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23 de Abril de 2024
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    Constituição do Crédito Tributário e as Modalidades de Lançamento

    Publicado por Victor Hugo Tonelli
    há 6 anos

    RESUMO

    A presente monografia visa analisar a constituição de crédito tributário e as modalidades de lançamento. Assim, o presente trabalho busca apresentar os elementos básicos da relação jurídico-tributária, visando entender sobre a constituição do crédito tributário e as modalidades de lançamento. Abordou-se assuntos explicativos como história do tributo, o conceito de tributo, competência tributária, obrigação tributária, hipótese de incidência, conceito de tributo, para finalmente abordar o tema do presente trabalho, sempre buscando melhor forma para expor o objetivo do tema.

    O trabalho foi baseado através de estudos doutrinários, utilizando alguns exemplos ilustrativos para melhor compreensão, em alguns pontos apontando divergências no direito tributário, com finalidade de mostrar a importância do tema para o Direito Tributário brasileiro.

    Palavras chaves: constituição do crédito tributário; modalidades de lançamento; relação jurídico-tributária; exigibilidade; história do tributo; tributo; competência tributária; obrigação tributária, hipótese de incidência; conceito de tributo.

    THE CONSTITUTION OF TAX CREDIT AND LAUNCHING MODALITIES

    ABSTRACT

    The present monograph aims to analyze the constitution of tax credit and the modalities of launch. Thus, the present work seeks to present the basic elements of the legal-tax relationship, aiming at understanding the constitution of the tax credit and the modalities of launching. Topics such as tribute history, tribute concept, tax jurisdiction, tax obligation, incidence hypothesis, tribute concept, were finally discussed, in order to finally address the theme of this work, always seeking a better way to explain the purpose of the theme.

    The work was based on doctrinal studies, using some illustrative examples for better understanding, in some points pointing out divergences in tax law, in order to show the importance of the theme to the Brazilian Tax Law.

    Keywords: constitution of tax credit; launching modalities; legal-tax relationship; enforceability; tax; history of tribute; tribute; tax jurisdiction; tax liability, hypothesis of incidence; concept of tribute.

    1.CONCEITO DE TRIBUTO

    Primeiramente, de acordo com a Constituição Federal, em seu artigo 146, III, alínea a, nos traz em seu termo o instrumento para a definição de tributo:

    Art. 146. Cabe à Lei complementar:

    [...]

    III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

    a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, base de cálculo e contribuintes;

    [...]

    Conforme o artigo mencionado acima, temos que a definição de tributo deve ser disciplinada por Lei complementar, mas, na prática a lei nos traz a definição que é o Código Tributário Nacional, norma que recebida como status de Lei complementar pela Constituição Federal de 1988.

    Diante disso, temos a definição de tributo pelo artigo , CTN:

    Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

    O ilustre Luciano Amaro destaca em sua obra “O tributo, portanto, resulta de uma exigência do Estado, que, nos primórdios da história fiscal, decorria da vontade do soberano, então identificada com a lei, e hoje se funda na lei, como expressão da vontade coletiva”.[1] Ainda ressalta, “o tributo é uma prestação que deve ser exigida nos termos previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os indivíduos para o custeio das despesas coletivas”.[2]

    1.1 A Prestação Pecuniária

    Com a definição do artigo , do CTN, temos que o tributo é uma prestação pecuniária e deve necessariamente ser pago em moeda ou algo cujo valor possa ser expresso em moeda, nos casos em que é permitido pelo CTN.

    O ilustre Hugo de Brito Machado, diz a respeito da prestação pecuniária:

    Cuida-se de prestação tendente a assegurar ao Estado as meios financeiros de que necessita para consecução de seus objetivos, por isto é de natureza pecuniária. Não há mais nos sistemas tributários modernos o tributo em natureza, pagos em serviços ou em bens diversos do dinheiro.[3]

    Vale lembrar, que a palavra pecúnia significa dinheiro, riqueza, valores. Esta palavra é supostamente derivada de um termo de origem pecus que significa gado, pois antigamente a riqueza media-se pelo número de cabeças de gado.

    Sendo assim, o art. 162, CTN, sobre forma de pagamento:

    “Art. 162. O pagamento é efetuado:

    I – em moeda corrente, cheque ou vale postal;

    II – nos casos previstos em lei, em estampliha, em papel selado, ou por processo mecânico.

    § 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.

    § 2º O crédito pago por cheque somente se considera com o resgate deste pelo sacado”.

    O referido artigo faz menção a algumas formas de pagamento, em moeda corrente é o que se faz mais uso, ou seja, é o comum nos dias de hoje. Já o cheque, só pode ser feito caso a legislação tributária determinar as garantias necessárias, sem que estas não tornem o pagamento impossível ou oneroso do que em moeda corrente. O vale postal caiu em desuso, assim deixou de ser utilizado. A estampilha, que se refere o artigo, é o selo. Papel selado, é o papel em que se encontra o selo. E o processo mecânico, que era a impressão declarada mecanicamente no papel, raramente utilizados.

    Podemos concluir que, o pagamento habitual é em moeda corrente, em alguns casos por cheque, salvo previstos em legislação.

    1.2 A Prestação Compulsória

    A prestação compulsória, nada mais é que, o pagamento do tributo independente da manifestação de vontade do particular. Portanto, uma vez que ocorreu a incidência do fato gerador, o tributo torna-se devido, logo, deve ser devidamente pago.

    Segundo Eduardo Sabbag:

    “O tributo é prestação compulsória, logo, não contratual, não voluntária ou não facultativa. Com efeito, o Direito Tributário pertence à seara do Direito Público, e a supremacia do interesse público dá guarida à imposição unilateral de obrigações, independente da anuência do obrigado”.[4]

    A Constituição Federal em seu artigo 150, I, nos traz em seu texto:

    Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

    I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

    [...]

    À luz do artigo mencionado e fazendo uma breve análise, caso um tributo seja estabelecido ou aumentado por lei, sendo válido a todos (efeito erga omnes), gerando o fato gerador para incidência do determinado tributo, concretiza a obrigação do sujeito passivo em pagar o referido tributo, não importa o que aconteça, pois uma vez gerado o tributo, nasce à obrigação tributária em estar em dia com seus débitos.

    Assim, podemos dizer, que no âmbito de compulsoriedade, ou seja, sabemos que não é uma escolha e sim uma obrigação instituída por lei, ainda na Constituição Federal em seu artigo , II, com a finalidade de vedar tal obrigação:

    Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros, e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

    [...]

    II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;

    [...]

    Conforme mencionado neste artigo e seu inciso, concluímos que o pagamento do tributo é obrigatório, porque são criados, instituídos e aumentados por meio de Lei, a própria Constituição Federal não deixa brecha em ser facultativo o dever de adimplir a contribuição tributária ou não.

    Luciano Amaro comenta “o nascimento da obrigação de prestar (o tributo) é compulsório (ou forçado), no sentido de que esse dever se cria por força de lei (obrigação ex lege), e não da vontade dos sujeitos da relação jurídica (obrigação ex voluntate)”.

    1.3 A Prestação Diversa da Sanção

    O pagamento de tributo não é uma forma de castigo, nem deve ser utilizado como um propósito de punição, ou seja, não pode ser como objetivo em aplicar uma penalidade pela prática de um ato ilícito. Os tributos não se confundem com multas tributárias, ou seja, o tributo não é multa e por sua vez a multa não é tributo.

    Segundo o mestre Ricardo Lobo Torres:

    São inconfundíveis o tributo e a penalidade. Aquele deriva da incidência do poder tributário sobre a propriedade privada. A penalidade pecuniária resulta do poder penal do Estado e tem por objetivo resguardar a validade de ordem jurídica. O próprio art. CTN, ao se definir o tributo, exclui do seu conceito a prestação ‘que constitua sanção de ato ilícito’. Logo, o art. 3º estaria em aparente conflito com o art. 113, § 1º.[5]

    Eduardo Sabbag conota:

    A multa é a reação do Direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado. Trata-se de penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo nítido caráter punitivo ou de sanção. Em face do descumprimento de uma obrigação tributária, quer seja principal (art. 113,§ 1º, CTN), quer seja acessória (art. 113, § 2º, CTN), ensejar-se-á a aplicação da penalidade (ver art. 113, § 3º, in fine, CTN).[6]

    Como já mencionado, o tributo não se confunde com multa, diante disso, o art. 157, CTN, diz em seu dispositivo “A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.”

    O tributo tem que ser pago, pois, foi realizado um fato gerador que deu ensejo a cobrança integral do crédito, sendo este um fundamento no poder fiscal. Já a multa, tem a característica de punição. Portanto, com o fato gerador, nasce a obrigação de pagar integralmente o crédito tributário, o não pagamento deste, gera multa, que por sua vez, não elimina a obrigação do pagamento integral do crédito.

