro de 1996, quantificados em Unidade Fiscal de Referência (Ufir), deverão ser convertidos em reais, com base no valor da Ufir vigente em 1ode janeiro de 1996, correspondente a R$ 0,8287. O valor resultante dessa conversão constituirá a base de cálculo para atualização.

3.4. Pedido de restituição pagamento indevido ou a maior

O Pedido Eletrônico de Restituição (PER/DCOMP) deverá ser apresentado, por meio da Internet pela Pessoa Física ou pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica que houver pago à união, indevidamente ou em valor maior que o devido, quantia a título de tributos ou contribuição a administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), inclusive a contribuição previdenciária.

4. Saldos Negativos IRPJ e CSLL

De acordo com o disposto no art. da Lei nº 9.430/1996, as pessoas jurídicas sujeitas à tributação com base no lucro real podem optar pela apuração mensal do Imposto de Renda (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação de percentuais sobre a receita bruta auferida mensalmente. Caso ocorra pagamentos a maior (superiores ao IRPJ e a CSLL efetivamente devidos) ou indevidos; ou ainda quando a pessoa jurídica sofrer retenção indevida ou a maior, a diferença existente (saldo negativo) poderá ser compensada ou restituída ao contribuinte (opta-se mais comumente pela compensação, mas não há óbice para solicitar-se a restituição), mas este somente poderá utilizar o valor pago ou retido na dedução do IRPJ ou da CSLL devida ao final do período de apuração em que houve a retenção ou pagamento indevido ou para compor o saldo negativo de IRPJ ou de CSLL do período, conforme art. 10 da Instrução Normativa SRF nº 600/2005.

Os saldos negativos do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) poderão ser objeto de restituição a partir do mês de janeiro do ano calendário subsequente ao do encerramento do período de apuração, quando feita a apuração anual; a partir do mês subsequente ao do trimestre de apuração, quando ocorre apuração trimestral; e finalmente, no caso de apuração especial decorrente de cisão, fusão, incorporação ou encerramento de atividade, a partir do primeiro dia útil subsequente ao do encerramento do período de apuração.

Na primeira situação (apuração anual), o Ato Declaratório SRF nº 003, de 07 de janeiro de 2000 (de autoria do secretário Everaldo Maciel) declara que os saldos negativos do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, apurados anualmente, poderão ser restituídos ou compensados com o imposto de renda ou a contribuição social sobre o lucro líquido devidos a partir do mês de janeiro do ano-calendário subsequente ao do encerramento do período de apuração, acrescidos de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do mês subseqüente ao do encerramento do período de apuração até o mês anterior ao da restituição ou compensação e de um por cento relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.

Em relação a segunda opção (apuração trimestral), o Ato Declaratório Normativo COSIT nº 031, de 27 de outubro de 199 Normativo COSIT nº 031, de 27 de outubro de 1999 disciplina que “Os saldos negativos do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, apurados trimestralmente, poderão ser restituídos ou compensados a partir do encerramento do trimestre, acrescidos de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - Selic para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração até o mês anterior ao da restituição ou compensação e de um por cento relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada”

5. A Compensação no Código Tributário Nacional

A compensação para o direito tributário é entendida como uma das modalidades de extinção do crédito tributário. Com a compensação, o contribuinte passa a não depender das múltiplas providências administrativas e eventuais medidas judiciais para adimplir uma obrigação tributária enquanto faz valer eventual crédito a que tenha direito.

Para todos os fins, é certo que a compensação do tributo para o contribuinte tem a eficácia de, além de o liberar das obrigações tributárias, de cessar a fluência de juros, de extinguir os acessórios da obrigação, como garantias reais, penhores, hipoteca, fiança, bem como a impede a constituição do contribuinte em mora perante o fisco.

Neste sentido, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 156, inciso II, relaciona de maneira inequívoca a compensação como hipótese de extinção do crédito tributário. O mesmo diploma legal disciplina, em seus artigos 170 e 170‑A, mais detalhes quanto à possibilidade de se compensar obrigações tributárias com créditos de direito de contribuintes.

