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28 de Maio de 2024

Crédito Tributário

Nuances para sua constituição, exigibilidade e extinção

Publicado por Nilma Lima
há 11 meses

Resumo do artigo

O crédito tributário é o meio pelo qual o sujeito ativo, representado pela autoridade fazendária do Estado, tem o direito de receber valores relativos a tributos do sujeito passivo, representado pelo contribuinte. O presente objetiva estudar as nuances relativas ao crédito tributário, desde a ocorrência de condutas que, juridicamente, importam em fatos geradores de obrigação de recolhimento de tributos, transitando pela sua constituição por meio do competente registro da ocorrência do fato gerador, caracterizando a sua possibilidade de exigibilidade, além de tratar das formas de extinção e exclusão, bem como, das hipóteses de suspensão de exigibilidade.

1. INTRODUÇÃO

O Estado é entidade de governo que tem por finalidade a administração política e jurídica de uma área territorial e não possui caráter mercantil, por isso, para atingimento dos seus fins, depende de recursos privados adquiridos por meio dos tributos.

Leandro Paulsen (Curso de Direito Tributário Completo, 14ª ed. rev. e atual. São Paulo: SaraivaJur, 2023. pág. 40) afirma que “A tributação, em Estados democráticos e sociais, é instrumento da sociedade para a consecução dos seus próprios objetivos”.

A obrigação tributária surge no momento da ocorrência de um fato, cuja situação encontra-se definida em lei como gerador de tributo. Ricardo Alexandre (Direito Tributário Esquematizado, 6ª ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, São Paulo: Método, 2012, pag. 345) afirma que a obrigação tributária “consiste num vínculo jurídico transitório entre o sujeito ativo (credor) e o sujeito passivo (devedor) e tem por objeto uma prestação em dinheiro.

Entender as nuances da constituição dos créditos, suas possibilidades, seu procedimento é de fundamental importância para o correto cumprimento das obrigações e para a correta cobrança e aplicação dos recursos.

2. DESENVOLVIMENTO

Ocorrendo o fato gerador de obrigação tributária, torna-se essencial precisar a monta, o prazo de pagamento, a forma, e quem é o devedor. Para tanto, deve haver a declaração formal da ocorrência do fato gerador, definir alíquota e base de cálculo, o cálculo do montante devido, identificação do sujeito passivo contra o qual será feita a cobrança do tributo, além da estipulação da penalidade pecuniária correspondente.

A esse procedimento, restou denominado lançamento, conforme definido no art. 142 do Código Tributário Nacional:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
(grifo nosso)

O fato gerador, por si só, não faz gerar o crédito tributário. A sua ocorrência permite à autoridade administrativa/fiscal efetuar o lançamento, ou seja, a declaração de que a obrigação tributária existe e constituir, a partir de então, o crédito tributário.

O STJ – Superior Tribunal de Justiça, já firmou entendimento de que o crédito tributário se constitui com o lançamento e não com a ocorrência do fato gerador:

TRIBUTÁRIO - PRESCRIÇÃO - REPETIÇÃO DE INDÉBITO - TERMO INICIAL - IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. A retenção do tributo na fonte pagadora é inconfundível com a extinção do crédito tributário. O crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (artigo 142 do CTN). Em se tratando de Imposto de Renda, o lançamento deve ocorrer após as informações do sujeito passivo, na declaração de ajuste (Lei nº 8.383/91, artigo 15) ou pela informação da fonte que promoveu a retenção. Qualquer das hipóteses leva ao exame dos artigos 147 e 150, parágrafo 4º. Não havendo homologação expressa ela ocorreria tacitamente, decorridos 05 (cinco) anos do fato gerador, e só aí há extinção do crédito. Recurso parcialmente provido.
(STJ - REsp: 250306 DF 2000/0021404-3, Relator: Ministro GARCIA VIEIRA, Data de Julgamento: 06/06/2000, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 01.08.2000 p. 208)
(grifo nosso)

O lançamento tributário permite a exigibilidade do débito do sujeito passivo, ou seja, permite a oposição ao contribuinte da existência do crédito e exigir a sua quitação.

Além disso, na área penal, possui relevância para identificação de crimes por sonegação fiscal, previstos na Lei nº 8.137/90, art. , I a IV, conforme determinado pela Súmula Vinculante nº 24:

SÚMULA VINCULANTE 24
Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. , incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.

