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16 de Junho de 2024

Responsabilidade tributária na transmissão de bens móveis e imóveis e na sucessão por morte

Publicado por Diego Demetrio
ano passado

Resumo do artigo

Se ocorrer no mundo fenomênico a sucessão por morte ou a transmissão mobiliária ou imobiliária, então deverão ser aplicadas as normas jurídicas sobre a responsabilidade tributária. A partir disso, notar-se-á que, em alguns momentos, o CTN é omisso, a doutrina é divergente e a jurisprudência é dissonante sobre algumas questões relevantes.A responsabilidade tributária é solidária, subsidiária ou exclusiva? O espólio tem responsabilidade mesmo não sendo ente com personalidade jurídica? Como a responsabilidade tributária ocorre na sucessão por morte e na transmissão mobiliária e imobiliária?

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA TRANSMISSÃO DE BENS MÓVEIS E IMÓVEIS E NA SUCESSÃO POR MORTE

DIEGO DEMETRIO DE SOUZA [1]

RESUMO

O vigente Código Tribunal Nacional de 1966 ( CTN), que em alguns dispositivos não adotou uma boa técnica de redação, estabeleceu regras e princípios sobre as responsabilidades tributárias solidária, pessoal e subsidiária, escalando, ora uma, ora outra, para cada um dos respectivos responsáveis tributários listados em seu texto, entre os quais aqueles sujeitos que tenham alguma vinculação com a transmissão de bens móveis e imóveis e com a sucessão por morte, tais como o adquirente, o remitente, o espólio, o inventariante, o cônjuge meeiro e o sucessor a qualquer título. A presente pesquisa aborda a responsabilidade tributária desses sujeitos e, além disso, a do administrador provisório da herança, que assume tal encargo por um curto espaço temporal: entre o óbito do contribuinte e o compromisso do inventariante. A partir destas hipóteses, mostra-se bastante nítida a comunicação multidisciplinar do direito tributário com outros ramos jurídicos academicamente considerados, envolvendo pelo menos o direito civil, o direito das obrigações, o direito de família, o direito matrimonial, o direito real e o direito das sucessões. Da interpretação das variadas normas sobre a reponsabilidade daqueles sujeitos previstas, sobretudo, nos arts. 130, 131, 134 e 135 do CTN, alinhadas com a doutrina tributarista e com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal, extraem-se entendimentos de variadas fontes sobre a natureza ou intensidade dos efeitos da responsabilidade de cada um dos referidos sujeitos: se pessoal, se solidária ou se subsidiária. Logo, dados os variados entendimentos encontrados e as diferentes espécies de responsabilidade tributária existentes, ora solidária, ora pessoal, ora subsidiária, que podem ser aplicadas, quer uma, quer outra, ao caso concreto a depender das características e qualificação de cada responsável tributário, há de se notar que a aplicação cega e absoluta da literalidade isolada de determinado dispositivo do CTN não representaria a melhor solução a ser adotada pelo julgador ou pelo intérprete. Esta interação multidisciplinar entre a responsabilidade no direito tributário, a transmissão de bens por morte no direito das sucessões e a transmissão de bens móveis e imóveis de pessoas vivas consiste no objeto do presente estudo.

PALAVRAS-CHAVE: Responsabilidade tributária. Sucessão por morte. Transmissão de bens móveis e imóveis.

SUMÁRIO

RESUMO 1

INTRODUÇÃO 2

1. INFORMAÇÕES INICIAIS FUNDAMENTAIS 3

1.1. Tributos como receita derivada 3

1.2. Tributos e multas 8

1.3. Espécies tributárias 14

1.4. Código Tributário Nacional como Lei Complementar 18

1.5. Elisão fiscal 23

1.6. Evasão fiscal 24

2. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 26

2.1. Objeto 27

2.2. Fato gerador ou causa 29

2.3. Sujeito ativo: credor 32

2.4. Sujeito passivo: devedor 42

2.4.1. Contribuinte 42

2.4.2. Responsável tributário 43

2.4.3. Reserva legal do sujeito passivo 47

3.4.4 Inoponibilidade convencional 47

2.5. Capacidade tributária passiva 49

2.6. Crédito tributário 52

3. FORMA SUBJETIVA DE EXIGÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO CREDOR 55

3.1. Responsabilidade pessoal 56

3.2. Responsabilidade solidária 57

3.3. Responsabilidade subsidiária 63

4. RESPONSABILIDADES AMPLA E RESTRITA 68

4.1. Responsabilidade por substituição 71

4.2. Responsabilidade por transferência 76

5. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA TRANSMISSÃO IMOBILIÁRIA (ART. 130 DO CTN) 78

5.1. Informações introdutórias sobre a transmissão de imóveis 78

5.1.1. Sub-rogação tributária pessoal 78

5.1.2. Sub-rogação tributária real e hasta pública 80

5.1.3. Adjudicação 85

5.1.4. Remição 88

5.1.5. Remissão 92

5.2. Natureza da responsabilidade do adquirente e remitente de imóveis 93

5.3. Multas moratórias e punitivas 98

5.4. Prova de quitação e princípio da segurança jurídica 99

5.5. Vedação à imunidade superveniente 101

6 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA TRANSMISSÃO MOBILIÁRIA (ART. 131, I, DO CTN) 107

6.1. Natureza da responsabilidade do adquirente de móveis 107

6.2. Multas moratórias e punitivas 109

6.3. Prova da quitação e hasta pública 111

6.4. Alcance da expressão “bens” constante do art. 131, I, do CTN 114

7. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA SUCESSÃO POR MORTE (ART. 131, II E III, DO CTN) 116