Da análise do artigo 170 referido acima, torna-se clara a conclusão de que a compensação depende de lei que a autorize e a institua e depende de autorização da própria autoridade administrativa responsável por cobrar os tributos discutidos. Em outras palavras, não é porque o Código Tributário Nacional prevê a possibilidade de compensação de obrigações tributárias com créditos de tributos dos contribuintes que a utilização deste instituto se dá de forma automática, à pedido do contribuinte, à qualquer momento e perante qualquer ente federativo. O que ocorre é o contrário: uma vez que o Código Tributário Nacional prevê a compensação como uma hipótese de extinção do crédito tributário e autoriza a lei ordinária a estabelecer condições para a efetivação da compensação, somente a lei especial com o condão de estabelecer as hipóteses e condições da compensação vai autorizar o contribuinte a se valer do instituto, sendo necessário ainda que autoridade fazendária autorize o procedimento.

Forçoso ainda observar que, muito embora a previsão do Código Tributário Nacional seja cristalina no sentido de reconhecer a compensação como uma forma de extinção do crédito tributário de forma ampla e sem determinar grandes especificidades da lei autorizativa que contemplará a compensação, não é possível que um contribuinte compense uma obrigação tributária perante um ente federativo com um crédito que detenha perante outro ente federativo. Isto é, a compensação só pode ser feita com determinado crédito que o contribuinte detenha perante o mesmo ente que está lhe cobrando o tributo que ele pretende compensar.

Em resumo, não estando a compensação prevista em lei que autorize o contribuinte a compensar um crédito que detenha perante um ente federativo com outra obrigação tributária perante o mesmo ente, então nada restará ao contribuinte senão adimplir a nova obrigação tributária e requerer a restituição dos valores a que tem direito de receber do fisco, em razão da existência de seu crédito.

No tocante à lei autorizativa da compensação, temos como exemplo, em âmbito federal, a Lei n.º 8.383/91, que, entre traz diversas disposições acerca da legislação do imposto de renda, especialmente. Referida lei contempla, em seu artigo 66, a hipótese de compensação de tributos no recolhimento de importância que corresponda a período subsequente de recolhimento nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

Importante destacar que, sendo a Lei n.º 8.383/91 dirigida ao contribuinte, a mesma tem o condão mencionado em nossos parágrafos anteriores, isto é o de autorizar os próprios contribuintes a requerer a compensação de tributos.

Desta forma, defronte à as previsões do artigo 170 do Código Tributário Nacional e do artigo 66 da anteriormente referida Lei n.º 8.383/71, podemos traçar um paralelo entre ambas disposições legais, para concluir o seguinte:

a) o Código Tributário Nacional se direciona à compensação de crédito tributário, seja qual for sua forma de lançamento, ao passo que a Lei n.º 8.383/71 se reporta apenas aos tributos lançados por homologação;

b) o Código Tributário Nacional preceitua a necessidade de autorização prévia da autoridade fazendária para que se proceda à compensação de tributos, enquanto a Lei n.º 8.383/91 não prevê tal necessidade, bastando apenas a submissão de mero requerimento à Receita Federal;

c) o Código Tributário Nacional estipula a necessidade de se verificar a certeza e a liquidez dos créditos tributários que serão pretensamente creditados, ao passo que a Lei n.º 8.383/71 não estabelece a necessidade desta verificação; e

d) o Código Tributário Nacional não aponta para a questão da espécie do tributo a ser creditado face à espécie do tributo sobre o qual o contribuinte possui um crédito, enquanto a Lei n.º 8.383/71 prevê expressamente que a compensação só poderá ser realizada para tributos da mesma espécie.

Paralelamente, após décadas de vigência do Código Tributário Nacional, o legislador pátrio inovou ao editar a Lei Complementar n.º 104/2001, que trouxe ao Código o seu atual artigo 170-A, o qual passou a exigir o trânsito em julgado da sentença autorizativa de compensação, na ação em que se pleiteia o encontro de débitos e créditos, obstaculizando, com maior vigor, a obtenção do direito de compensar por meio de provimento judicial.

O artigo introduzido pela Lei Complementar n.º 104/2001 passou a fazer parte do ordenamento jurídico nacional aplicando-se apenas aos casos em que o contribuinte já tenha pago determinado tributo que entendeu posteriormente ser indevido por defeito da lei que o instituiu. Nos termos do referido dispositivo legal, a compensação é vedada nestes casos.