O crime previsto na Lei nº 8.137/90 (crime contra a ordem tributária), só pode ser configurado quando a Administração efetivamente confirma a exação tributária, que ocorre quando há o lançamento e a constituição definitiva do crédito tributário.

CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Para a constituição do crédito tributário, é necessário que exista lei anterior prevendo as hipóteses de incidência e a ocorrência de um fato que se adeque àquela conduta prevista em lei, dando ensejo ao surgimento da obrigação tributária.

A representação documental de que o crédito tributário existe, pode ocorrer de diversas formas, não estando restrita ao lançamento da autoridade competente.

O próprio contribuinte, ao cumprir suas obrigações de apurar e declarar tributos devidos, como, por exemplo, a declaração de rendimentos para fins de apuração de imposto de renda, formaliza o crédito tributário.

Em atenção ao Fisco, a constituição se consuma de três formas: notificação fiscal de lançamento de débito, lavratura de auto de lançamento e auto de infração. Este último exige a notificação do devedor, para que tenha ciência do ato, podendo ocorrer de forma postal ou eletrônica.

Pode ainda, o ato judicial, formalizar o crédito tributário. É o que ocorre, por exemplo, quando há formalização de crédito relativo a contribuições previdenciárias em ações trabalhistas.

Paulsen (2023, pág. 511), explica que, em havendo o reconhecimento do débito tributário pelo contribuinte, dispensa o lançamento pela autoridade competente:

Quando o contribuinte, embora não efetuando o pagamento, reconhece formalmente o débito, através de declarações (obrigações acessórias), confissões (e.g., para a obtenção de parcelamentos) ou mesmo da realização de depósito suspensivo da exigibilidade, resta dispensado o lançamento, pois tudo o que o ato de lançamento por parte da autoridade apuraria já resta formalizado e reconhecido pelo contribuinte.

O Decreto-lei nº 2.124/84, que trata do Imposto de Renda, já define em seu artigo , § 1º, que o documento do contribuinte que comunica a existência de crédito tributário constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito.

O STJ, por meio da Súmula 436, já firmou entendimento de que a entrega da declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco.

Desta forma, embora conste do CTN (art. 142) que a constituição do crédito tributário se dá pelo lançamento realizado de ofício pela autoridade, existem possibilidades de dispensa da necessidade do lançamento, “...porque já foi definida a certeza e liquidez do crédito tributário em documento produzido pelo próprio contribuinte” (PAULSEN, 2023, pág. 511).

LANÇAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O lançamento é de competência exclusiva da autoridade, conforme determinado pelo art.. 142 do CTN. Tal ato, é o modo de formalização do crédito tributário que não depende do reconhecimento de débito pelo contribuinte.

Desta forma, o lançamento pode ocorrer mediante declaração, por homologação ou de ofício.

Quando ocorre mediante declaração, o próprio contribuinte fornece elementos para apuração do crédito. Não há um reconhecimento automático pelo contribuinte, somente há o fornecimento de dados relativos a fatos necessários à apuração do crédito, relacionados à matéria de fato.

A autoridade administrativa irá determinar, com base nas informações prestadas pelo sujeito passivo, a base de cálculo, a alíquota e o valor do tributo, notificando o contribuinte do lançamento.

Nesta modalidade de lançamento, poderá haver a retificação da declaração prestada pelo contribuinte, que pode ser realizada pelo próprio contribuinte ou pela autoridade administrativa, conforme previsão do art. 147 do CTN.

Para que o contribuinte retifique a declaração inicialmente feita, com o intuito de reduzir ou excluir o tributo, deverá apresentar comprovação de erro e efetuá-la antes da notificação do lançamento.

Em caso de constatação de erro pelo contribuinte após a notificação, não poderá haver retificação, sendo a impugnação o meio hábil a esta correção.

Há o lançamento por homologação, quando o contribuinte apura e paga o tributo, e cabe à autoridade fazendária a homologação expressa ou tácita, chancelando a apuração realizada pelo contribuinte, se entender correta.

Esta modalidade encontra previsão no art. 150 do CTN e sua ocorrência é constatada quando as receitas ingressam nos cofres públicos sem a participação da administração, sendo-lhe incumbida tão somente da análise posterior para verificação da coincidência dos valores recolhidos com o exigido, procedendo a homologação do pagamento.