    O ilustre Kiyoshi Harada faz uma análise crítica sobre a expressão do artigo , CTN,“não resulta de sanção por ato ilícito”, a qual é:

    A expressão não significa, necessariamente, que o tributo sempre pressupõe a licitude de ato que o gerou, como sustentado por alguns autores, mesmo porque os atos ilícitos são passíveis de tributação, sob pena de violação do princípio constitucional de isonomia. O que a expressão significa é que a cobrança de tributo não representa a imposição de penalidade.[7]

    O tributo pode ser cobrado de algum bem adquirido por ato ilícito, como por exemplo, um traficante de drogas que através da sua atividade ilícita adquire automóveis de luxo, esses bens irão incidir impostos, no caso fictício, IPVA, o fato gerador do devido tributo foi concretizado, criando o crédito tributário a ser pago, a forma com que foram adquiridos esses bens não confunde com a cobrança dos tributos.

    1.4 A Prestação Instituída Por Lei

    O artigo 150, I, da Constituição Federal, “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;” diz a respeito do princípio da legalidade tributária, portanto, todo e qualquer tributo deve ser instituído por meio de lei, que deve ser em regra, por lei ordinária, ou em alguns casos específicos por lei complementar. Vale lembrar, para que o ente federativo edite o tributo, este deve possuir competência tributária, conforme disposto na Carta Magna de 1988.

    A respeito da instituição de tributos por lei ordinária ou complementar, Eduardo Sabbag ressalta:

    É mister enaltecer que a EC n. 32/2001 derrogou (modificação parcial) o art. do CTN, pois previu a possibilidade de instituição e majoração de imposto por medida provisória, ressalvados os tributos instituídos por lei complementar.[8]

    Ainda sobre o princípio da legalidade tributária, o artigo 97, I e II, do CTN, nos traz em seu dispositivo, o seguinte texto:

    Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

    I – a instituição de tributos, ou sua extinção;

    II – a majoração de tributos, ou sua redução,

    Ressalvados o disposto nos artigos 21,26,39,57 e 65;

    Conforme já exposto, podemos dizer que o tributo é uma prestação instituída por meio de lei, ou seja, obrigação ex lege. Dessa forma, o surgimento de tal obrigação nasce pela hipótese de incidência prevista em lei.

    1.5 A Prestação Cobrada Por Lançamento

    A prestação cobrada por lançamento, quer dizer que, o particular estando obrigado ao pagamento de um determinado tributo, em contrapartida o Fisco não pode deixar de cobrar o tributo, assim, a atividade de cobrança é um ato vinculado.

    Portanto, é de competência do Poder Executivo, por meio da administração pública, através dos entes federativos a cobrança de tributo, sendo esta atividade indelegável. Assim, o particular em hipótese alguma tem competência para exercer a atividade de cobrança, tal ato é de prerrogativa da administração pública. Como exemplo, as Receitas Federais e Estaduais; e secretarias municipais da fazenda.

    2. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

    A competência tributária, diz respeito ao poder outorgado aos entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), para instituir, modificar e extinguir tributos. Vale lembrar que a competência tributária possui quatro características, sendo elas: indelegabilidade, os entes federativos não podem delegar sua competência a terceiros; intransferibilidade, os entes não podem transmitir competência entre si; irrenunciabilidade, os entes não podem renunciar sua competência tributária, ou seja, a outorga constitucional é irrenunciável; e incaducabilidade, a competência do ente não se extingue pelo não exercício, ou seja, a competência não tem prazo.

    O Ilustre Ricardo Alexandre define:

    Competência para legislar sobre direito tributário, é o poder constitucionalmente atribuído para editar leis que versem sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Trata-se de uma competência genérica para traçar regras sobre o exercício do poder de tributar.[9]

    Eduardo Sabbag conceitua:

    A competência tributária é a habilidade privativa e constitucionalmente atribuída ao ente político para que este, com base na lei proceda à instituição da exação tributária.[10]

    Podemos dizer que, a competência tributária é privativa, cada ente é limitado a sua atuação referente aos seus impostos, diante disso, Luciano Amaro ilumina nesse sentido:

    Optou a Constituição por um sistema misto de partilha de competência e de partilha do produto da arrecadação. No primeiro mecanismo [...] o poder de criar tributos é repartido entre vários entes políticos, de modo que cada um tem competência para impor prestações tributárias, dentro da esfera que lhe é assinalada pela Constituição.[11]

    Dentre a explanação de Luciano Amaro, vale lembrar sobre o princípio do federalismo, adotado pela Constituição Federal de 1988, este princípio tem como base que o Estado brasileiro é federal, o qual cada ente tem seu poder de tributar, tem sua autonomia, este princípio está previsto no art. 60, § 4º, I, Constituição federal, seu dispositivo diz a respeito:

    Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:

    [...]

    § 4º. Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

    I – a forma federativa do Estado;

    [...]

    A competência tributária dos entes federativos, consta na Constituição Federal em seus artigos 153 e 156, os respectivos dispositivos dividem-se em instituir e cobrar tributos, assim está previsto a limitação de cada ente atribuída na Constituição.

    Ainda, Luciano Amaro ressalva, que competência tributária é:

    A aptidão para criar tributos – da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Todos têm, dentro de certos limites , o poder de criar determinados tributos e definir seu alcance, obedecidos os critérios de partilha de competência estabelecidos pela Constituição.”[12]

    O Código Tributário Nacional, em seu artigo , nos traz a idéia da atribuição de competência tributária, cedida aos entes pela Constituição federal, o referido artigo, caput, traz em seu texto:

    A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

    3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

    A obrigação tributária se dá pela relação jurídico-tributária, com isso, nascem os elementos desta obrigação, que são: o sujeito ativo (União, Estado, Distrito Federal e Município) ou pode ser uma pessoa de ente público que tenha capacidade ativa para tributar; e o sujeito passivo, que é o particular sendo obrigado a cumprir a obrigação tributária.

    Dessa forma, o CTN nos traz as definições do sujeito ativo e do sujeito passivo em seus artigos 119 e 121, respectivamente:

    Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.

    Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao qual o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

    Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

    I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

    II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

    3.1 Sujeito Ativo

    Sujeito ativo no pólo da relação jurídico-tributária, podemos dizer que nada mais é que o credor, este por sua vez é representado por entes federativos com a capacidade tributária. Eduardo Sabbag em sua obra faz a seguinte definição:

    A sujeição ativa é matéria afeta ao pólo ativo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado credor da relação intersubjetiva tributária, representado por entes que dever proceder à invasão patrimonial para a retirada compulsória de valores, a título de tributos.[13]

    O sujeito ativo divide-se em dois tipos, são eles: sujeito ativo direto e sujeito ativo indireto. O primeiro são os entes com capacidade tributária, que são a União, os Estados, os Municípios e o Distrito federal. O segundo, podemos dizer que são os entes parafiscais, que são detentores do poder de arrecadação e fiscalização, como exemplo CREA, CRM, CRC e entre outros.

    3.2 Sujeito Passivo

    Conforme analisamos no item anterior sobre sujeito ativo, aqui, por sua vez, o sujeito passivo é aquele que na relação jurídico-tributária nada mais é do que o devedor, ou seja, é o sujeito que paga os seus tributos, assim Hugo de Brito Machado nos traz uma definição:

    Na obrigação tributária, existe o dever do sujeito passivo de pagar tributo, ou a penalidade pecuniária (obrigação principal) ou, ainda, de fazer, de não fazer, ou de tolerar tudo aquilo que a legislação tributária estabelece no interesse de arrecadação ou da fiscalização dos tributos.[14]

    Nessa relação jurídico-tributária, o sujeito passivo se divide em dois tipos também, são eles: o contribuinte e o responsável. Para entendermos melhor, o artigo 121, do CTN, nos traz a definição de cada um deles:

    Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

    Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

    I – contribuinte, quando tenha relação pessoal direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

    II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

    Após essa definição, podemos concluir que, o sujeito passivo contribuinte possui uma relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação tributária, portanto, este sujeito, poderá ser tanto pessoa física ou jurídica, que realiza ou encontra a situação nascimento da obrigação tributária. Entretanto, o contribuinte, é aquele que revela sua capacidade econômica diante do fato gerador da obrigação tributária.

    Já o sujeito passivo responsável, possui uma relação não sendo pessoal e nem direta com o fato gerador da obrigação tributária, este sujeito, também poderá ser pessoa física ou jurídica. O responsável, não revela sua capacidade econômica, se ele efetua a compra de algum produto, é gerado o fato gerador da obrigação tributária, já incidente naquela determinada mercadoria, assim podemos dizer que esta modalidade de sujeito está ligada as necessidades, conveniência, facilitação na cobrança ou na verificação da ocorrência do fato gerador.