7.1. Informações introdutórias sobre a sucessão por morte 116

7.1.1. Morte e abertura da sucessão 116

7.1.2. Direito das sucessões 120

7.1.3. Inventário 121

7.1.4. Espólio 122

7.1.5. Inventariante e administrador provisório 122

7.1.6. Meação e Regime de bens 125

7.1.7. Cônjuge meeiro 137

7.1.8. Sucessor a qualquer título na herança e no legado 138

7.1.9. Dever de zelo e transmissão de bens 140

7.2. Natureza da responsabilidade do espólio, do cônjuge meeiro e do sucessor a qualquer título 141

7.2.1. Limitação ao montante do quinhão 146

7.2.2. Multas moratórias e punitivas 147

7.3. Natureza da responsabilidade do inventariante 154

7.3.1. Multas moratórias e punitivas 158

7.3.2. Excesso de poder ou infração de lei 161

7.4. Natureza da responsabilidade do administrador provisório da herança 163

8. CONCLUSÃO 166

REFERÊNCIAS 169

INTRODUÇÃO

O vigente Código Tributário Nacional de 1966 ( CTN), embora tenha algumas imperfeiçoes técnico-redacionais em seu teor, se preocupa, em grande escala, com o sistema de responsabilização de sujeitos passivos perante o Fisco.

A esse respeito, no presente estudo, visitar-se-ão inicialmente alguns institutos relevantes e propedêuticos à responsabilidade tributária, tais como: tributo como receita derivada, conceitos de tributo e multa, natureza jurídica do CTN, elisão fiscal, evasão fiscal, obrigação tributária e crédito tributário.

Num segundo momento, descrever-se-ão as espécies de responsabilidade tributária existentes na legislação tributária brasileira, notadamente as normas que estabelecem a responsabilidade tributária solidária, a subsidiária e a pessoal, também chamada de exclusiva.

Nesta investigação serão abordados alguns institutos a título de revisitação de outros ramos jurídicos, de modo que restará flagrante que, na transmissão de bens imóveis, o intérprete poderá se deparar com a figura do adquirente ou remitente, assim como na transmissão de bens móveis. Ao passo que, na sucessão por morte, o intérprete poderá constatar a presença do espólio, do administrador provisório da herança, do inventariante, do cônjuge meeiro e do sucessor a qualquer título. Desta forma, o direito tributário comunica-se intensamente com outros ramos jurídicos, tais como direito civil, direito real, direito das obrigações, direito de família, direito matrimonial e direito das sucessões.

Se ocorre no mundo fenomênico a sucessão por morte ou a transmissão mobiliária ou imobiliária, então deverão ser aplicadas as normas jurídicas sobre a responsabilidade tributária. A partir disso, notar-se-á que, em alguns momentos, o CTN é omisso, a doutrina é divergente e a jurisprudência é dissonante sobre algumas questões relevantes.

A responsabilidade tributária é solidária, subsidiária ou exclusiva? O espólio tem responsabilidade mesmo não sendo ente com personalidade jurídica? Como a responsabilidade tributária ocorre na sucessão por morte e na transmissão mobiliária e imobiliária?

Num terceiro momento, o foco da pesquisa consistirá em expor a natureza ou o efeito da responsabilidade tributária (se solidária, se subsidiária ou se pessoal) quando o intérprete estiver diante de uma transmissão de bens imóveis ou móveis entre vivos (adquirente ou remitente) ou, ainda, diante de uma transmissão de bens na sucessão por morte (protagonistas no processo de inventário: espólio, administrador provisório da herança, inventariante, cônjuge meeiro, sucessor a qualquer título). Na abordagem, será feita exposição sobre a inclusão ou não das multas moratórias e punitivas na responsabilidade assumida pelo respectivo responsável tributário.

Desta forma, o presente estudo atingirá seu objetivo geral de expor e explicar como a responsabilidade tributária ocorre na sucessão por morte e na transmissão mobiliária e imobiliária, levando em consideração o texto do CTN, as opiniões de diversos autores da doutrina especializada, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e a jurisprudência do próprio Supremo Tribunal Federal.

1. INFORMAÇÕES INICIAIS FUNDAMENTAIS

1.1. Tributos como receita derivada

Antes de se expor a conceituação do tributo propriamente dito, mostra-se interessante relembrar informações sobre o direito financeiro, notadamente no que se refere às receitas públicas e à origem do tributo.

Na doutrina especializada, há inúmeros conceitos sobre receitas públicas, ora mais detalhistas, ora mais sintéticos, mas sempre enaltecendo o mesmo núcleo essencial.

De forma simplória e sem esgotar o assunto, receita pública pode ser entendida como o dinheiro injetado aos cofres estatais cuja finalidade consiste na realização dos interesses público-coletivos pelo Estado no exercício de suas funções essenciais.

Aliomar Baleeiro compartilha do mesmo pensar sobre o conceito de receita pública. Veja:

“[...] entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo [...]” [2]

Alberto Deodato manifesta-se da mesma forma. Contemple:

“[...] é o capital arrecadado, coercitivamente, do povo, tomado por empréstimo ou produzido pela renda dos seus bens ou pela sua atividade, de que o Estado dispõe para fazer face às despesas públicas [...]” [3]

Kiyoshi Harada adota o mesmo raciocínio. Observe:

“Como despesa pública pressupõe receita, pode-se dizer que receita pública é o ingresso de dinheiro aos cofres do Estado para atendimento de suas finalidades. [...] preferimos conceituar as receitas públicas como ingressos de dinheiro aos cofres do Estado para atendimento de suas finalidades mediante aplicação desses recursos pelo regime da despesa pública, isto é, aplicação dos recursos financeiros ingressados de conformidade com as diversas dotações fixadas na Lei Orçamentária Anual. Essa conceituação atende as prescrições da Lei no 4.320/64 que traça as normas gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos públicos, cujo § 2o, do art. 11, classifica como receitas de capital os recursos financeiros oriundos da constituição de dívidas.” [4]

Relembrado o que vem a ser a receita pública, pode-se mencionar agora que, com base na origem do dinheiro inserido nos cofres do Estado, a receita será classificada como receita originária ou como receita derivada.