Diz-se isto, pois estando a lei em vigor, é necessário o ajuizamento de uma ação, além do trânsito em julgado da decisão que lhe seja favorável nos autos desta ação para que se possa operar a compensação. No entanto, havendo declaração de inconstitucionalidade da lei em questão pelo Supremo Tribunal Federal, ou mesmo Resolução do Senado Federal a respeito do tema, ou mesmo se tratar de mero erro de cálculo, é possível pugnar pela não aplicação do artigo 170-A, permitindo-se assim, a compensação.

6. A Compensação em face das Formas de Lançamento

É absolutamente inconteste que o artigo 66 da Lei n.º 8.383/91 não reflete a integralidade do conceito de compensação a que se refere o artigo 170 do Código Tributário Nacional, partindo-se da comparação feita anteriormente.

A previsão do artigo 66 da Lei n.º 8.383/91 menciona claramente a autorização da utilização de valores pagos indevidamente, para compensação com tributo da mesma espécie, relativo a período de recolhimento subsequente apenas.

Ve-se, portanto, que a compensação prevista em referida lei só pode ser exercida no âmbito do lançamento por homologação, independente de autorização da autoridade fazendária.

Desta feita, tal como acontece com o pagamento feito antes do lançamento, a compensação não extingue desde logo o crédito tributário, haja vista que não seria razoável entender que algo pudesse ser extinto antes mesmo de existir. Consequentemente, ocorrendo a compensação antes de aperfeiçoado o lançamento por parte do fisco, a compensação extingue definitivamente o crédito tributário que seria então lançado, sob condição resolutiva da ulterior homologação do lançamento que o constitui.

Em que pesem as considerações tecidas acima, embora o mencionado artigo 66 conceda a expressa autorização ao contribuinte para compensar obrigações tributária, entendendo-se que tal dispositivo legal refere-se tão somente aos casos de lançamento por homologação, é possível vislumbrar no dispositivo em tela a instituição de um direito à compensação, independentemente da forma de lançamento do tributo.

Com respaldo nesta tese, poder-se-ia admitir que quando um tributo seja lançado, a partir do momento em que o contribuinte receber a respectiva notificação acerca de tal lançamento, poderia este pleitear a extinção do crédito tributário cobrado pelo fisco por compensação, contanto que disponha este de crédito junto à mesma autoridade fazendária, relativo a tributo pago indevidamente, necessariamente da mesma espécie.

Ademais, podemos concluir a partir destes apontamentos que o que mencionamos acima acerca do artigo 170-A do Código Tributário Nacional no tocante à necessidade do trânsito em julgado da sentença autorizativa de compensação em ação em que se pleiteie a compensação de débitos e créditos tributário, nos leva a crer que tal hipótese não se relaciona com a compensação verificada no âmbito do lançamento por homologação, uma vez que nessa modalidade de lançamento, a autoridade administrativa tem o prazo de cinco anos para manifestar sua concordância ou discordância com o procedimento compensatório já movimentado pelo contribuinte, posto que a regra inserida no artigo 170-A do Código Tributário Nacional tem por fundamento a própria inexistência de certeza relativa ao crédito que ainda é objeto de discussão judicial.

Em conclusão, nada obsta que a autoridade fazendária que autorizou e procedeu à compensação de tributos à pedido do contribuinte daqueles tributos lançados por homologação revise tal ato de compensação.

Tal hipótese é concebível em um cenário em que a autoridade administrativa, após ter efetuado a compensação à requerimento do contribuinte, fiscalizando as anotações constantes nos livros contábeis deste, constate irregularidades e acabe realizando o lançamento de ofício do que entender devido em relação à esta operação de compensação.

7. Exigência de liquidez e certeza

O artigo 170 do Código Tributário Nacional é taxativo ao permitir apenas a compensação, utilizando créditos líquidos e certos. Assim, não basta que existam hipotéticos pagamentos de um tributo posteriormente julgado indevido: é preciso que exista a certeza do pagamento, bem como o valor atualizado do seu montante.