Ocorrendo a homologação, extingue-se o crédito tributário. Não sendo homologado pela constatação de divergência do valor pago e o valor devido, a autoridade fazendária realizará o lançamento das diferenças apuradas.

Assim, o pagamento antecipado não constitui, de imediato, extinção do crédito tributário, que só acontece com o ato em que a autoridade homologa o lançamento.

A homologação poderá ocorrer de forma expressa ou tácita. Nos casos em que a autoridade manifesta explicitamente sua concordância com a atividade realizada pelo sujeito passivo, atestando a sua correção, configura-se a homologação expressa. A homologação tácita ocorre quando decorre o prazo previsto em lei para a homologação expressa.

O decurso do prazo de 5 (cinco) anos contados do fato gerador, produz efeito homologatório, configurando a homologação tácita e impedindo lançamento de ofício de eventual diferença porventura ainda devida.

Ainda, é possível efetuar o lançamento de ofício, realizado exclusivamente e diretamente pela autoridade, sem qualquer participação do contribuinte. A autoridade administrativa utiliza dados dos seus bancos de dados e realiza todo o procedimento para o lançamento.

Essencial registrar que o documento que formaliza o lançamento deve conter, obrigatoriamente, referência clara a todos os elementos, indicando inequivocadamente, qual a norma tributária impositiva que incide, configurando o lançamento como o ato através do qual a autoridade identifica a ocorrência de fato gerador, calcula o montante, identifica o devedor (sujeito passivo) e aplica a penalidade cabível, se for o caso.

Quando há a verificação do fato gerador, mas não é possível verificar o cálculo do tributo por não dispor, a autoridade, de elementos suficientes para a apuração da base de cálculo com exatidão, admite-se o lançamento por arbitramento. A apuração da base de cálculo, neste caso, é realizada mediante indícios ou presunções legais em face da ausência ou inidoneidade da documentação respectiva.

É uma situação excepcional, que encontra previsão no art. 148 do CTN, e só justificável quando da impossibilidade de apuração da base de cálculo real.

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Vieira e Ortega (Manual de Direito e Processo Tributário, São Paulo: Editora Juspodivm, 2022. pág. 403) esclarecem que o lançamento por arbitramento não é uma modalidade à parte de lançamento, mas consiste “…de uma técnica de lançamento de ofício para os casos em que não é possível conhecer com precisão os valores ou preços a serem utilizados para se determinar a base de cálculo do tributo.”

Importa registrar que é necessária a instauração de processo administrativo para utilização do lançamento por arbitramento, podendo causar a nulidade a não instauração.

ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO

De acordo com o art. 141 do CTN, a alteração do crédito tributário só pode ocorrer nos casos previstos em lei, cabendo responsabilização funcional do agente que modificar ou extinguir ou suspender/excluir a sua exigibilidade fundamentando-se divergentemente do que prevê a legislação.

Até a notificação do contribuinte, é permitida a alteração, de ofício, do lançamento para correção de informações ou valores. No entanto, após a notificação, há uma presunção relativa com relação ao lançamento, não podendo, em regra, ser alterado.

Exceção à impossibilidade de alteração encontra-se prevista no art. 145 do CTN, que permite que o lançamento seja alterado, após a notificação regular do sujeito passivo, em virtude de impugnação do contribuinte, recurso de ofício (quando a autoridade julgadora concorda com a impugnação do contribuinte desconstituindo total ou parcialmente o crédito) e recurso voluntário, ou pela iniciativa de ofício da autoridade administrativa nos casos previstos pelo art. 149:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

Importante registrar que, em caso de apresentação de impugnação pelo sujeito passivo, e, na análise da autoridade julgadora restarem reconhecidas as alegações deste, e a consequente desconstituição parcial ou total do crédito, o processo necessariamente será remetido à segunda instância administrativa, que poderá alterar o lançamento já notificado.

Assim, com a notificação, o lançamento resta presumido definitivo, sendo vedado, em regra, a alteração do lançamento efetuado. É reconhecido na doutrina como o Princípio da Imutabilidade do Lançamento Tributário, excetuando-se as previsões legais.

EXECUÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O lançamento não possui autoexecutoriedade, ou seja, em caso inadimplemento do tributo, a Fazenda Pública deverá utilizar-se de instrumentos legais de cobrança, como a inscrição em dívida ativa e a cobrança judicial por ação de execução fiscal. Desta forma, conclui-se que a dívida lançada é exigível e não exequível.