Se o dinheiro injetado aos cofres estatais advém da exploração de atividade econômica pelo Estado ou de uma perda patrimonial sua, então tem-se uma receita originária. Note-se que, neste caso, o Estado está efetivamente empenhando certo esforço na prestação de algum tipo de atividade no meio econômico.

Imagine-se a situação em que determinado ente federativo venha a alienar ou alugar seus bens que não tenham mais utilidade pública (bens dominicais). Neste caso, o Estado sofrerá uma perda patrimonial com a alienação ou aluguel, já que, após a transação, o bem em tese não mais estará disponível para uso pelo Estado. Trata-se de receita originária.

Veja-se outra situação. Os entes federativos, União, Estados-Membros, Municípios e Distrito Federal, podem receber uma parte do dinheiro obtido pela exploração do petróleo. Também podem receber um percentual pela exploração do gás natural, bem como pela exploração dos recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica. Nestes casos, o Estado explorará atividade econômica e, portanto, desempenhará uma certa carga de esforço. Logo, é caso de receita originária.

A propósito, referida participação dos entes políticos no dinheiro arrecadado tem previsão expressa no art. 20, § 1º, da Constituição Federal, com redação dada pela Emenda Constitucional n.º 102/2019. Note:

“§ 1º É assegurada, nos termos da lei, à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a participação no resultado da exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 102, de 2019)”

Neste mesmo sentido é a doutrina de Kiyoshi Harada, para quem a receita originária tem como fonte o dinheiro obtido na exploração de atividade econômica pelo Estado. Repare:

“Quanto à origem, a receita pode ser classificada em originária e derivada.

A primeira é aquela que advém da exploração, pelo Estado, da atividade econômica. [...]

Receitas originárias são aquelas que resultam da atuação do Estado, sob o regime de direito privado, na exploração de atividade econômica. São as resultantes do domínio privado do Estado. De fato, possui o Estado, ao lado dos bens públicos (art. 99 do CC), os chamados bens dominicais, constituídos por terras, prédios, empresas, direitos etc. que são passíveis de alienação, bem como de administração pelo regime de direito privado, tal qual faria um particular.

O que fundamentalmente caracteriza a receita originária é sua percepção pelo Estado, absolutamente despido do caráter coercitivo próprio, porque atua sob regime de direito privado, como uma empresa privada na busca do lucro. Aqui, cabe uma explicação para deixar consignado que a submissão ao regime de direito privado não quer dizer total afastamento das normas de direito público, porque o Estado jamais poderia afastar-se do respeito a uma normatividade específica, destinada à preservação do indisponível interesse público. Assim, quando o Estado aliena um imóvel, integrante de seu domínio privado, ainda que com intuito puramente lucrativo, há que se observar normas jurídico-administrativas ou jurídico-financeiras.” [5]

Por outro lado, se o dinheiro injetado aos cofres estatais tem como fonte o exercício do poder de império pelo Estado, constrangendo-se licitamente os sujeitos e pessoas humanas ou jurídicas ao cumprimento de determinadas obrigações de dar quantia, então tem-se uma receita derivada.

Neste caso, o esforço do Estado é praticamente inexistente, porque, para receber o respectivo dinheiro ou receita, não precisará explorar nenhum tipo de atividade econômica nem dispor de seu patrimônio.

Os exemplos mais clássicos de receitas públicas derivadas são, dentre outros, os tributos, as multas moratórias, as multas punitivas e as demais multas administrativas ou judiciais cobradas pelo Estado, todas elas, repita-se, derivadas do exercício do poder de império do Estado com imposição coercitiva e compulsória de determinada conduta aos sujeitos e às pessoas humanas e jurídicas.

A propósito, “tributo entendido como receita derivada” é uma informação que pode ser retirada do art. 9º da própria Lei Geral das Finanças Públicas, Lei 4.320/1964. Verifique:

“Art. Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinado-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades.”

Neste mesmo sentido é a doutrina especializada, do porte de Ruy Barbosa Nogueira. Perceba:

“o direito de tributar do Estado decorre do seu poder de império pelo qual pode fazer ‘derivar’ para seus cofres uma parcela do patrimônio das pessoas sujeitas à sua jurisdição e que são chamadas receitas derivadas ou tributos [...] os tributos (...) são as receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimônio dos indivíduos, baseado no seu poder fiscal (poder de tributar, às vezes consorciado com o poder de regular), mas disciplinado por normas de direto público que constituem o Direito Tributário” [6]

Kiyoshi Harada compartilha do mesmo modo de pensar.

“Quanto à origem, a receita pode ser classificada em originária e derivada. [...]

A segunda é caracterizada por constrangimento legal para sua arrecadação. São os tributos, as penas pecuniárias, o confisco e as reparações de guerra. [...]

O Estado, em virtude de seu poder de autoridade, pode retirar de seus súditos parcelas de suas riquezas para a consecução de seus fins, visando ao bem-estar geral. É o jus imperii do Estado que lhe faculta impor sobre as relações econômicas praticadas pelos particulares, assim como sobre seus bens, o tributo que, na atualidade, se constitui em principal fonte da receita pública. [...]

Integram, também, o quadro de receitas derivadas, as multas e penalidade pecuniárias aplicadas por autoridades administrativas ou pelo juiz. [...]” [7]

Eduardo Sabbag também adota o mesmo raciocínio, no sentido de que o tributo tem natureza jurídica de receita pública derivada. Veja:

“Quanto às receitas derivadas, o Estado, de modo vinculado (art. , II, CF), e valendo-se do seu poder de império, na execução de atividades que lhe são típicas, fará “derivar” para seus cofres uma parcela do patrimônio das pessoas sujeitas à sua jurisdição. Tais entradas intitulam-se “receitas derivadas” ou “de economia pública”, indicativas de receitas ordinárias obtidas à luz de imposição coativa e de manifestação soberana do Estado, no uso típico de sua autoridade ou de seu constrangimento, direcionados à invasão patrimonial dos particulares. [...]