    3.3 Obrigação Tributária Principal

    A obrigação principal é aquela que surge com o fato gerador, tendo como objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, por sua vez, extingue com o seu pagamento. A obrigação principal está vinculada ao tributo e à multa. O artigo 113, § 1º, CTN, nos ilumina com o conceito de obrigação tributária principal:

    § 1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

    Sendo assim, podemos dizer que, a obrigação principal se dá pela entrega de dinheiro ao Estado. O ilustre Ricardo Alexandre explica:

    Em direito tributário, tanto um crédito quanto os respectivos juros e multas são considerados obrigação tributária principal, pois o enquadramento de uma obrigação tributária principal depende exclusivamente do seu conteúdo pecuniário.[15]

    Nesse sentido, a obrigação principal tem como obrigação de fazer, ou seja, ocorrendo o fato gerador de determinado tributo, o sujeito passivo da relação jurídico-tributária está determinado a adimplir seus tributos.

    3.4 Obrigação Tributária Acessória

    A obrigação tributária acessória, também chamada de obrigação não patrimonial, decorre da legislação tributária, nela existe a obrigação de fazer ou não fazer, ou seja, de agir ou não. Nessa obrigação há também o interesse de arrecadação, mas aqui nos deparamos com a boa-fé do sujeito passivo. Ainda no artigo 113, §§ 2º e , CTN, nos traz a definição de obrigação tributária acessória:

    § 2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas oi negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

    § 3º. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.

    Após o breve conceito definido pelo legislador, Hugo de Brito Machado nos traz um excelente exemplo do que ocorre nesta seara:

    Um comerciante, ao vender determinada mercadoria isenta de ICMS, é obrigado a emitir nota fiscal. A operação de venda, no caso, não gera a obrigação de pagar ICMS. Inexiste, portanto, a específica obrigação tributária à qual diretamente esteja ligada a obrigação acessória de emitir nota fiscal.[16]

    Eduardo Sabbag define a obrigação tributária acessória e nos mostra exemplos em sua obra:

    É a prestação positiva ou negativa, que denota atos “de fazer” ou “não fazer”, despidos do timbre de patrimonialidade. Assim, o agir ou não agir, dissociados do ato de pagar, podem apresentar obrigações tributárias acessórias. [...] Exemplos: emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, entregar declarações, não trafegar com mercadoria desacompanhada de nota fiscal, não obstar o livre acesso da fiscalização à empresa.[17]

    Vale lembrar que, esta obrigação, decorre da legislação tributária, cabendo ao legislador determinar as pessoas responsáveis pelo cumprimento de suas obrigações acessórias, ou seja, esta obrigação decorre de uma relação jurídica tributária “stricto sensu”.

    4. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

    A hipótese de incidência seria a abstração legal de um fato, é a situação prevista em lei a qual a previsão é abstrata (subjetiva), tratando de uma hipótese que poderá vir a acontecer na relação jurídico-tributária. Eduardo Sabbag ensina através da sua didática:

    A hipótese de incidência tributária representa o momento abstrato, previsto em lei, hábil a deflagrar a relação jurídico-tributária. Caracteriza-se pela abstração, que se opõe à concretude fática, definindo-se pela escolha feita pelo legislador de fatos quaisquer do mundo fenomênico, propensos a ensejar o nascimento do episódio jurídico-tributário.[18]

    O ilustre Hugo de Brito Machado, em sua obra, nos traz definições e exemplos:

    É importante notar que a expressão hipótese de incidência, embora às vezes utilizada como sinônimo de fato gerador na verdade tem significado diverso. Basta ver-se que uma coisa é a descrição legal de um fato, e outra coisa é o acontecimento desse fato. Uma coisa é a descrição da hipótese em que um tributo é devido. Por exemplo: a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza (CTN, 43). Outra coisa é o fato de alguém auferir renda. Por exemplo: João recebeu dividendos de uma sociedade anônima da qual é acionista.[19]

    5. FATO GERADOR

    É aqui onde concretiza a hipótese de incidência e faz nascer obrigação tributária, o fato gerador se dá no momento em que se realiza alguma situação que tem como intuito cobrar tributo por apresentar aquisição de renda, ou por algum ato praticado pelo sujeito passivo que ele não precisa necessariamente apresentar aquisição de renda. Nessa Ótica, salienta o grande Luciano Amaro:

    O fato gerador sói ser definido pela referência a uma ação ou situação (como aquisição de renda, a importação de mercadorias, o fato de ser proprietário etc.), que se identifica como núcleo ou materialidade do fato gerador. Gravita, porém, em torno desse núcleo uma série de circunstâncias, igualmente necessárias para identificação da obrigação tributária.[20]

    Assim, Hugo de Brito Machado em sua obra, reflete a respeito do fato gerador, em sábias palavras, esclarecendo que existe o fato gerador em outros ramos do direito, às vezes usado de uma outra forma, um outro termo ou mesmo sendo usado de forma consciente, o grande doutrinador nos traz:

    Na verdade o estudo do fato gerador é de grande importância, mas não constitui sequer especificidade do Direito Tributário. Os direitos em geral têm seus fatos geradores. São os fatos jurídicos. O direito de um empregado tem de receber o seu salário nasce do fato da execução do respectivo contrato de trabalho, com a prestação de serviço ao empregador. Essa prestação de serviço, nos termos de um contrato de trabalho, é o fato gerador do direito ao salário. Do contrato de compra e venda nasce para o comprador o direito de receber a coisa comprada, e para o vendedor o direito de receber o preço respectivo. A compra e venda do fato gerador desses direitos. E assim por diante. Não existe direito algum que não tenha o seu fato gerador.[21]

    Na magnífica obra de Eduardo Sabbag, explica a importância do fato gerador na relação jurídico-tribuária “Ademais, o fato gerador é o momento de significativa magnitude na linha do tempo, uma vez que define a natureza jurídica do tributo (taxas, impostos, contribuições de melhoria).” [22]

    Nesse sentido, conforme exposto pelo ilustre doutrinador, o artigo , CTN, diz em sua redação:

    Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

    I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

    II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.

    Vale lembrar que a incidência do fato gerador poderá ocorrer também sobre atividades ilícitas, assim menciona Ricardo Lobo Torres “o tributo deve incidir sobre as atividades lícitas e, de igual modo, sobre aquelas consideradas ilícitas ou imorais.”[23]

    Nesse contexto, o artigo 118, CTN, traz em seu texto:

    Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

    I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

    II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

    Sabendo que o fato gerador também ocorre em atividades de atos ilícitos, não podemos deixar de citar o surgimento do princípio pecúnia non olet (o dinheiro não tem cheiro). Este princípio surgiu no Império romano, mais precisamente em uma conversa entre o Imperador Vespasiano e seu filho Tito, este indagou seu pai sobre a cobrança de tributos para os usuários dos banheiros públicos, o Imperador responde ao filho a frase pecúnia non olet (o dinheiro não tem cheiro). Ou seja, diante deste princípio, não importa para o legislador qual foi o ato (ilícito ou lícito) praticado pelo contribuinte, Ricardo Lobo Torres comenta:

    Se o cidadão pratica atividades ilícitas com consistência econômica deve pagar tributo sobre o lucro obtido, para não ser agraciado com tratamento desigual frente às pessoas que sofrem a incidência sobre os ganhos provenientes do trabalho honesto ou da propriedade legítima.[24]

    Podemos dizer que no Direito Tributário, não importa a atividade praticada pelo contribuinte e se o fato gerador da obrigação tributária é lícito ou ilícito, vale lembrar que a incidência do tributo não tem caráter de sanção, pois não tem como objetivo legitimar tais atividades e nem descaracterizar a antijuridicidade.

    O fato gerador está disposto no Código Tributário Nacional, em seus artigos 114 ao 118, nos dois primeiros artigos do capítulo, o código define o fato gerador da obrigação principal e no segundo artigo o fato gerador da obrigação acessória, veremos a seguir.

    5.1. Fato Gerador da Obrigação Principal

    O fato gerador da obrigação principal, consta no artigo 114, CTN “O fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”, ou seja, é aquela que o contribuinte, que é o sujeito passivo, tem como obrigação de fazer, pagar o tributo ou penalidade pecuniária.