Frise-se que a ocorrência de qualquer vício na constituição do crédito tributário não afeta a obrigação tributária. Desta forma, se restar configurado qualquer erro no lançamento, não faz desaparecer a obrigação tributária, fazendo sim ocorrer a correção do lançamento. É o que determinam os artigos 139 e 140 do CTN:

Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.

SUSPENSÃO DA EXIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A constituição do crédito tributário possui como consequência a sua exigibilidade. Todavia, existem situações em que o Fisco fica impedido de exigir a satisfação do crédito tributário, e de tomar qualquer medida visando constranger o contribuinte ao pagamento. É a denominada suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

As hipóteses de ocorrência dessa suspensão estão normatizadas no art. 151 do CTN:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.

São possibilidades taxativas, que podem ocorrer, inclusive, antes do lançamento, ou, da constituição do crédito tributário, a exemplo de concessão de liminar em mandado de segurança antes da constituição do crédito.

Registre-se que a suspensão se refere a exigibilidade, não havendo impedimento ao lançamento, devendo ocorrer sem informar o prazo de pagamento e sem aplicação de penalidades.

A suspensão tem como consequência o impedimento de propositura de Ação de Execução Fiscal. Não pode, o sujeito passivo, ter seu nome negativado por protesto, inscrição no CADIN ou bancos de dados privados, cabendo-lhe a emissão de certidão positiva de débito tributário com efeitos de negativa, que equivale à certidão negativa.

Passamos a analisar cada uma das possibilidades:

1. Moratória:

Trata-se de dilação do prazo para o pagamento do tributo. Depende de lei municipal, estadual ou federal, de acordo com as regras de competência tributária.

Pode ser concedida em caráter geral ou individual (art. 152, I e II, CTN). Na concessão de forma geral, toda a coletividade é beneficiada, sem necessidade de cumprimento de requisitos pessoais. É realizada de forma genérica por lei, tendo o prazo de dilatação previsão na lei que a instituiu. A moratória individual, a sua aplicação é restrita para situações específicas, condicionadas à comprovação de determinadas características pessoais do contribuinte, por meio de requerimento específico. A administração a reconhecerá por meio de despacho declaratório.

Mesmo a moratória individual exige a previsão legal, sendo o despacho administrativo meramente declaratório de um direito legal previamente existente. Além disso, não gera direito adquirido e pode depender de garantia oferecida pelo beneficiário, podendo ser revogada de ofício sempre que restar verificado que o beneficiário deixou de satisfazer as condições exigidas na concessão, ou ainda, que fora concedida indevidamente quando não satisfazia as exigências quando da sua concessão.

Em havendo revogação do benefício, o contribuinte deverá ser cobrado em juros de mora, e não será contado o tempo decorrido entre a concessão e a anulação, para fins de prescrição, em sendo constatado dolo ou simulação:

Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

O art. 155 do CTN aplica-se a outros benefícios fiscais concedidos em caráter individual, e possui aplicação subsidiária ao parcelamento.

Como requisitos gerais para a concessão da moratória em caráter geral ou individual, o art. 153 determina que a lei deve conter o prazo de duração, as condições de concessão em caráter individual, e os tributos a que se aplica, se for o caso, e as garantias para a concessão nas situações de caráter individual

Trata também na alínea ‘b’ do inciso III, sobre a moratória parcelada, que difere do parcelamento pois decorre de fatores naturais, sociais e econômicos em que o Estado atua para equilibrar situação excepcional, sem incidência de juros ou multa.

2. Parcelamento:

Medida de política fiscal adotada pelo Estado com finalidade de proporcionar aos contribuintes inadimplentes um meio de cumprir suas obrigações tributárias. Nesta modalidade o débito será pago em parcelas, acrescidas de juros e multa, exceto se a lei que o instituiu determinar a sua redução ou exclusão.

A sua concessão depende de lei específica do ente instituidor do tributo.

Em atenção ao prazo prescricional, o parcelamento interrompe o prazo, mesmo que seja indeferido, conforme a Súmula 653 do STJ, em razão da configuração do reconhecimento inequívoco do débito pelo devedor, conforme art. 174, parágrafo único, IV, do CTN.