As receitas derivadas agrupam, pois, os rendimentos do setor público que procedem do setor privado da economia, por meio de prestações pecuniárias compulsórias – quase sempre, na forma de tributos –, devidas por pessoas físicas ou jurídicas de direito privado que desenvolvam atividades econômicas.” [8]

1.2. Tributos e multas

Tributo é uma prestação pecuniária. Tributo é uma prestação compulsória. Tributo é uma prestação instituída em Lei. Tributo é uma prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. E tributo é toda prestação que não constitua sanção de ato ilícito.

O conceito tem previsão legal expressa no art. do CTN. Contemple:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Tributo é uma prestação pecuniária, porque se refere à moeda corrente ou a algo que se possa exprimir em moeda corrente.

A esse respeito, convém esclarecer que, no Direito, a palavra prestação é um gênero do qual derivam três espécies: prestação positiva de dar coisa, prestação positiva de fazer e prestação negativa de não fazer [9].

Lembre-se de que, no art. do CTN em comento, o adjetivo restritivo “pecuniária”, que é o mesmo que “dinheiro”, caracteriza o substantivo “prestação”.

Desta forma, da junção do substantivo “prestação” com o adjetivo “pecuniária”, extrai-se que a prestação a que se refere o legislador infraconstitucional no dispositivo em comento é a prestação positiva de dar coisa certa, qual seja, prestação de dar dinheiro.

Em verdade, na esmagadora maioria dos casos, o devedor tributário deverá satisfazer a obrigação tributária perante o credor mediante o pagamento de dinheiro na moeda corrente, o real no caso do Brasil. Não se admite, por exemplo, que o contribuinte entregue sacas de café ou cabeças de gado para fins de se ver liberado do dever de pagar o respectivo tributo, como o imposto de renda.

Frise-se: na maioria dos casos, mas não em todos.

É que, além do pagamento em dinheiro, o mesmo legislador infraconstitucional estabeleceu em 1966 mais cinco formas de satisfação da obrigação tributária, quais sejam: pagamento em cheque, pagamento em vale postal, pagamento em estampilha, pagamento por papel selado, pagamento por processo mecânico, conforme art. 156, I, e art. 162, I e II, do CTN. Observe:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento; [...]

Art. 162. O pagamento é efetuado:

I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;

II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.”

Mais tarde, em 2001 o mesmo legislador acrescentou outra forma de satisfação da obrigação tributária diferente do pagamento em dinheiro, qual seja, a dação em pagamento de bens imóveis, conforme art. 156, XI, do CTN, com redação dada pela Lei Complementar 104/2001. Note:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário: [...]

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)”

Desta forma, existem no CTN pelo menos seis formas diferentes de o devedor tributário satisfazer o crédito tributário relativo aos tributos.

A forma mais utilizada é o pagamento em dinheiro, na moeda corrente, que é o real. A dação em pagamento de bens imóveis em alguns locais é plenamente utilizada, mas ainda assim constitui hipótese excepcional, regulada expressamente pela Lei 13.259/2016.

As demais formas de pagamento estão em total desuso, quais sejam: cheque, vale postal, estampilha, papel selado e processo mecânico.

Eduardo Sabbag compartilha do mesmo pensar. Repare:

“As formas de pagamento destacadas no inciso II do art. 162 do CTN são antiquadas. De há muito, pagamento por meio de vale postal deixou de ser utilizado. A estampilha, mencionada pelo legislador, é o selo. O pagamento por papel selado (papel em que o selo já se encontra presente) e por processo mecânico (impressão declarada mecanicamente no papel) praticamente não são mais utilizados, estando em franco desuso.” [10]

Tributo é uma prestação compulsória, porque o devedor tributário tem o ônus de pagá-la obrigatoriamente, sob pena de investidas coercitivas e constritivas em seu patrimônio individual, como a penhora e a expropriação de bens em juízo. Trata-se do exercício válido e regular do Poder de Império pelo Estado.

Neste mesmo sentido é a doutrina de Paulo de Barros Carvalho. Verifique:

“[...] prestação pecuniária compulsória quer dizer o comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer cogitação inerente às prestações voluntárias [...]” [11]

Luciano Amaro compartilha do mesmo pensar. Perceba:

“[...] o nascimento da obrigação de prestar (o tributo) é compulsório (ou forçado), no sentido de que esse dever se cria por força da lei (obrigação ex lege), e não da vontade dos sujeitos da relação jurídica (obrigação ex voluntate) [...]” [12]

Eduardo Sabbag também adota o mesmo entendimento. Veja:

“A prestação pecuniária é dotada de compulsoriedade, ou seja, de coercibilidade, não dando azo à autonomia de vontade. Traduz-se o tributo em receita derivada, uma vez cobrada pelo Estado, no uso de seu poder de império, tendente a carrear recursos do patrimônio do particular para o do Estado.” [13]

Tributo é uma prestação instituída em Lei, no sentido de que não é o devedor nem o credor isoladamente quem cria o tributo. Somente o povo como um todo poderá criar uma norma jurídica que obrigue o próprio povo a pagá-lo. Garante-se, portanto, a vedação às surpresas injustificadas e privilegia-se o mínimo de segurança jurídica, nos termos do art. 150, I, da Constituição. Contemple:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”

Trata-se do princípio da legalidade que tem como fundamento não só a segurança jurídica, mas também a democracia.

É que todo o poder emana do povo, que o exerce diretamente ou que o exerce por meio de representantes eleitos, nos termos do parágrafo único do art. da Constituição. Observe:

“Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.”