    Conforme exposto no referido artigo acima, Hugo de Brito Machado nos ensina fazendo uma excelente análise de algumas palavras mencionadas na definição do dispositivo do CTN:

    a) Situação, significando fato, conjunto de fatos, situação de fato, situação jurídica. Fato em sentido amplo. Toda e qualquer ocorrência, decorrente ou não da vontade. Mas sempre considerada como fato, vale dizer, sem qualquer relevância dos aspectos subjetivos.

    b) Definida em lei, vale dizer que a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, a descrição da situação cuja ocorrência faz nascer essa obrigação, é matéria compreendida na reserva legal. Só a lei é o instrumento próprio para descrever, para definir, a situação cuja ocorrência gera obrigação tributária principal. Veja-se, a propósito, o que expressa o art. 97,III, do CTN, tendo presente que a palavra lei é por este utilizada em sentido restrito.

    c) Necessária, importa dizer que, sem a situação prevista em lei, não nasce a obrigação tributária. Para surgir a obrigação tributária é indispensável a ocorrência da situação prevista em lei.

    d) Suficiente, significa que a situação prevista em lei é bastante. Para o surgimento da obrigação tributária basta, é suficiente, a ocorrência da situação descrita em lei para esse fim.[25]

    Nesse sentido usado por Hugo de Brito Machado, em esclarecer o artigo por meio de palavras chave, Ricardo Alexandre através de sua didática nos ilumina com sua explicação a respeito do dispositivo do CTN e nos traz um excelente exemplo para ilustrar através de caso prático o fato gerador da obrigação principal:

    Situações necessárias são todas aquelas que precisam estar presentes para configuração do fato. São verdadeiros requisitos. Assim, a entrada de uma mercadoria em território nacional é situação necessária para ocorrência do fato gerador do imposto de importação. Entretanto, para que a obrigação nasça, também é necessário que a mercadoria seja estrangeira. É por conta desse raciocínio que o dispositivo legal afirma que a situação é definida não só como necessária, mas também como suficiente para o surgimento da obrigação principal.[26]

    Em relação ao fato gerador da obrigação principal, o ilustre Luciano Amaro, faz algumas reflexões de grande importância para maior compreensão:

    A lógica interna da postura formalista e conceitualista do Código Tributário Nacional levou-o, pois a disciplinar os “diferentes” fatos geradores de deveres de natureza tributária: a) o fato gerador da obrigação principal, que, em face do conceito codificado, se biparte em: a1) fato gerador do tributo (situação cuja ocorrência dá nascimento a obrigação tributária de pagar tributo), e a2) fato gerador de penalidade (situação cuja realização enseja aplicação da penalidade cominada pela lei; [...][27]

    Podemos dizer que o fato gerador da obrigação principal, segundo o CTN “é a situação prevista em lei”, ou seja, é estritamente estabelecida por meio de lei ordinária e em alguns casos por meio de lei complementar, assim como já mencionado neste trabalho. Caso não seja por meio de lei, não diz respeito a fato gerador da obrigação principal. Ainda, vale salientar, para que seja considerado fato gerador, não basta que uma situação seja necessária, é imprescindível que seja suficiente.

    5.2 Fato Gerador da Obrigação Acessória

    O fato gerador da obrigação acessória, o fato gerador em que não se enquadra na obrigação principal, o CTN, em seu artigo 115, define o fato gerador da obrigação acessória da seguinte forma “fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”.

    De acordo com a análise feita por Luciano Amaro com base no CTN “[...] fato gerador de obrigações instrumentais positivas ou negativas (situação cuja ocorrência da nascimento ao dever de fazer ou não fazer algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos).”[28] Adiante em sua obra, ainda faz uma breve definição a respeito do fato gerador da obrigação acessória:

    O conceito de fato gerador da obrigação acessória é dado por exclusão: toda situação que dê origem a um dever que não tenha por objeto uma prestação pecuniária (tributo ou penalidade), por exemplo, a situação que faz surgir o dever de escriturar livros, de emitir notas fiscais etc. Ou seja, se o ato que a legislação impõe, à vista de certa situação, não é recolher uma quantia em dinheiro, ou se a lei impõe uma omissão, trata-se de fato gerador de obrigação acessória.[29]

    Com base no CTN, Hugo de Brito Machado conclui “Nos termos do Código Tributário Nacional esse fato gerador pode ser definido pela legislação, e não apenas pela lei[30]. Ainda o ilustre doutrinador nos ensina sobre fato gerador da obrigação acessória, com exemplos magníficos:

    A situação de quem pretende instalar um estabelecimento comercial, por exemplo, faz nascer o dever de requerer inscrição nos cadastros fiscais correspondentes. É uma situação de fato que, nos termos da legislação tributária, faz nascer a obrigação acessória de pedir as inscrições correspondentes. A situação de quem é estabelecido comercialmente faz nascer as obrigações acessórias de não receber mercadorias sem documento fiscal correspondente e de tolerar a fiscalização em seus livros e documentos. Uma determinada situação de fato pode ser, ao mesmo tempo, fato gerador de uma obrigação tributária principal e de uma obrigação tributária acessória. Assim, a situação na qual um comerciante promove a saída de mercadorias de seu estabelecimento faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigação de pagar ICMS (obrigação principal) e também a obrigação de emitir a nota fiscal correspondente (obrigação acessória).[31]

    Ricardo Alexandre em sua obra, para melhor esclarecer usa um excelente exemplo:

    Nos termos da legislação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza quem, no dia 31 de dezembro de determinado ano, teve a posse ou a propriedade, de bens ou direitos, inclusive terra nua, de valor superior a R$ 300.000,00 (trezentos mil reais), é obrigado a entregar declaração de rendimentos no ano subseqüente (ano-exercício).[32]

    6. CONCEITO DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO

    O crédito tributário é o direito subjetivo do Estado de exigir do sujeito passivo o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária, originado da relação jurídica tributária, a qual nasce com a ocorrência do fato gerador.

    Conforme disposto no artigo 139, CTN “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.” Com este conceito do legislador, sabemos que o crédito tributário decorre da obrigação principal.

    Após fazer uma breve reflexão do artigo mencionado, Hugo de Brito Machado faz uma brilhante definição a respeito do crédito tributário:

    O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária.[33]

    Ainda nessa esteira o legislador no artigo 140, do Código Tributário Nacional trata que as modificações do crédito tributário não afetam a obrigação, assim estabelece a autonomia do crédito em face da relação obrigacional. O referido artigo diz:

    Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão e seus efeitos, ou garantias ou privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

    Este dispositivo, em outras palavras quer dizer que, caso o lançamento seja anulado e o vício seja somente ao procedimento em questão, não é afetada a obrigação tributária, assim o lançamento pode ser praticado até que ocorra a prescrição. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado nos traz algumas hipóteses em relação ao referido artigo acima:

    O crédito tributário decorre como realidade formal pode ser afetado sem que o seja a sua substância. Assim, se na constituição do crédito tributário, vale dizer, se no procedimento administrativo de lançamento, não foi assegurada a oportunidade de defesa ao sujeito passivo, o lançamento é nulo, é de nenhuma validade. Pode ocorrer, então, o anulamento do crédito tributário. Não obstante, a obrigação tributária respectiva não foi afetada. Tanto que poderá ser feito um novo lançamento tributário e assim constituído validamente o crédito tributário respectivo. Pode também ocorrer que um lançamento tributário seja feito sem que tenha ocorrido o fato gerador do tributo. Neste caso não existe obrigação tributária, mas o crédito tributário, como realidade simplesmente formal, existe. Obviamente não tem validade, no caso, o procedimento de lançamento, porque, como norma concreta, individual, está em desacordo com a norma legal, abstrata, que define a hipótese de incidência tributária.[34]

    A obrigação tributária e o crédito tributário se confundem desde que as partes sejam as mesmas, objeto e vínculo jurídico idênticos. Então, como mencionado acima pelo ilustre doutrinador, a obrigação tributária pode existir sem o crédito, mas não o contrário. Vale lembrar, uma vez anulado o lançamento, continua existindo a obrigação principal.

    Mais adiante no CTN, artigo 141, o legislador trata o seguinte texto:

    O crédito tributário regularmente constituído somente de modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.

    Este dispositivo trata do princípio da indisponibilidade do interesse público, assim concluído por Luciano Amaro, ainda em sua obra, o grande autor faz uma ilustre análise do referido artigo para melhor compreensão:

    É claro que somente nas hipóteses e na forma da lei é que se pode modificar, extinguir ou suspender a exigibilidade do tributo lançado; mas o princípio referido não se esgota nessa formulação, pois a autoridade igualmente não pode deixar de lançar o tributo, quando legalmente lhe caiba fazê-lo, sob pena de responsabilidade funcional (como, aliás, deixa explícito parágrafo único do artigo 142). Não é, pois, somente após o lançamento que a obrigação tributária passa a ter uma especial proteção quanto à sua modificabilidade, extinguibilidade ou suspensibilidade. Antes disso ela já desfruta dos atributos inerentes à indisponibilidade do interesse público.[35]

    7. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

    Ocorrendo o fato gerador, nasce a obrigação tributária, mas, vale lembrar que, a obrigação não é exigível, pois não é determinada e nem quantificada para este fim. O que é exigível é o crédito tributário sendo determinado, quantificado e expresso.

    A constituição do crédito tributário consta nos artigos 142 a 146, do Código Tributário Nacional.

    Conforme o CTN, para que a constituição do crédito tributário alcance a exigibilidade, é preciso de um procedimento de competência da autoridade administrativa, chamado de lançamento, assim dentre os dispositivos que tratam o referido assunto, o artigo 142, CTN, nos traz a seguinte definição a respeito:

    Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

    Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional.