No entanto, a interrupção da prescrição não ocorre no caso de parcelamento de ofício, conforme entendimento do STJ, no julgamento do REsp: 1641011 PA 2016/0313842-4, Relator: Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Data de Julgamento: 14/11/2018, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJe 21/11/2018.

O STJ entende que o parcelamento não se equipara ao pagamento, ou seja, a confissão acompanhado do parcelamento não exclui as penalidades cabíveis, somente se houver o pagamento.

3. Reclamações e Recursos no Âmbito do Processo Administrativo Fiscal:

A impugnação após o recebimento da notificação instaura litígio administrativo para discutir o lançamento efetuado, a nível de primeira instância.

Após a análise da impugnação e deliberação da autoridade, o contribuinte poderá ainda interpor recurso à segunda instância, que será um Conselho de Contribuintes ou Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Tanto na impugnação quando no Recurso, haverá a suspensão da exigibilidade do crédito até encerramento do processo administrativo.

4. Liminar em Mandado de Segurança e Liminar ou Tutela Antecipada em outras Ações Judiciais:

Havendo determinação judicial para suspensão da exibilidade do crédito tributário, havendo ou não previsão legal, há de ser cumprida.

Importante registrar que somente as decisões liminares (em mandado de segurança) e tutelas provisórias de urgência ou de evidência que impeçam a exigência do tributo é que terão efeito suspensivo da exigibilidade (art. 151, IV e V, do CTN).

Em caso de indeferimento do pedido liminar, medida cautelar ou antecipação de tutela, poderá ainda, o contribuinte, efetuar o depósito do montante do tributo para obter a suspensão da exigibilidade do crédito.

5. Depósito do Montante Integral:

Caso o contribuinte não concorde com o lançamento poderá depositar o valor em dinheiro e questionar a cobrança, na esfera administrativa ou judicial. O depósito deve abarcar o juros e multas até então devidos exigidos pela Fazenda Pública, e não aquele que o contribuinte entende ser devido.

Cabe registrar que a suspensão da exigibilidade só ocorrerá, na esfera judicial, em caso de concessão de medida liminar, não bastando somente o ajuizamento da ação. Na esfera administrativa, a mera impugnação já acarreta na suspensão.

Em qualquer das opções, o depósito do montante integral obsta a fluência dos juros de mora, resguardando o contribuinte.

Após a conclusão da lide, poderá ter duas situações: a) favorável ao contribuinte: o valor depositado será levantado por ele, b) desfavorável ao contribuinte: o depósito será convertido em renda, e destinado, definitivamente, aos cofres públicos.

EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Na hipótese de exclusão do crédito tributário, o fato gerador ocorre, ocasionando o surgimento da obrigação tributária, mas o lançamento não poderá ser efetuado em razão de existir hipótese de exclusão.

As hipóteses de exclusão encontram-se previstas no art. 175 do CTN:

Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.

Em ambos os casos, as obrigações acessórias não estão abarcadas, cabendo a prestação das informações e as demais obrigações, a exemplo da obrigatoriedade de emissão de notas fiscais, etc.

A isenção e a anistia só podem ser criadas por lei específica, cabendo ao poder legislativo estipular as suas hipóteses.

A isenção exclui o crédito tributário relativo ao tributo, enquanto anistia exclui o crédito tributário referente à penalidade pecuniária (multa), e como consequência, haverá a dispensa do pagamento.

Em atenção às peculiaridades locais, a isenção poderá ser concedida somente para parcela do território, conforme consta do art. 176 do CTN. Essa característica, no que se refere à União, por forca do princípio da uniformidade geográfica, poderá ocorrer somente na concessão de incentivos fiscais que buscam promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões.

Em caso de haver disposição legal contrária, especificando tal situação, não poderá ser aplicada isenção às taxas e contribuições de melhoria e aos tributos instituídos após a sua concessão, conforme art. 177 do CTN.

As isenções podem ser: a) simples, que não exige o cumprimento de nenhuma condição e não há determinação de prazo, ou b) onerosas, subordinadas ao atendimento de condições e requisitos e possui prazo determinado.

As isenções onerosas não podem ser modificadas ou revogadas a qualquer tempo. Em contrapartida as isenções simples podem ser revogadas ou modificadas por lei, a qualquer tempo, nos moldes do art. 178 do CTN, já que não possuem qualquer contrapartida por parte do contribuinte.