Importante salientar que o referido dispositivo não condiciona a realização de compensação com a necessária intervenção do judiciário.

O caput do art. 66 da Lei nº 8.383, de 30/12/91, autoriza a compensação prevista no art. 170 do CTN, sempre que houver pagamento indevido ou a maior de tributos para que possa surgir o direito à compensação.

Os créditos precisam ser líquidos e certos, se inexistir pagamento indevido ou a maior, não é possível compensar, nos moldes do artigo 66 da Lei nº 8.383/91, o mesmo ocorre se não há a certeza da existência dos pagamentos devidos, ou se estes não são líquidos, não é possível compensar, como ensina o artigo 170 do CTN.

O Professor Eduardo Sabbag, em seu livro Manual de Direito Tributário, da editora Saraiva, ensina que o contribuinte não pode apurar a certeza e liquidez sem preceder da chancela do Executivo ou do Judiciário. Assim, nos lançamentos por homologação, pode ele, se quiser, compensar seus créditos informando-os na DCTF – Declaração Centralizada de Tributos Federais, e deverá aguardar a homologação do Fisco.

Aduz ainda que a Lei Complementar n. 104/2001 trouxe inovações ao trazer o art. 170-A, que exige o trânsito em julgado da sentença que autorize a compensação na ação em que se pleiteia o encontro de débitos e créditos, buscando assim, obstar o direito de compensação por meio de medida liminar em mandado de segurança ou por tutela em ações ordinárias, como dispõem as Súmulas 212 e 213 do STJ:

Súmula n. 212: A compensação de créditos tributários não pode ser deferida por medida liminar.

Súmula n. 213: O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.

E por fim, diz que o art. 170-A do CTN que somente é aplicável aos casos em que o contribuinte já tenha recolhido determinado tributo, que entende ser indevido pela invalidade da lei que o instituiu, vedando-se a compensação neste caso.

Estando a lei ainda em vigor, se faz necessário o ajuizamento da ação, além do trânsito em julgado de decisão que lhe seja favorável para que se realize a compensação. Por outro lado, se já houver declaração da inconstitucionalidade da lei pelo STF, Resolução do Senado a respeito ou se tratar de mero erro de cálculo, entendemos que o dispositivo não há de ser aplicado, permitindo-se a compensação.

8. Natureza Jurídica- Automaticidade e Necessidade de Medida Judicial

Como dito alhures é possível realizar compensação sem intervenção do judiciário.

Como exemplo podemos citar os tributos de competência da União, dentre os quais estão o IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, INSS, IPI, IOF, IRRF, a partir da legislação vigente encontramos três formas de compensação tributária de acordo com a participação do sujeito passivo e da autoridade fiscal, a saber:

Compensação antecipada ou autocompensação, que nada mais é que a declaração realizada pelo contribuinte à Administração Tributária a compensação de débitos fiscais com crédito passível de restituição ou ressarcimento, extinguindo-os sob condição resolutória de posterior não homologação, nos termos do § 1º do art. 150 do CTN e do § 2º do art. 74 da Lei nº 9.430/96;

Compensação de ofício, que é o procedimento realizado de ofício pela Administração Tributária, que, após reconhecer o direito creditório objeto de pedido de restituição ou ressarcimento, desconta, no momento do pagamento, débito do contribuinte para com a Fazenda Nacional, na forma prevista pelo art. do Decreto-lei nº 2.287/86, com a redação atribuída pelo art. 114 da Lei nº 11.196/05;

Compensação Extintiva, que deriva do ato da autoridade tributária que homologa, nos termos e condições estabelecidos em lei, a compensação declarada ou requerida pelo sujeito passivo, extinguindo definitivamente o débito, em conformidade com os arts. 170 e 156, inciso II, do CTN.

São características da compensação antecipada a unilateralidade do sujeito passivo e automaticidade do procedimento para que se opere a extinção do débito, mesmo que posteriormente se opere uma condição resolutória. Esse tipo de compensação evolui junto com a legislação tributária e se destaca pela desnecessidade de prévia autorização da autoridade fazendária para antecipar a compensação e de prévia liquidação do montante a compensar. É, por isso, é denominada de autocompensação.