O povo elege seus representantes e estes criam, em nome do povo, os respectivos tributos por meio de votação de uma lei, respeitando-se os trâmites do processo legislativo regulado pela própria Constituição.

Luciano Amaro tem um modo de pensar bastante parecido. Note:

“[...] dizer que a prestação tributária é instituída em lei, já expressa que o nascimento da obrigação tributária não tem por base a vontade dos sujeitos da relação jurídica, mas sim o comando legal [...]” [14]

Eduardo Sabbag compartilha de pensamento semelhante. Repare:

“O tributo é prestação instituída por meio de lei, sendo, portanto, obrigação ex lege. Seu nascimento se dá pela simples realização do fato descrito na hipótese de incidência prevista em lei, sendo a vontade das partes de todo irrelevante (ver art. 123 do CTN).” [15]

Tributo é uma prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, porque, se ocorrido o fato gerador da obrigação tributária no mundo fenomênico, a autoridade administrativa fiscal é obrigada a praticar um ato administrativo denominado lançamento tributário, sob pena de responsabilidade funcional.

Trata-se, não de um ato discricionário, mas sim de um ato vinculado por meio do qual se constitui o crédito tributário tornando a obrigação certa, líquida e exigível, para que possa ser validamente cobrada em juízo, nos termos do art. 783 do CPC e do art. 142, parágrafo único, do CTN. Verifique:

“Art. 783. A execução para cobrança de crédito fundar-se-á sempre em título de obrigação certa, líquida e exigível.”

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

Tributo é toda prestação que não constitua sanção de ato ilícito, no sentido de que o “tributo” é essencialmente diferente das “multas”.

No direito tributário, a multa é uma sanção aplicada ao sujeito que praticou um ato ilícito ou contrário à Lei. Se o sujeito tem a obrigação de dar dinheiro a título de pagamento de tributo até determinada data, mas acaba atrasando o pagamento, então há desrespeito à Lei e, por isso, esse sujeito sofrerá uma sanção em específico, qual seja, a multa moratória.

Se, por outro lado, o sujeito tem a obrigação de fazer ou de não fazer algo, mas acaba desrespeitando tal obrigação, então haverá igualmente desrespeito à Lei e, em razão desse ato desrespeitoso, surgirá para esse sujeito uma sanção específica, nesse caso chamada de multa punitiva. É o caso do contribuinte que tem a obrigação de declarar o imposto de renda anualmente até o fim de abril e não o faz, sendo penalizado, portanto, com uma multa.

Desta forma, note-se que a multa moratória deriva do não cumprimento de uma obrigação de dar dinheiro, ao passo que a multa punitiva tem como fonte uma conduta contrária a uma obrigação de fazer ou de não fazer.

Ambas as multas, moratória e punitiva, são sanção por ato ilícito, aplicadas no exercício do Poder de Punir. Diferentemente, o tributo não é uma sanção aplicada pelo Estado a quem desrespeita a Lei.

Em verdade, o tributo é uma prestação cobrada pelo Estado por meio de seu Poder de Império, para arrecadar receitas públicas derivadas a serem injetadas nos cofres públicos e, em alguns casos, para regular determinado setor da economia do país.

O Estado cobrará tributo contra o devedor tributário que tenha praticado uma conduta prevista como fato gerador de obrigação tributária, repise-se, pouco importando se, além disso, esse sujeito tenha ou não praticado alguma conduta contrária à Lei.

No mesmo sentido é a doutrina de Ricardo Lobo Torres. Perceba:

“[...] são inconfundíveis o tributo e a penalidade. Aquele deriva da incidência do poder tributário sobre a propriedade privada. A penalidade pecuniária resulta do poder penal do Estado e tem por objetivo resguardar a validade da ordem jurídica” [16]

Luciano Amaro adota a mesma ideia. Veja:

“não se paga tributo porque se praticou uma ilicitude, embora se possa ter de pagá-lo com abstração do fato de ela ter sido praticada” [17]

Kiyoshi Harada compartilha do mesmo entendimento. Contemple:

“A expressão não significa, necessariamente, que o tributo sempre pressupõe a licitude de ato que o gerou, como sustentado por alguns autores, mesmo porque os atos ilícitos são passíveis de tributação, sob pena de violação do princípio constitucional de isonomia. O que a expressão significa é que a cobrança de tributo não representa imposição de penalidade [...]” [18]

Eduardo Sabbag também cultiva pensamento semelhante. Observe:

“A multa é a reação do Direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado. Trata-se de penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo nítido caráter punitivo ou de sanção. Em face do descumprimento de uma obrigação tributária, quer seja principal (art. 113, § 1º, CTN), quer seja acessória (art. 113, § 2º, CTN), ensejar-se-á a aplicação da penalidade (ver art. 113, § 3º, in fine, CTN).” [19]

1.3. Espécies tributárias

A doutrina majoritária defende a teoria pentapartida, também chamada de pentapartite ou quinquipartite, em razão da qual existem no Brasil apenas cinco espécies tributárias, quais sejam: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, as contribuições e os empréstimos compulsórios.

Celso Ribeiro Bastos [20], Ives Gandra da Silva Martins [21], Vittorio Cassone [22], Kiyoshi Harada [23], Sergio Pinto Martins [24] e Eduardo Sabbag [25], dentre outros, são os principais defensores deste pensamento.

Os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria contam com previsão expressa no art. 145, I, II e III, da Constituição Federal. Note:

“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”

Os empréstimos compulsórios, por sua vez, têm previsão no art. 148, I e II, da Constituição. Repare:

“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”

Por fim, as contribuições estão previstas em diversos dispositivos espalhados ao longo do texto constitucional, a exemplo do art. 149, art. 195, I, II, III, § 4º e art. 212, § 5º, todos da Constituição Federal. Verifique:

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. [...]