As isenções podem ser classificadas ainda em: a) geral: quando atingem a generalidade de sujeitos passivos, sem exigir quaisquer comprovações, e b) individual: quando há restrição de abrangência, exigindo-se o cumprimento de determinados requisitos, previstos em lei. Na individual o contribuinte deverá formular requerimento administrativo, que será analisado pela autoridade administrativa que emitirá despacho concedendo ou não a isenção, a depender do atendimento das condições e requisitos legais.

Caso se apure que o beneficiário não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou deixou de cumprir os requisitos, a isenção será revogada, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora. Se restar constatado que houve dolo ou simulação, haverá a imposição de penalidade prevista no art. 155, I, do CTN, no entanto, em não se constatado dolo ou simulação, nenhuma penalidade será imposta.

A anistia é a espécie de perdão legal das infrações à legislação tributária, eximindo o anistiado do pagamento de multa decorrente de infração. Aplica-se somente às infrações cometidas antes da vigência da lei que a conceder, não cabendo a aplicação para infrações cometidas após a sua vigência.

Somente pode ser concedida após a prática da infração e antes do lançamento da penalidade pecuniária. É a inteligência do art. 180:

Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
Não poderá ser concedida nos casos de crime ou contravenção, e àqueles atos praticados com dolo, fraude ou simulação, ou ainda em conluio. O conluio doloso pode ser excetuado e ser passível de anistia quando houver lei específica com esta determinação.

Pode ser classificada: como a) de caráter geral, quando destinada a todos que cumprirem os requisitos da lei que a concedeu, ou b) de caráter limitado, referindo-se a um tributo específico, ou um determinado valor, determinada região, ou sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, conforme determinação do art. 181 do CTN.

EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

O crédito tributário, a partir da sua constituição, e em não havendo exclusão, deverá ser extinto, figurando as suas hipóteses no art. 156 do CTN:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

A doutrina não é uníssona em determinar se o rol do art. 156 é taxativo ou exemplificativo. Para o STF, lei local poderá instituir novas formas de extinção do crédito tributário ( ADI: 2405 RS, Relator: ALEXANDRE DE MORAES, Data de Julgamento: 20/09/2019, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 03/10/2019).

1. Pagamento:

Forma ordinária de extinção do crédito tributário. Em regra, realizada por moeda corrente, cheque ou vale-postal. Nos casos previstos em lei, poderá ser realizado em estampilha, papel selado ou processo mecânico. Estampilha e papel selado são selos adquiridos junto à Fazenda Pública e o processo mecânico é autenticação marcada com prensa em documento.

Nos pagamentos em cheque, a extinção ocorre apenas quando do resgate pelo sacado – compensação bancária.

Não há presunção de pagamento, conforme definido no art. 158, cabendo ao contribuinte guardar ou manter os comprovantes de quitação até a prescrição dos créditos.

Quando a lei não dispuser, o local de pagamento será o da repartição competente no domicílio do sujeito passivo, sendo, portanto, portável – o devedor em quem deve procurar o credor para pagar.

Havendo omissão da lei, o prazo é de 30 dias a contar da notificação de lançamento, não cabendo nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, já que, nestes, deverá haver o pagamento antecipado.

O inadimplemento do pagamento incorre em mora, automática, sem qualquer diligência da Fazenda Pública, a partir do vencimento, arcando ainda com juros e multa.

Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.

A multa de mora é sanção pelo atraso no pagamento, enquanto os juros servem para remunerar a utilização de dinheiro alheio. Os juros são calculados à taxa de 1% ao mês, caso não haja disposição legal em contrário.

Em caso de pagamento cuja obrigação não era devida ou em valor superior ao que era devido, o sujeito passivo terá direito à restituição, não sendo necessário prévio protesto do contribuinte.

Controvérsia se constitui quando existem duas pessoas relacionadas à restituição, chamado de tributo indireto, o contribuinte de direito (responsável na lei tributária) e o contribuinte de fato (para quem foi repassado o encargo do tributo). Para esta situação, a restituição será feita para quem comprovar ter assumido o encargo do pagamento, conforme art. 166 do CTN.

Ainda restou definido pelo STF, na Súmula 546: “Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.“

2. Compensação:

Ocorrerá quando duas pessoas forem, ao mesmo tempo, credora e devedora uma da outra, extinguindo-se ambas as obrigações até o patamar em que se compensarem.

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

Para que seja procedida a compensação, é necessária a existência de lei que autorize a sua realização.