    Para Ricardo Alexandre, em sua obra explica de forma didática a respeito do tema em tela, que diz o seguinte:

    Segundo a teoria adotada pelo Código Tributário Nacional, quando verificada no mundo dos fatos a situação definida em lei como fato gerador do tributo, nasce a obrigação tributária. Tal obrigação consiste num vínculo jurídico transitório entre sujeito ativo (credor) e sujeito passivo (devedor) e tem por objeto uma prestação em dinheiro. Para muitos, se já há credor e devedor, já há crédito de forma que o nascimento do crédito tributário seria concomitante ao surgimento da obrigação tributária. Ocorrido o fato gerador, é necessário definir, com precisão, o montante do tributo ou penalidade, o devedor e o prazo para pagamento, de forma a conferir exigibilidade da obrigação. Daí a exigência de um procedimento oficial consiste em declarar formalmente a ocorrência do fato gerador, definir os elementos materiais da obrigação surgida (alíquota e base de cálculo), calcular o montante devido, identificar o respectivo sujeito passivo, com o fito de possibilitar que contra este esteja feita a cobrança do tributo ou penalidade pecuniária.[36]

    De acordo com o referido artigo, Eduardo Sabbag conceitua em sua obra:

    O crédito tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídico- tributária. Seu nascimento ocorre com o lançamento tributário, o que nos permite defini-lo como uma obrigação tributária “lançada” ou, com maior rigor terminológico, obrigação em estado ativo.[37]

    Nesta seara de crédito tributário o ilustre Professor Paulo de Barros Carvalho, explica em sua obra de forma brilhante que o crédito tributário é “como elemento indissociável da obrigação tributária, o crédito que estamos falando surge no mundo jurídico no exato instante em que se opera o fenômeno da incidência, com aplicação da regra matriz do tributo.”[38] Ainda ressalta sobre o assunto:

    Desse modo, entendo que o crédito tributário só nasce com sua formalização, que é o ato de aplicação da regra matriz de incidência. Formalizar o crédito significa verter em linguagem jurídica competente o fato e a respectiva relação tributária, objetivando o sujeito ativo, o sujeito passivo e o objeto da prestação, no bojo de norma individual e concreta. Essa é a figuração lingüística hábil para constituir fatos e relações jurídicas, sendo o veículo apropriado à sua introdução no ordenamento.[39]

    Como já mencionado acima, a obrigação tributária não é exigível, é através do lançamento que a obrigação se torna um instrumento exigível, neste contexto, Eduardo Sabbag ilumina com seu conhecimento:

    Com efeito, o lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificando-a (identificação do na debeatur). Em outras palavras, esta, sendo ilíquida e inexigível, carece dos atributos de certeza e liquidez, que se dão pela atuação do Fisco, por meio do lançamento. Com a formalização deste, não há que se falar em “obrigação tributária”, mas em crédito tributário.[40]

    Ainda no mesmo raciocínio Sabbag continua em sua linha, “o crédito tributário é a obrigação tributária tornada líquida e certa por intermédio do lançamento”[41].

    8. LANÇAMENTO

    A definição de lançamento tributário encontra-se no artigo 142, CTN, mas o legislador na parte final do artigo , também do CTN, já faz menção sobre a atividade administrativa, vejamos:

    Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

    Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional.

    Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

    Após uma breve leitura dos dois dispositivos acima, percebemos que ambos fazem menção que o lançamento deverá ser efetuado pela autoridade administrativa, ou seja, esta autoridade é a quem se atribui a fiscalização, arrecadação e lançamento.

    Ao analisarmos o artigo 142, CTN, podemos concluir que o lançamento é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou definir o montante do crédito tributário, aplicando em certos casos a penalidade, sendo assim, conclui-se que o lançamento é o que constitui o crédito tributário, por sua vez é declaratório da obrigação correspondente.

    Com isso vimos que o dispositivo possui alguns detalhes que vale a pena conceituá-los para maior esclarecimento, assim a obra do mestre Eduardo Sabbag, explora os termos usados no artigo e conceitua cada uma deles:

    1.Verificar a ocorrência do fato gerador: a ocorrência do fato gerador imponível, como fato da vida real, descrito na norma, enseja o nascimento da obrigação tributária. Havendo a constituição do liame obrigacional, é possível se falar em quantificação e qualificação da obrigação tributária, por meio do lançamento;

    2.Determinar a matéria tributável: visa reproduzir o espectro material de incidência, ou seja, ater-se ao elemento nuclear do tributo exigível. Com o lançamento, permite-se a aferição do na debeatur (o “se devido). Exemplo: exige-se uma taxa, na espécie “taxa de serviço”, em razão da particularização do fato gerador, particularizado no “acréscimo patrimonial”. Cabe ao lançamento externar tal núcleo tributável de incidência;

    3.Calcular o montante do tributo devido: permite-se a aferição do quantum debeatur (o “quanto devido”). Assim, o lançamento torna o crédito, antes inexigível e ilíquido, em crédito exigível e líquido. A liquidez, como é cediço, é atributo daquilo que se define, com precisão, quanto à extensão e limites;

    4.Identificar o sujeito passivo: o lançamento tem o condão de demarcar, concretamente, a sujeição passiva, definida, normativa e abstratamente, na lei tributária, no bojo da estrita legalidade (art. 97,III, CTN);

    5.Propor, se caso o for, a aplicação da penalidade cabível: é o véiculo hábil à exigibilidade das sanções cobradas em virtude do descumprimento da obrigação tributária. Nessa medida, o lançamento particulariza, concretamente, a exigibilidade da multa definida, normativa, restritiva e abstratamente, na lei tributária (art. 97, V, CTN).[42]

    Após a análise feita por Sabbag, podemos verificar que na doutrina de Hugo de Brito Machado, o ilustre autor faz uma análise crítica a respeito do artigo e após define o lançamento:

    A definição de lançamento está no art. 142, do Código Tributário Nacional, que entretanto não deve ser interpretado literalmente, porque alberga duas propriedades. A primeira consiste em dizer que no lançamento se tem de calcular o montante do tributo devido. É sabido que existem os denominados tributos fixos, cujo o montante independe de cálculo. É sabido também que no crédito se incluem as penalidades pecuniárias. Por isto, preferimos dizer que no lançamento se tem de calcular ou por outra forma definir o valor do crédito tributário. Por outro lado a expressão literal do artigo 142 do CTN expressa uma contradição em seus próprios termos. Se o lançamento constitui o crédito tributário, tornando líquida e certa a obrigação correspondente, não se compreende que apenas proponha a aplicação da penalidade cabível, conforme o caso. O que na verdade a autoridade administrativa faz, com o lançamento é aplicar a penalidade. Somente assim é possível determinar o montante do crédito tributário cuja constituição se cogita, porque a penalidade pecuniária integra esse montante. Lançamento tributário portanto, é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária correspondente, identificar o sujeito passivo, determinar matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando , se for necessário o caso cabível.[43]

    Referente ao artigo 142, parágrafo único do CTN, que diz “A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional.” Este parágrafo quer dizer que, é um ato praticado mediante a imperatividade da lei e o mesmo não pode deixar de ser praticado, certamente se preenchidos todos os requisitos legais. Portanto, a Lei aplicável no lançamento é aquela vigente na ocorrência do fato gerador, conforme consta o artigo 144, CTN:

    Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

    § 1º. Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

    § 2º. O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.

    De acordo com o artigo mencionado, em seu parágrafo primeiro, podemos dizer que, é feito uma exceção á regra da utilização da lei vigente na data da ocorrência do fato gerador. Sendo assim, este parágrafo permite hipóteses em que se aplica outra lei que ainda não estava vigente na data da ocorrência do fato gerador, portanto, a lei retroagirá para alcançar os fatos geradores ocorridos anteriormente.

    O brilhante Hugo de Brito Machado, faz menção ao artigo “a legislação que a autoridade administrativa tem de aplicar ao fazer o lançamento é aquela que estava em vigor na data da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”.[44]

    Nessa esteira a respeito do parágrafo mencionado, o grande Luciano Amaro faz uma breve reflexão dizendo:

    Desde que não interfiram nem com o valor da obrigação nem com a definição do sujeito passivo, admite o § 1º a aplicação de novas normas procedimentais, garantias ou privilégios, com uma exceção óbvia: não se pode, por lei posterior à ocorrência do fato gerador, atribuir responsabilidade tributária a terceiro. Lei que o fizesse seria inconstitucional por retroatividade. Aliás, se se tratar de tributo sujeito ao princípio da anterioridade, a eleição de terceiro como responsável só poderia ser feita se respeitado também esse preceito.