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) [...]

§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. [...]

Art. 212. A União aplicará, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os Municípios vinte e cinco por cento, no mínimo, da receita resultante de impostos, compreendida a proveniente de transferências, na manutenção e desenvolvimento do ensino. [...]

§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 53, de 2006) (Vide Decreto nº 6.003, de 2006)”

Desta forma, a partir da leitura do art. 145, I, II, III, art. 148, I, II, art. 149, art. 195, I, a, b, c, II, III, § 4º e art. 212, § 5º, dentre outros, todos da Constituição Federal, mostra-se razoável afirmar a consistência da teoria pentapartida de espécies tributárias ora em comento.

Tendo isto em mente, o próprio Supremo Tribunal Federal acolheu referida teoria, admitindo a existência de cinco espécies tributárias no texto constitucional, o que se pode notar de um trecho do voto do Ministro Relator no Recurso Extraordinário n.º 146733 de 29/06/1992 e da ementa da Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 447 de 05/06/1991. Perceba:

“[...] a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 [...], os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais [...]” [26]

“As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou pelo fato gerador da respectiva obrigação ( CTN, art. ), são a) os impostos ( CF, art. 145, I; arts. 153, 154, 155 e 156), b) as taxas ( CF, art. 145, II), c) as contribuições, que são c.1) de melhoria ( CF, art. 145, III), c.2) sociais ( CF, art. 149), que, por sua vez, podem ser c.2.1) de seguridade social ( CF, art. 195; CF, 195, § 4º) e c.2.2) salário educação ( CF, art. 212, § 5º) e c.3) especiais: c.3.1) de intervenção no domínio econômico ( CF, art. 149) e c.3.2) de interesse de categorias profissionais ou econômicas ( CF, art. 149). Constituem, ainda, espécie tributária, d) os empréstimos compulsórios ( CF, art. 148).” [27]

Em que pese a teoria pentapartida ser a majoritária e a adotada pelo Supremo, não se pode esquecer das demais teorias veemente defendidas por tributaristas de renome: as teorias dicotômica, tricotômica e quadripartite.

Geraldo Ataliba [28], Pontes de Miranda [29] e Alfredo Augusto Becker [30] defenderam a teoria dicotômica pela qual somente existiriam duas espécies tributárias: o tributo vinculado a uma atuação estatal e o tributo não vinculado a uma atuação estatal.

Por outro lado, a doutrina passou a defender a teoria tricotômica segundo a qual somente existiriam três espécies tributárias: os impostos, as taxas e as contribuições ou, para alguns, contribuições de melhoria.

Rubens Gomes de Sousa [31], Sacha Calmon Navarro Coêlho [32], Américo Masset Lacombe [33] e Paulo de Barros Carvalho [34] foram uns dos principais defensores da referida tricotomia, que inclusive ganhou tratamento expresso pelo art. do CTN em 1966. Veja:

“Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”

Mais tarde, Ricardo Lobo Torres [35] e Luciano Amaro [36] defenderam a teoria quadripartida em razão da qual existiriam somente quatro espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições e empréstimo compulsório.

1.4. Código Tributário Nacional como Lei Complementar

O Código Tributário Nacional pode ser alterado por uma Lei Ordinária?

A resposta parece simples, mas, didaticamente, merece ser aberto um pequeno espaço para se esclarecer o fenômeno.

Em 18/09/1946 foi criada no Brasil a Constituição Federal de 1946, na qual havia previsão expressa de que a União era o ente federativo competente para legislar sobre as normas gerais de direito financeiro.

O texto constitucional da época não exigiu que a Lei sobre normas gerais de direito financeiro teria de ser uma Lei Complementar, conforme art. , XV, b, dessa Constituição. Contemple:

“Art. 5º - Compete à União:

XV - legislar sobre:

b) normas gerais de direito financeiro; de seguro e previdência social; de defesa e proteção da saúde; e de regime penitenciário;”

À época, o direito tributário era visto por muitos juristas como mera parte integrante do direito financeiro, tanto que a própria Lei Geral de Finanças (Lei 4.320/1964) estabeleceu expressamente o “tributo” como receita pública derivada. Observe:

“Art. Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinado-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades.”

Em 25/10/1966, vinte anos depois da Constituição de 1946, foi criada a Lei Ordinária n.º 5.172/1966, que, desde então, dispõe sobre normas gerais de direito tributário, didaticamente chamada de Código Tributário Nacional.

Note-se que se trata de uma Lei criada sob o rito da Lei Ordinária, que se mostra plenamente válida e constitucional, porque na época a Constituição de 1946 permitia que uma Lei Ordinária pudesse regular as normas gerais de direito financeiro e de direito tributário.

Desta forma, percebe-se que, no momento de sua criação em 1966, o CTN foi não só formalmente, mas também materialmente constitucional.

Formalmente porque obedeceu ao rito do processo legislativo da lei ordinária previsto na Constituição de 1946.

Materialmente porque a matéria tratada em seu texto, normas gerais de direito tributário, estava em conformidade com a Constituição de 1946.

Em 24/01/1967, quase três meses depois do CTN, foi revogada a Constituição de 1946 e criada a Constituição Federal de 1967, na qual havia previsão expressa de que a União era o ente federativo competente para legislar sobre as normas gerais de direito tributário.

No entanto, o novo texto constitucional da época exigiu que a Lei sobre normas gerais de direito tributário teria de ser uma Lei Complementar, conforme art. 19, § 1º, dessa Constituição de 1967. Note:

“Art. 19 - Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios arrecadar: [...]

§ 1º - Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder tributário.”

Em 17/10/1969, quase três anos depois do CTN, foi substituído o texto da Constituição de 1967 pelo texto da Emenda Constitucional n.º 1/1969, na qual igualmente havia previsão expressa de que a União era o ente federativo competente para legislar sobre as normas gerais de direito tributário.