Cabe a sua ocorrência somente com créditos líquidos e certos, ou seja, com valores definidos e débito existente. Sendo objeto de ação judicial, será certo somente após o trânsito em julgado. Sendo objeto de contestação judicial, não é líquido nem certo, não podendo ser objeto de compensação.

Não cabe ainda a compensação deferida em tutela de urgência, em razão de seu caráter provisório.

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.

A compensação pode ocorrer com débitos vencidos ou vincendos, este último somente o crédito que a Fazenda Pública irá dever ao sujeito passivo, desde que haja identidade entre credor e devedor.

3. Transação:

Medida tomada por interessados prevenirem ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas. Exige lei específica do ente federativo, não aproveitando um ente a legislação do outro.

A autoridade administrativa indicada pela lei como competente para autorizar a transação deverá observar a lei e os requisitos específicos que possibilitam a realização.

4. Remissão:

É o perdão da dívida pela Administração Pública, de forma total ou parcial. De acordo com o art. 172 do CTN, exige lei autorizativa, especificamente fundamentada, que estabeleça as situações válidas justificadoras do perdão:

Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

Diferentemente das causas de exclusão, extingue o crédito já constituído, enquanto na exclusão, a extinção ocorre antes da constituição do crédito.

Considerando que não gera direito adquirido, pode ser revogado de ofício quando verificado que o beneficiário deixou de satisfazer as condições necessárias à remissão, ou constatado que não satisfazia na data da concessão. Com a revogação por estas causas, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, havendo imposição de penalidade quando restar constatados simulação ou dolo.

5. Consignação em Pagamento:

Meio pelo qual o sujeito passivo exerce o seu direito de pagar e obter a quitação do tributo quando o pagamento estiver sendo obstado por fato imputável ao credor. Encontra previsão no art. 164 do CTN:

Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

Ocorre em situações que há resistência do sujeito ativo em receber o valor devido, cabendo ao sujeito passivo, nos moldes dos arts. 539 a 549, ajuizar Ação de Consignação em Pagamento, a fim de ver extinta a sua obrigação.

Dentre as possibilidades taxativas dos incisos do art. 164, para o de ajuizamento da Ação de Consignação em Pagamento do crédito tributário, especial atenção deve ser dada ao inciso III, face a impossibilidade de Bitributação, ou seja, a cobrança de tributo sobre o mesmo fato gerador por mais de um ente.

Em sendo julgada totalmente procedente a Ação de Consignação em Pagamento, o pagamento será efetuado e o depósito convertido em renda. Na possibilidade de improcedência em parte, o sujeito passivo terá que arcar com juros e multa sobre a diferença considerada devida.

6. Pagamento Antecipada e Homologação de Lançamento:

Essa forma de extinção refere-se exclusivamente aos tributos com lançamento por homologação, em que o sujeito calcula o montante devido, efetua o pagamento e aguarda a homologação pela autoridade competente, sendo considerado extinta a obrigação somente quando a homologação posterior.

Em caso de o devedor entregar a declaração mas não efetuar o recolhimento do tributo, haverá o reconhecimento para constituição do crédito, suspendendo a contagem da prescrição.

7. Conversão do Depósito em Renda:

Acontece quando, no processo em que houve o depósito pelo particular, sobrevier decisão favorável à administração fazendária e desfavorável ao sujeito passivo, cabendo a conversão do valor depositado em renda em favor do Fisco e a extinção do crédito tributário.

Importante registrar que o depósito acontece quando o contribuinte contesta o valor do lançamento efetuado, e efetua o depósito para fins de suspensão da exigibilidade e interrupção da aplicação de juros e multa.

8. Decisão Administrativa Irreformável:

Exclusivamente aplicável no caso de processo administrativo que seja concluído favorável ao sujeito passivo, quando este não concorda com constituição de crédito contra si e apresenta impugnação administrativa.

Salutar registrar que, conforme o inciso IV do art. 156 do CTN, esta forma de extinção do crédito tributário é cabível somente quando as decisões administrativas não possam mais ser objeto de ação anulatória por parte do Fisco

Em caso de constatação de ocorrência de vícios na constituição do crédito, poderá haver a repetição do lançamento, se for vício formal (incompetência da autoridade que efetuou o lançamento, por exemplo), mas se o vício for material, o crédito será anulado e não poderá ser repetido.