    De resto não é o terceiro responsável que não pode ser definido por lei posterior. Também a definição de contribuinte necessariamente há de ater-se à contida lei vigente e eficaz por ocasião da ocorrência do fato gerador.[45]

    Como mencionado no dispositivo, a respeito do terceiro responsável, Eduardo Sabbag também faz seu parecer nesse sentido:

    Como se observa, a lei que, posteriormente à ocorrência do fato gerador, outorgar ao crédito maiores garantias ou privilégios, estará longe de alterar a obrigação tributária a ela subjacente, nos seus aspectos estruturais, hipótese de incidência, base de cálculo, alíquota, sujeição passiva e fato gerador. Entretanto, se essa mesma lei acabar por atribuir responsabilidade a terceiro, atingida será a própria obrigação tributária, em um dos seus elementos fundantes, com a inclusão de pessoa no pólo passivo da relação jurídico-tributária, tornando-a “inconstitucional por retroatividade”. Isso se da porque o aspecto pessoal integra a própria norma tributária impositiva.[46]

    Continuando a análise do artigo, em seu parágrafo segundo, nos deparamos com, os impostos lançados por período certo de tempo, o lançamento será regido pela lei vigente na data em que se fixou, ou seja, por lei, o dia da ocorrência do fato gerador e essa será a lei aplicável.

    Assim, analisando este artigo, Luciano Amaro faz uma excelente análise sobre o parágrafo segundo:

    O § 2º da uma volta de trezentos e sessenta graus e chega ao ponto de partida, pois, ao pretender excepcionar a norma do caput para os tributos lançados por períodos certos de tempo, acaba estabelecendo, também aí, a aplicação da lei vigente no momento do fato gerador. Se se tratar, por exemplo, de imposto sobre patrimônio, cobrado por períodos anuais, e a lei dispuser que o fato gerador se considera ocorrido a cada dia 1º de janeiro (ou 30 de junho, ou 31 de dezembro, ou qualquer outro dia), a lei aplicável será aquela que (à vista dos princípios constitucionais e das regras de vigência e aplicação das leis no tempo) estiver em vigor e for eficaz naquela data; ou seja, aplicar-se-á a lei vigente no momento da ocorrência do fato gerador, que é exatamente o que quer o caput do artigo, aparentemente excepcionado pelo parágrafo.[47]

    Entre as análises e as definições que foram feitas a respeito do lançamento, o legislador conceitua no CTN, em seus artigos 147 a 150, as modalidades de lançamento, vejamos:

    a) lançamento de ofício (ou direto);

    b) lançamento por declaração (ou misto);

    c) lançamento por homologação (ou autolançamento).

    8.1. Lançamento de Ofício (ou direto)

    O conceito de lançamento de ofício (ou direto) encontra-se no artigo 149, do Código Tributário Nacional, que diz:

    Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

    I – quando a lei assim o determine;

    II – quando a declaração não seja prestada. Por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

    III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

    IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

    V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

    VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

    VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

    VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

    IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

    Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

    Após breve leitura do artigo exposto acima, podemos dizer que o lançamento de ofício é aquele realizado exclusivamente pelo agente da Administração que age por iniciativa própria e sem auxílio do sujeito passivo.

    Assim, diante do dispositivo, o grande Eduardo Sabbag conceitua:

    Lançamento direto ou de ofício: é aquele em que o Fisco, por meio da autoridade administrativa, dispondo de dados suficientes em seus registros para efetuar a cobrança do tributo, realiza-o, dispensando o auxílio do contribuinte.[48]

    Para o Hugo de Brito Machado, conceitua esta modalidade de lançamento da seguinte forma:

    Diz-se lançamento de ofício quando é feito por iniciativa da autoridade administrativa, independente de qualquer colaboração do sujeito passivo. Qualquer tributo pode ser lançado de ofício, desde que não tenha sido lançado regularmente na outra modalidade.[49]

    Na obra de Ricardo Alexandre, a definição sobre lançamento de ofício vai mais além:

    São casos em que a autoridade fiscal se utilizará dos dados que dispõe a respeito do sujeito passivo, identificando-o, declarando a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinando a matéria tributável, calculando o montante do tributo devido e, sendo o caso, aplicando a penalidade cabível.[50]

    Ao analisarmos o caput do artigo 149 CTN, trata da revisão realizada de ofício, podendo ser um lançamento complementar ou um novo lançamento, no caso de nulidade anterior. Assim, faremos a análise dos incisos do dispositivo.

    O lançamento por determinação legal, mencionado no inciso I, ocorre quando os tributos são lançados originalmente de ofício, sendo assim uma iniciativa singular da autoridade fiscal. Para melhor ilustrar, segue alguns exemplos de tributos cuja constituição do crédito se dá por meio deste lançamento: IPVA, IPTU, taxas, contribuições de melhoria, contribuições corporativas e contribuição para o Serviço de Iluminação Pública (COSIP).

    O autor Luciano Amaro, nos ilumina com um grande parecer a respeito deste inciso I, do referido artigo:

    O inciso I prevê a consecução do lançamento de ofício por determinação da lei de incidência. A escolha dessa forma de lançamento (como, de resto, a das demais) não é aleatória, devendo levar em conta a natureza do tributo. Como regra, o lançamento de ofício é adequado aos tributos que têm como fato gerador uma situação permanente (como a propriedade imobiliária, por exemplo), cujos dados constam dos cadastros fiscais, de modo que basta à autoridade administrativa a consulta àqueles registros para que tenha à mão os dados fáticos necessários à realização do lançamento.[51]

    Ao interpretar o inciso II, nos deparamos com a omissão do declarante, ocorre em caso em que haja omissão do sujeito passivo, no prazo legal, ou mesmo falta de informação, intencional ou involuntária.

    No inciso III, trata de insuficiência da prestação de esclarecimentos, ou seja, o sujeito passivo tem o dever de informar ou esclarecer aquilo que foi pedido pelo sujeito ativo. Vale lembrar, que as informações exigidas pelo sujeito ativo deverão ser pertinentes ao fato gerador, base de cálculo, ou valor ou preço do bem tributado.

    A comprovação de falsidade, erro ou omissão, encontra-se no inciso IV, aqui não há suspeita de falsidade, erro ou omissão, há a comprovação da existência dos três tipos.

    Assim, Luciano Amaro faz a análise dos incisos II ao IV, da seguinte forma:

    Os itens II a IV prevêem hipóteses em que o sujeito passivo (ou terceiro no lugar dele) tenha descumprido o dever legal de prestar a declaração (com base na qual se deva fazer o lançamento), ou não a tenha prestado adequadamente (por falsidade, erro ou omissão), ou deixe de atender, de modo satisfatório, o pedido de esclarecimentos feito pela autoridade administrativa.

    Nessas situações, se a declaração não estiver sido prestada, ou se contiver algum vício (falsidade, erro ou omissão), o lançamento será efetuado de ofício. Caso já tenha sido efetuado um primeiro lançamento, com base na declaração, ele será revisto, e, dessa revisão, pode resultar um novo lançamento, já agora de ofício. Se nada se apurar na revisão, nada, obviamente, haverá a lançar; ter-se-á efetuado a revisão de ofício, apenas, e, não o lançamento de ofício.[52]

    O inciso V trata da comprovação de omissão ou inexatidão, ocorre quando o Fisco aceita o pagamento antecipado para somente depois verificar o lançamento e o respectivo cálculo, sendo assim, cabe a ele a comprovação da omissão ou inexatidão. Neste inciso Luciano Amaro comparece:

    O item V cuida do lançamento de ofício, na função de substituto do lançamento por homologação, disciplinado no artigo seguinte. O lançamento por homologação supõe o prévio recolhimento do tributo pelo sujeito passivo. Se este se omite, total ou parcialmente, quanto ao cumprimento desse dever, cabe à autoridade administrativa proceder ao lançamento de ofício.[53]

    Conforme disposto no inciso VI, diz respeito á ação ou omissão do sujeito passivo e a penalidade pecuniária, com isso, este dispositivo trata da lavratura do auto de infração, ou seja, ocorre quando o sujeito passivo ou terceiro legalmente obrigado faz ou deixa de fazer algo passível a penalidade, assim cabe a autoridade competente lavrar o auto de infração. Conforme analisamos, Luciano Amaro explica:

    O item VI manda lançar de ofício a penalidade pecuniária cominada para infrações comissivas ou omissivas da legislação tributária. Como se recorda o art. 142 do Código Tributário Nacional, com evidente impropriedade, elastece o conceito de lançamento para abranger as penalidades, de modo que, diante de uma infração sujeita a penalidade pecuniária, esta deve ser “lançada” de ofício, segundo quer o Código. [54]

    A ação com dolo, fraude ou simulação, disposto no inciso VII, trata tanto da ação do sujeito passivo como a do terceiro, este item não trata apenas de situações que envolvam matéria de fato e sim cabe qualquer vício do lançamento em razão do dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro. Por sua vez Luciano Amaro esclarece a respeito desde inciso:

    No item VII, nada há que autonimize a hipótese ali descrita. A circunstância de alguém ter agido com dolo, fraude ou simulação não é, por si só, passível de lançamento de ofício. Trata-se apenas de matizes subjetivos da conduta do indivíduo. É em relação a essa conduta que se deve perquirir a existência de tributo lançável ou de lançamento revisável. A presença de dolo, fraude ou simulação poderá influir na aplicação ou graduação da penalidade porventura cominada para a conduta censurada.[55]

    O inciso VIII, diz respeito ao fato não conhecido ou não provado ao tempo do lançamento anterior, devendo ser apreciado pela autoridade administrativa fiscal, deve ser também, o fato, juridicamente idôneo, relevante e suficiente para autorizar ou justificar a revisão do lançamento. Assim, preceitua Luciano Amaro:

    No item VIII, contempla-se o caso de revisão, já que o preceito se reporta expressamente à existência de um lançamento anterior, na hipótese de caber à autoridade a apreciação de fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior. Dessa revisão do lançamento anterior não resultará necessariamente um lançamento de ofício se os novos fatos a serem apreciados forem espontaneamente trazidos à autoridade pelo próprio sujeito passivo. Se este, por exemplo, retifica sua declaração para aditar novos fatos, o lançamento novo de daí decorra continua sendo um lançamento por homologação que, espontaneamente, verifica a existência de novos fatos e se dispõe a recolher eventual diferença de tributo, também inexistirá lançamento de ofício.[56]

    Fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, é o que trata o inciso IX, quando ocorrer fraude, falta ou omissão da autoridade administrativa fiscal, o lançamento deverá passar por revisão, assim pressupõe a existência de um lançamento anterior com vícios. Sendo esta revisão feita somente dentro do prazo legal. Luciano Amaro complementa “ o item IX cuida, ainda, de hipóteses de revisão de lançamento anterior, quando se apurem irregularidades praticadas pela própria autoridade lançadora.”[57] Mais a frente conclui com seu parecer referente ao parágrafo único:

    Arremata o parágrafo único do citado art. 149 que a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. A disposição é óbvia, já que direitos fenecidos não podem exercitar-se. Não é só a revisão de ofício que não pode ser iniciada depois de extinto o direito; o lançamento de ofício também só pode ser realizado enquanto vivo aquele direito.[58]

    8.2. Lançamento por Declaração (ou Misto)

    O lançamento por declaração está previsto no artigo 147 do Código Tributário Nacional, vejamos o dispositivo:

    Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

    § 1º. A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.

    § 2º. Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa que competir a revisão daquela.

    O lançamento por declaração necessita da ação do sujeito passivo ou do terceiro para ser devidamente efetuado, cabem a eles informar ao Fisco por meio de declaração. O grande Eduardo Sabbag conceitua “lançamento misto ou por declaração é aquele realizado com base na declaração do sujeito passivo, que presta à autoridade lançadora as informações necessárias à sua confecção.”[59]

    Assim nessa esteira, o brilhante Hugo de Brito Machado traz seu conceito em sua obra “é o lançamento feito em face de declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, quando um ou outro presta à autoridade administrativa informações quanto à matéria de fato indispensável à sua efetivação.”[60]

    Em se tratando de declaração, mencionada no artigo em tela, Luciano Amaro faz um magnífico parecer a respeito e explica:

    Embora, para a prestação de informações sobre os fatos, o declarante tenha de, previamente, valorizar os fatos (para saber se são ou não sujeitos à declaração), essa tarefa do declarante não é ato de lançamento. Por isso, mesmo que o declarante já faça, no documento a ser apresentado, as operações necessárias a quantificar o montante do tributo, só haverá lançamento quando a autoridade, à vista das informações contidas na declaração, efetivar, documentadamente, o ato de lançamento, do qual deve dar ciência ao sujeito passivo, a fim de tornar exigível o tributo.[61]

    Após uma breve leitura do parágrafo primeiro do artigo em destaque acima, podemos dizer que, a declaração prestada pelo sujeito passivo poderá ser retificada quando houver um engano ou omissão de boa-fé de algum elemento ou poderá ocorrer algum erro material cometido pelo próprio sujeito passivo, sendo ele responsável por efetuar o pagamento ou impugnar o lançamento. E ainda, o parágrafo lembra que, o erro só poderá ser reparado antes do lançamento. Neste sentido, analisando o parágrafo primeiro, Eduardo Sabbag nos ensina:

    O ônus da comprovação do erro é do próprio contribuinte, e, além disso, havendo a notificação do lançamento, será fulminado o direito à “retificação”. O que sobra ao interessado é a possibilidade de revisão, no âmbito da “revisibilidade do lançamento”, conforme as possibilidades legalmente previstas.[62]

    Ainda no intuito de compreender melhor o parágrafo primeiro do artigo, Luciano Amaro faz uma excelente explicação a respeito da notificação:

    O preceito legal não significa que, após a notificação do lançamento, o declarante tenha de sofrer as conseqüências do seu erro na indicação dos fatos, e conformar-se em pagar tributo indevido. O problema é que, após a notificação, a “retificação” a ser requerida não será mais da declaração, mas sim do lançamento. (mediante a impugnação a que se refere o CTN, art. 145, I). Mesmo após o eventual pagamento do tributo indevido, ou maior do que o devido, o sujeito passivo não é obrigado a conformar-se com a conseqüência do seu erro; cabe, porém, nessas circunstâncias, pleitear a restituição do valor indevidamente recolhido (CTN, art. 165). Requer-se do sujeito passivo (ou do terceiro, que o represente) demonstrar que o tributo (apurável conforme a declaração, ou já lançado e impugnado, ou pago e objeto de pedido de restituição) é, total ou parcialmente, indevido.[63]

    Continuando a análise do artigo, pode-se dizer que o parágrafo segundo, prevê a possibilidade de retificação de ofício pela autoridade administrativa e ocorrerá quando forem verificados erros materiais na declaração. Esses erros podem ser verificados pela autoridade administrativa quando notórios e sua correção seja possível. Nesse sentido, Luciano Amaro complementa dizendo “essa retificação tanto deve fazer-se a favor do sujeito ativo como em proveito do sujeito passivo, em face do princípio da legalidade dos tributos e do caráter vinculado ao lançamento.”[64]

    8.3. Lançamento por Homologação (ou autolançamento)

    O lançamento por homologação está previsto no artigo 150 do Código Tributário Nacional, vejamos:

    Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

    § 1º. O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.

    § 2º. Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.

    § 3º. Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.

    § 4º. Se a lei não fixar o prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

    Esta modalidade de lançamento ocorre com a atuação do sujeito passivo que declara e efetua antecipadamente o pagamento do tributo. Nessa ótica, Eduardo Sabbag conceitua tal modalidade de lançamento “é aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele próprio mensura.”[65] Ainda mais adiante, Sabbag faz uma excelente explicação entre a semelhança do lançamento misto e por homologação, vejamos:

    Á semelhança do lançamento misto ou por declaração, no ora estudado lançamento por homologação, tem-se a primeira providência tomada pelo sujeito passivo. Entretanto, enquanto naquele lançamento tal ato tem cunho informativo (declaração), neste a ação preambular tem cunho pecuniário (pagamento).[66]

    Avançando a leitura do artigo nos deparamos com seus parágrafos, estes, segundo doutrinadores, apresentando certas divergências no próprio Código. Ao começar análise do parágrafo primeiro, já nos deparamos com certas divergências que legislador, nos faz raciocinar. O pagamento antecipado, pelo sujeito passivo, resulta na extinção do crédito. Como já abordado durante o trabalho o crédito existe somente após o lançamento efetuado pela autoridade administrativa, assim, o parágrafo primeiro apresenta divergência, dizendo que efetuado o pagamento antecipado o crédito se extingue sob homologação da administração. No intuito de esclarecer o parágrafo primeiro, Eduardo Sabbag explica:

    Há algo induvidoso: o dispositivo apresenta nítida contradição, devendo ser, então, assim interpretado: a não homologação do lançamento resolve (desfaz) os efeitos do ato (i.e., extinção do crédito tributário). Ou seja, com maior lógica: se houver a imprecisão no pagamento, e este for conferido, gerando a não homologação, a extinção do crédito será desfeita (resolvida, dissolvida), hipótese em que a autoridade administrativa lançará a diferença, com base no inciso V do art. 149 do CTN.[67]

    Em uma análise mais a fundo do referido parágrafo, Luciano Amaro aponta três improbidades, vejamos a seguir:

    O parágrafo alberga, num simples enunciado, três improbidades. A primeira traduz-se numa inconsistência, quando o dispositivo contradiz o caput do art. 142, ao falar em extinção de crédito, pois, segundo se proclama no citado artigo, o crédito só se constituiria pelo lançamento... No caso, embora ainda não “constituído”, o crédito já se extingue; e, quando for nascer (com o lançamento), será natimorto. De qualquer modo, o preceito talvez tenha sua utilidade exatamente para demonstrar que o crédito nasce com o fato gerador e não com o lançamento, como quis fazer crer o Código Tributário Nacional em vários dispositivos.