O novo texto constitucional da época exigiu igualmente que a Lei sobre normas gerais de direito tributário teria de ser uma Lei Complementar, conforme art. 18, § 1º, dessa Emenda. Repare:

“Art. 18. Além dos impostos previstos nesta Constituição, compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir: [...]

§ 1º Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sôbre os conflitos de competência nesta matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder de tributar.”

Em 05/10/1988, quase vinte e dois anos depois do CTN, a Constituição de 1967 e a Emenda Constitucional n.º 1/1969 foram revogadas pela atual Constituição Federal de 1988, na qual igualmente há previsão expressa de que a União é o ente federativo competente para legislar sobre as normas gerais de direito tributário.

O atual texto constitucional exige igualmente que a Lei sobre normas gerais de direito tributário tem de ser uma Lei Complementar, conforme art. 146, III, dessa Constituição de 1988. Verifique:

“Art. 146. Cabe à lei complementar: [...]

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: [...]”

Destaque-se que, antes de surgir o novo texto constitucional de 1967, o CTN de 1966 já estava produzindo normalmente seus efeitos.

É neste ponto, portanto, que merece realce uma singela indagação.

A legislação infraconstitucional anterior ao novo texto constitucional é automaticamente revogada?

Parece que não.

A lei anterior permanece produzindo seus efeitos normalmente.

Se mais tarde o Poder Judiciário, provocado pelos interessados, verificar que a lei anterior é materialmente compatível com a nova Constituição, então declarará a sua recepção, pouco importando se a lei anterior é ou não formalmente compatível com a nova Constituição.

Frise-se: o que se analisa não é a compatibilidade formal da lei anterior com o novo texto constitucional, mas sim a compatibilidade material.

Se, por outro lado, a lei anterior for materialmente incompatível com o novo texto constitucional, então o Poder Judiciário declarará a sua revogação, por ausência de recepção.

Na verdade, a lei anterior ao novo texto constitucional automaticamente permanece produzindo seus efeitos até que se declare o contrário por meio da utilização da técnica da revogação.

É que o povo continua o mesmo, o que muda com a nova Constituição é o Direito: revoga-se a ordem jurídica anterior e insere-se o novo ordenamento jurídico.

É por isso que as leis anteriores à nova Constituição continuam produzindo seus efeitos até que seja declarado o contrário pelo Judiciário.

O plano de fundo deste cenário é exatamente a segurança e estabilidade das relações jurídicas existentes na sociedade até então, que, repita-se, permanece a mesma, todavia, regulada por uma nova ordem jurídica.

Neste mesmo sentido, citando Carlyle Popp, Pedro Lenza relembra que não se pode perder de vista a segurança dos cidadãos. Perceba:

“Estamos diante de um dos temas mais fascinantes do direito, qual seja, o do direito intertemporal lato sensu, vale dizer, a relação do direito com passado, presente e futuro. Aponta Carlyle Popp que sua importância social reside no tocante à “segurança dos cidadãos no que concerne ao passado... O respeito ao direito adquirido, com a consequente proibição da retroatividade da norma legal, é um verdadeiro instrumento de paz social, impeditivo do arbítrio e do abuso de poder por parte do detentor deste [...]” [37]

Desta forma, lembre-se de que, à época de sua criação em 1966, o CTN era formalmente e materialmente compatível com a Constituição de 1946.

Mais tarde, diferentemente do texto constitucional anterior, a Constituição de 1967 exigiu que as normas gerais sobre direito tributário deveriam ser editadas somente por Lei Complementar.

Como fora criado sob o rito da Lei Ordinária, o CTN passou, então, a ser formalmente incompatível com a nova Constituição de 1967. No entanto, manteve-se materialmente compatível com o novo texto constitucional, porque disciplinou as normas gerais de direito tributário em conformidade com a Constituição de 1967.

Este mesmo cenário aconteceu com o CTN no surgimento da Emenda Constitucional n.º 1/1969 e no da Constituição Federal de 1988: incompatibilidade formal e compatibilidade material.

É notadamente por isso que se pode afirmar que o Código Tribunal Nacional de 1966 foi recepcionado não só pela Constituição Federal de 1967 e pela Emenda Constitucional n.º 1/1969, mas também pela Constituição Federal de 1988.

Em razão disso, a lei infraconstitucional que tem força para modificar o Código Tribunal Nacional é a Lei Complementar e não a Lei Ordinária, conforme art. 146, III, da CF, já transcrito.

Portanto, o Código Tribunal Nacional continua sendo uma Lei Ordinária, mas que, embora formalmente incompatível, foi recepcionada pelo atual ordenamento jurídico brasileiro porque se trata de uma Lei materialmente compatível com a Constituição Federal de 1988.

A propósito, neste mesmo sentido é a doutrina de Pedro Lenza. Veja:

“O que acontecerá com as normas infraconstitucionais elaboradas antes do advento da nova constituição? Todas as normas que forem incompatíveis com a nova Constituição serão revogadas, por ausência de recepção. Vale dizer, a contrario sensu, a norma infraconstitucional que não contrariar a nova ordem será recepcionada, podendo, inclusive, adquirir uma nova “roupagem”. Como exemplo lembramos o CTN ( Código Tributário Nacional — Lei n. 5.172/66), que, embora tenha sido elaborado com quórum de lei ordinária, foi recepcionado pela nova ordem como lei complementar, sendo que os ditames que tratam das matérias previstas no art. 146, I, II e III, da CF só poderão ser alterados por lei complementar. Pode-se afirmar, então, que, nos casos de normas infraconstitucionais produzidas antes da nova Constituição, incompatíveis com as novas regras, não se observará qualquer situação de inconstitucionalidade, mas, apenas, como vimos, de revogação da lei anterior pela nova Constituição, por falta de recepção.” [38]