Por sua vez, a Lei nº 9.430/96, instituiu a compensação a requerimento do sujeito passivo, com aplicação do art. 170 do CTN. Neste regime, a SRF está autorizada a compensar os créditos a elas oponíveis para a quitação de quaisquer tributos, de espécie distinta ou diferente destinação constitucional em relação ao crédito, desde que obedeça as limitações legais, conforme disposto na referida lei.

Com o advento da Lei nº 10.637/02, houve uma uniformização do procedimento destas espécies de tributos, veiculando o pedido via internet por meio de declaração, elaborada em programa eletrônico, Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e Declaração de Compensação - PER/DCOMP, onde constam as informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados, independentemente de serem da mesma espécie ou destinação constitucional. A nova sistemática transmudou a compensação em procedimento que antes estava sujeito ao prévio requerimento e autorização fazendária, para objeto de simples declaração do sujeito passivo.

Preleciona o professor Hugo de Brio Machado, que a grande quantidade de ações no Judiciário se deu em razão de muitos obstáculos apresentados pelo FISCO para a promoção da compensação e que não fossem todos esses obstáculos impostos é certo que os contribuintes exerceriam seu direito à compensação de forma tranquila e sem necessidade de recorrer ao judiciário.

Em muitos casos, todavia, especialmente quando o existir controvérsia sobre o pagamento do tributo que se pretende compensar ou envolva alguma questão de fato e que dependa de prova, é viável propositura de ação ordinária, requerendo a extinção do crédito tributário por meio da compensação, sendo perfeitamente possível também a propositura de ação de repetição de indébito, e uma vez obtida a sentença favorável, em vez da execução mediante precatório, far-se-á a compensação.

9. Condições Da Compensação

“Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.”

Tratando-se de crédito tributário, a compensação deve sempre estar prevista em lei que estipule as condições e garantias, ou que delegue à autoridade administrativa. A compensação não pode ser feita apenas pela satisfação da vontade do contribuinte, deve possuir previsão em lei autorizativa, como por exemplo, a Lei 8.383/91 que permite a compensação dos tributos federais com a mesma destinação constitucional ou quando arrecadados pelo mesmo sujeito ativo.

Além da previsão em lei autorizativa, para que a compensação seja possível, a lei ordinária não pode estabelecer condições e restrições que possam resultar na inviabilização da compensação que, além da função liberatória das obrigações, faz com que os juros deixem de fluir, fim da prescrição e impedimento de mora do devedor.

No entanto, para a viabilização da compensação é necessário também que o valor do crédito a ser compensado pelo particular seja líquido, certo e em dinheiro. Logo, verificamos que é possível a compensação de crédito ainda não vencido, diferentemente do Código Civil que exige que as dívidas sejam líquidas, certas, vencidas e fungíveis.

A Lei nº 8.383/91 trouxe uma grande conquista em seu artigo 66 no que diz respeito a tributos de “mesma espécie”. Este termo levantou muitos questionamentos sobre a definição destes tributos. Em resposta a isso, Alexandre Macedo de TAVARES se posiciona:

“Como é cediço, nos termos como ingenuamente supôs, prescreveu o legislador do nosso Código Tributário, em seu art. 4º, que a “a natureza jurídica especifica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação [... ]”.

Essas considerações sugerem dizer que o IPI e o Imposto de Renda eram de mesma espécie, mas não tendo o fato gerador, não podendo ser compensados entre si. Já de outro ponto de vista:

“Interpretada literalmente, a referida lei admite a compensação de qualquer imposto, com qualquer imposto; qualquer taxa, com qualquer taxa; e qualquer contribuição social, com qualquer contribuição social. Não nos parece, porem, que deva ter a compensação tamanha amplitude. Os dispositivos legais devem ser interpretados em harmonia com o sistema jurídico, de tal sorte que não inutilizem dispositivos outros, cuja revogação evidentemente não se operou. No sistema jurídico estão as normas, integrantes do denominado Direito Financeiro, que cuidam da distribuição dos recursos decorrentes da arrecadação dos tributos. Tais normas, no caso, são de capital importância para o correto entendimento do § 1º, do art. 66, da lei 8.383/91. Assim, a expressão tributos e contribuições da mesma espécie deve ser entendida como o dizer tributos e contribuições com a mesma destinação orçamentária. A explicação é fácil. Quanto desnecessária. Se o tributo pago indevidamente teve destinação diversa daquele que se deixa de pagar, em face de compensação, estará havendo evidente e indevida distorção na partilha das receitas tributarias.”