    A outra improbidade está na menção da natureza resolutória (ou resolutiva) da homologação. Ora, os sinais aí estão trocados. Ou se deveria prever, como condição resolutória, a negativa homologação (de tal sorte que, implementada essa negativa, a extinção restaria resolvida) ou teria de definir-se como condição suspensiva, a homologação (no sentido de que a extinção ficaria suspensa até o implemento da homologação).

    [...]

    Terceira improbidade está em dizer que a homologação é do lançamento. Se o Código diz que o lançamento se opera com a homologação, antes desta não existe nenhum “lançamento” (na acepção de ato ou procedimento da autoridade).[68]

    Ainda refletindo a respeito do referido parágrafo, o ilustre Hugo de Brito Machado complementa:

    Objeto da homologação não é o pagamento, como alguns têm afirmado. E a apuração do montante devido, de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido pagamento. E certo que a autoridade administrativa não está obrigada a homologar expressamente a apuração do valor do tributo devido e a homologação tácita somente acontece se estiver havido o pagamento antecipado. Esta é a compreensão que resulta da interpretação do § 1º, combinado com o § 4º, do art. 150, do CTN.[69]

    A respeito do parágrafo segundo fica explícito que, a obrigação tributária prevalece não sofrendo influência de atos anteriores à homologação, sendo eles praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, assim, tendo como objetivo extinguir total ou parcialmente o crédito. Com sua brilhante análise, Luciano Amaro comparece dizendo:

    Os atos a que se refere o dispositivo são, obviamente, atos de pagamento (ou equivalentes, como a compensação), que só podem mesmo ser praticados antes da homologação. O crédito Tributário Nacional pretendeu aqui contrapor a idéia de “crédito” à de “obrigação tributária” (traindo-se mais uma vez ao falar em “crédito” antes do lançamento); por isso, diz que os atos que visem à extinção do crédito não afetam a obrigação. Ora, quando o devedor recolhe tributo sujeito a lançamento por homologação, a extinção do crédito é sujeita a condição; portanto, nada mais natural do que a obrigação também ficar com sua extinção sujeita àquela condição; homologado o pagamento, a extinção do crédito e da obrigação torna-se pura e simples. Aliás, o próprio Código, no art. 113, § 1º, in fine, proclama que a obrigação se extingue juntamente com o crédito.[70]

    O parágrafo terceiro diz respeito que, o pagamento efetuado não condiz com o que deveria de fato ser pago. Sendo assim, a administração tributária fará o lançamento de ofício dessa diferença, ou seja, o valor já pago pelo contribuinte será deduzido do saldo apurado do lançamento suplementar. Obviamente, que em caso de penalidades, estas serão proporcionais ao saldo. Nessa seara, Eduardo Sabbag faz um grande parecer:

    De fato, caso o pagamento antecipado seja menos que o devido, será efetuado um lançamento de ofício da diferença, levando-se em consideração o valor já recolhido. Nesse ínterim, será aplicado o percentual de multa, incidente sobre o sado, [...]

    Ad argumentandum, houve por bem o legislador quando optou pela inserção no dispositivo dessa condição resolutiva. Caso tivesse ferido a “condição suspensiva”, os efeitos do ato, estando dependentes do implemento da condição, poderiam gerar conseqüências danosas ao sujeito passivo. Em outras palavras, o contribuinte já estaria em mora quando houvesse o implemento da condição.[71]

    No texto do parágrafo quarto, deparamos com a hipótese de homologação tácita do pagamento efetuado e a extinção definitiva do crédito tributário. Assim, conforme o parágrafo, a homologação tácita ocorrerá quando a administração fiscal não proceder com a verificação do pagamento realizado pelo sujeito passivo no prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador. Nesse sentido, Hugo de Brito Machado faz uma breve explanação a respeito de homologação tácita:

    Tendo sido prestadas as informações e feito o pagamento antecipado, o decurso do prazo de cinco anos a partir do fato gerador da respectiva obrigação tributária implica homologação tácita. O crédito tributário estará constituído pelo lançamento e extinto pelo pagamento antecipado. Tendo sido prestadas as informações e não efetuado o pagamento antecipado não se opera a homologação tácita, porque esta tem apenas a finalidade de afirmar a exatidão do valor apurado, para emprestar ao pagamento antecipado o efeito extintivo do crédito.[72]

    A homologação tácita acarreta consequências, a principal é de impedir a Fazenda Pública lançar qualquer diferença que possa existir entre o pagamento efetuado pelo sujeito passivo e o real valor que teria sido devido como decorrência da obrigação tributária. Lembrando que a obrigação tributária aqui, também extingue pela homologação tácita.

    9. CONCLUSÃO

    Com esta monografia foram abordados diversos assuntos: a parte histórica do tributo, conceito de tributo, competência tributária, obrigação tributária, hipóteses de incidência, fato gerador, conceito de crédito tributário, constituição de crédito tributário, lançamento e modalidades de lançamento. Os assuntos foram baseados em estudos doutrinários, sendo explicados de forma clara e objetiva para a melhor compreensão do estudo.

    Para efetuar a abordagem do tema principal, inicialmente explicou-se a parte histórica do tributo, após inicia-se o estudo explicando todas as fases para que no momento oportuno fosse abordado o principal título do trabalho, assim todos os assuntos citados e explicados foram baseados em doutrina e no Código Tributário Nacional.

    Primeiramente é abordado sobre a constituição do crédito tributário, logo após o trabalho é finalizado com as modalidades de lançamento, portanto, pode-se concluir que, o crédito tributário é constituído definitivamente após a notificação do lançamento ao sujeito passivo dentro do prazo estipulado por lei. Assim, podemos dizer que, o crédito tributário constituído, torna-se exigível.

    REFERÊNCIAS BIBLIOGÁFICAS

    SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015.

    MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004.

    AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008.

    ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10 ed. São Paulo: Método, 2016.

    TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar,2005.

    HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário, 7 ed. São Paulo: Atlas, 2001.

    CARVALHO, Paulo de Barros, Direito TributárioLinguagem e método, 6. ed., São Paulo: Noeses,2015.


    [1] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p.17.

    [2] Ibidem, p. 16.

    [3] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 65.

    [4] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 409.

    [5] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. ed., p.236

    [6] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 410.

    [7] HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e tributário, 7. ed., pp. 253-254

    [8] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 412.

    [9] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10 ed. São Paulo: Método, 2016, p.193.

    [10] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 413.

    [11] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p.17.

    [12] Ibidem, p. 17.

    [13] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. P. 732

    [14] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 123.

    [15] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10 ed. São Paulo: Método, 2016, p.259.

    [16] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 125.

    [17] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. P. 742.

    [18] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. P. 724.

    [19] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 129.

    [20] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p.263.

    [21] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 127

    [22] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. P. 724.

    [23] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, p.102

    [24] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. ed. Rio de Janeiro: Renovar, p.372

    [25] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 128.

    [26] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10 ed. São Paulo: Método, 2016, p.263.

    [27] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p.256.

    [28] Ibidem, p. 256.

    [29] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p.257.

    [30] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 128.

    [31] Ibidem p. 128.

    [32] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10 ed. São Paulo: Método, 2016, p.263.

    [33] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 168.

    [34] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 168.

    [35] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p.341.

    [36] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10 ed. São Paulo: Método, 2016, p.339.

    [37] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. P. 819.

    [38] CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário – Linguagem e método, 6. ed., São Paulo: Noeses,2015. p. 431.

    [39] CARVALHO, Paulo de Barros, Direito Tributário – Linguagem e método, 6. ed., São Paulo: Noeses,2015. p. 432.

    [40] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. P. 819.

    [41] Ibidem p. 819.

    [42] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p.p. 820 e 821.

    [43] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 169.

    [44] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 170.

    [45] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p.p.348 e 349.

    [46] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 826.

    [47] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p. 349.

    [48] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 834.

    [49] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 173.

    [50] ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado, 10 ed. São Paulo: Método, 2016, p.353.

    [51] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p. p. 360 e 361.

    [52] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p. 361.

    [53] Ibidem p. 361.

    [54] Ibidem p. 361.

    [55] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p. p. 361 e 362.

    [56] Ibidem p. 362.

    [57] Ibidem p. 362.

    [58] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p. 362.

    [59] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 835.

    [60] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 173.

    [61] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p. 358.

    [62] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. p. 835 e 836.

    [63] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p. 359.

    [64] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p. 359.

    [65] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 837.

    [66] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 837.

    [67] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 838.

    [68] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p. 366.

    [69] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 173.

    [70] AMARO, Luciano. Direito Tributário brasileiro, 14. ed., São Paulo: Saraiva, 2008. p. 367.

    [71] SABBAG, EDUARDO SABBAG. Manual de Direito Tributário, 7 ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 838.

    [72] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24 ed. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 174.

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