9. Decisão Judicial Transitada em Julgado:

Decisão favorável ao sujeito passivo que não permite mais discussão, estando imutável a coisa julgada, ocasiona a extinção do crédito tributário. No entanto, se a decisão for favorável ao Fisco, o lançamento é válido e o crédito segue constituído, podendo, em caso de vício meramente formal, ser repetido.

10. Dação em Pagamento de Bens Imóveis:

Opção de extinção do crédito tributário com a utilização somente de bens imóveis, não sendo possível a dação de bens móveis.

11. Decadência:

Configura-se a decadência quando a Fazenda Pública deixa de lançar o tributo o prazo definido em lei, qual seja, 5 anos, não podendo o Estado constituir o crédito, ou seja, realizar o lançamento. Não há, de fato, a constituição do crédito tempestivamente.

A contagem da decadência encontra previsão no art. 173 do CTN:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

O inciso I trata da regra geral de contagem do prazo para decadência tributária, enquanto que o inciso II trata das hipóteses em que se constata a interposição de defesa administrativa pelo contribuinte, que é acolhida por constatação de vício formal (exclusivamente), iniciando novo prazo de 5 anos para contagem da decadência.

12. Prescrição:

A prescrição do crédito tributário encontram-se fundamentada no art. 174 do CTN:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

É contado pelo prazo de 5 anos, a partir da constituição definitiva do crédito tributário, que ocorre quando definitivamente julgado o processo administrativo, a partir da inércia do credor. O marco inicial para a contagem do prazo prescricional é o vencimento do prazo para pagamento.

Cabe salientar que todas as causas de suspensão da exigibilidade do crédito elencadas no art. 151 do CTN, acarretam a suspensão do prazo prescricional, em virtude de não haver inércia do Fisco, mas impossibilidade de ação.

3. CONSIDERAÇÕES FINAIS

O estudo do crédito tributário, desde as possibilidades de sua constituição, perpassando pelas hipóteses de suspensão, exclusão e extinção se torna meio indispensável ao exercício da condição de cidadão do indivíduo, até por ser, em todos os casos, contribuinte do sistema tributário.

A correta aplicação das determinações previstas na legislação pátria, em atenção aos fatos geradores e aos tributos devidos, implicam, necessariamente, no regular desenvolvimento do Estado Democrático de Direito, onde o cidadão tem as suas necessidades e garantias previstas na Constituição Federal regularmente atendidas, podendo exercer plenamente o contido no inciso III do art. da Magna Carta, qual seja, a dignidade da pessoa humana.

Por outro lado, o cumprimento dos regulamentos, com a correta arrecadação e a correta aplicação dos recursos tributários, permite ao Estado exercer o seu papel enquanto órgão organizador da sociedade e prestador de serviços sociais, fornecendo meios de cumprimento do que determina o art. da Constituição Federal, que são os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil.

REFERENCIAL TEÓRICO:

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 6ª ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Forense, São Paulo: Método, 2012.

BRASIL. Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03 /constituição/constituição.htm. Acesso em 07/06/2023.

BRASIL. LEI Nº 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:

https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L5172Compilado.htm. Acesso em 04/06/2023.

BRASIL. DECRETO-LEI Nº 2.124, DE 13 DE JUNHO DE 1984. Altera a legislação do imposto de renda, e dá outras providências.Disponível em:

https:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/1965-1988/Del2124.htm. Acesso em 05/06/2023.

BRASIL. LEI Nº 8.137, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L8137.htm. Acesso em 05/06/2023.

CAVALCANTI, Eduardo Muniz Machado. Direito Tributário. 1ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2023.

HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 29ª ed. São Paulo: Atlas, 2020.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 14ª ed. rev. e atual. São Paulo: SaraivaJur, 2023.

SABBAG, Eduardo. Direito Tributário Essencial. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, São Paulo: Método, 2020.

Súmula de Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. 2010. Disponível em https://portal.stf.jus.br/textos/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumulaVinculante. Acesso em 07/06/2023

Súmula de Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.1969. Disponível em https://portal.stf.jus.br/textos/verTexto.asp?servico=jurisprudenciaSumula&pagina=sumula_501_600. Acesso em 07/06/2023.

VIEIRA, Leonardo; ORTEGA, Evandro. Manual de Direito e Processo Tributário. São Paulo: Editora Juspodivm, 2022

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