Essa controvérsia encontrou respaldo legal com a elaboração do artigo 39 da Lei nº 9.250/95, onde ficou explicado a abrangência deste termo, que teve a intenção de abranger impostos, taxas e contribuições da mesma espécie e destinação constitucional, in verbis:

“A compensação de que trata o artigo 66 da Lei nº. 8.383, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada artigo 58 da lei nº. 9.069, de 29 de junho de 1995, somente poderá ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subsequentes.”

Desta forma, resta claro que a Lei nº 9.250/995 determinou que a compensação se desse entre tributos e contribuições de mesma destinação constitucional, como saliente Gabriel Lacerda Troinelli (1998, p. 90), “[...] há de se concluir que a exigência, no âmbito legal, da identidade de destinação constitucional do tributo surgiu apenas com a Lei nº. 9.250/95 [...].

No entanto, apesar do amparo legal, alguns doutrinadores indignaram-se diante dessa nova exigência de compensação entre tributos da mesma espécie e destinação constitucional, entendendo como novos obstáculos para a compensação.

Como coloca Ives Gandra da Silva Martins (parecer publicado no repertorio IOB de Jurisprudência nº. 6/97, p. 144 apud Price Waterhouse, 1998, p. 20).30:

“Tenho para mim que é inconstitucional o art. 39 da Lei nº. 9.250/95. Fere o princípio da moralidade pública. Indignifica o governo, que o propôs por querer tratar diferentemente quem deveria servir (o governo) de quem deveria ser servido (a sociedade) restringindo o direito do contribuinte de receber prontamente de volta o que o governo exigiu indevida, legal, ilegítima ou inconstitucionalmente.”

10. Conclusão

À luz das considerações feitas sobre restituição e compensação tributária acima, é possível identificar que ambas matérias aparentam, de início, certa simplicidade quando analisadas tão somente à luz do Código Tributário Nacional, mas mostram-se, na prática, como elementos do Direito Tributário que dão azo à diversas discussões, principalmente no tocante à sua extensão e aplicabilidade.

Vimos que tanto a restituição como a compensação derivam, originariamente, de conceitos do Direito Civil e que, no âmbito do Direito Tributário, tais conceitos se moldam de forma a fazer gerar institutos próprios de Direito Tributário, regulamentados por normas específicas, bem como sendo abordado de forma incisa pela doutrina e jurisprudência tributária.

Por fim, temos para nós que a regulamentação de ambos institutos, no âmbito do Direito Tributário, ainda é apta a gerar diversas interpretações divergentes, posto que gera infindáveis discussões acerca da interpretação das próprias normas que a permeiam. Neste sentido, concluímos que a aplicabilidade da compensação é bastante específica e mesmo assim, ainda carece de legislação que a destrinche na forma esperada pelo legislador do Código Tributário Nacional, considerando que as próprias previsões deste diploma tratam do instituto da forma mais ampla e genérica possível, deixando à cargo da legislação superveniente a sua regulamentação na forma estrita. A regulamentação da restituição tributária, adversamente, possui plena regulamentação à nível federal e procedimentos amplamente conhecidos, como a utilização da PER/DCOMP, que possibilitam ao contribuinte um maior conforto no que diz respeito à utilização do mecanismo de restituição tributária, mas ainda assim, trata-se de um instituto que é capaz de gerar posições divergentes.

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2 Comentários

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Olá, seria possível a repetição de indébito quando entre o lançamento tributário e o pagamento do tributo ocorrer alteração da lei em benefício do contribuinte? continuar lendo

Havendo outras execuções fiscais onde o executado não foi citado, o crédito tributário exitoso em uma das ações pode ser utilizado para pagar as execuções mesmo o credor não tendo sido citado ?

Obrigada

Jussarabrasiladv@outlook.com continuar lendo