No mesmo sentido é a posição do Supremo Tribunal Federal, para o qual o CTN foi criado como Lei Ordinária, mas recepcionado como Lei Complementar pela Constituição de 1967, pela Emenda Constitucional n.º 1/1969 e pela Constituição Federal de 1988. Contemple:

“[...] As normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de normas gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1º, da CF de 1967/69) quanto sob a Constituição atual (art. 146, b, III, da CF de 1988). [...] O Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966), promulgado como lei ordinária e recebido como lei complementar pelas Constituições de 1967/69 e 1988, disciplina a prescrição e a decadência tributárias. [...]” [39]

1.5. Elisão fiscal

A elisão fiscal é a conduta lícita por meio da qual o sujeito passivo, tendo a opção de praticar ou não o fato gerador em concreto, inclina-se a deixar de realizá-lo para que não surja a obrigação tributária respectiva, ou inclina-se a praticá-lo com uma cautela rigorosa para fins de gerar um crédito tributário menor que o crédito que seria gerado em caso de prática do fato sem qualquer tipo cautela.

Nestes casos, não há ilegalidades. Não há tentativas de camuflar ou esconder a conduta tributável concretamente praticada nem no todo nem em partes.

Eduardo Sabbag compartilha do mesmo ponto de vista. Observe:

“A elisão fiscal corresponde à prática de atos lícitos, anteriores à incidência tributária, de modo a se obter legítima economia de tributos. Pela elisão fiscal, impede-se a ocorrência do fato gerador, ou por exclusão do contribuinte do âmbito de abrangência da norma, ou, simplesmente, pela redução do montante tributário a pagar. Refere-se à intitulada economia do imposto ou ao planejamento tributário, como condutas lícitas que se processam, em geral, antes da ocorrência do fato gerador.” [40]

Imagine-se a situação em que uma empresa prestadora de serviços poderia se instalar na cidade A e pagar X de tributos ou se instalar na cidade B e pagar 2X de tributação. Como o empresário tem a livre iniciativa para instalar e fazer funcionar a atividade empresária na localidade que mais garantirá o desenvolvimento econômicosocial do empreendimento (art. 170, caput, da CF), a sociedade prestadora de serviços poderia optar por se instalar na cidade A e pagar uma carga tributária mais branda que aquela que pagaria na cidade B. Trata-se de elisão fiscal lícita que, a depender do caso, poderia representar milhões mensais de economia para a empresa.

1.6. Evasão fiscal

A evasão fiscal é a conduta ilegal por meio da qual o sujeito passivo, mesmo praticando o fato gerador em concreto, inclina-se a fugir da obrigação tributária de dar quantia certa ao respectivo credor tributário, seja escondendo a prática da conduta totalmente, seja parcialmente.

Compartilha da mesma ideia Eduardo Sabbag, para quem a evasão fiscal é vista como conduta totalmente ilegal. Note:

O “abuso de forma jurídica” liga-se ao conceito de evasão fiscal – mecanismo ilícito por meio do qual se esconde o fato gerador ou lhe confere uma aparência de fato não tributado ou tributado de forma mais amena. Dá-se quando o contribuinte se vale de forma jurídica atípica para ocultar a exata essência econômica do ato que pratica. Assim, a evasão presume a ocorrência do fato gerador, que se apresenta “camuflado”. Em geral, tal ilicitude se processa após a ocorrência do fato imponível.” [41]

Como o Código Tribunal Nacional foi recepcionado materialmente como Lei Complementar, surgiu no Brasil a Lei Complementar n.º 104/2001, que validamente inseriu o parágrafo único ao art. 116 do CTN para fins de repudiar expressamente

qualquer conduta favorável a uma eventual evasão fiscal, de modo que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador e, então, constituir regularmente o respectivo crédito tributário. O dispositivo inserido é, portanto, um verdadeiro método fiscal “antievasão”. Repare:

“Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)”

Uma demonstração bastante clássica de evasão fiscal pode ser extraída da situação em que o negócio jurídico verdadeiramente transmite direitos a uma pessoa, mas, juridicamente, é feito para aparentar transmitir direitos a indivíduos estranhos à relação jurídica, também chamados de “laranjas”.

Imagine-se que Amarildo quer comprar o imóvel de Benedita para moradia própria, pagando a esta o respectivo preço. Amarildo, no lugar de colocar seu próprio nome no instrumento de contrato, resolve colocar o nome de uma terceira pessoa, o Pedro, que sequer conhece Amarildo, para figurar como novo proprietário do imóvel. A assinatura dessa terceira pessoa é falsificada e o negócio é concluído com a aparência de que Pedro passou a ser o novo proprietário e o novo morador do imóvel, sendo que na prática é Amarildo quem verdadeiramente exerce o direito de propriedade e de posse. Amarildo realizou tal transação para se ver livre do IPTU anual, vez que era de seu conhecimento que Pedro é idoso e deficiente físico e que a lei do respectivo Município garante a isenção do IPTU para contribuintes com tais características.

Percebe-se que a simulação, operada por Amarildo no exemplo, fora realizada para fins de se evadir do tributo, no caso o IPTU. Este tipo de simulação, em que se está presente a aparência de validade do negócio pela utilização do nome de "laranjas", é veemente repudiada pelo art. 167, § 1º, I, do CC. Verifique:

“Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma. § 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados.”

Nestes casos, há ilegalidade, porque flagrante a tentativa de camuflar ou esconder, no todo ou em parte, a conduta concretamente praticada.

Note-se que elisão fiscal ocorre sempre antes do fato gerador e tem como objetivo a economia do sujeito passivo no pagamento de tributo mediante utilização de meios totalmente lícitos e válidos, ao passo que a evasão fiscal, embora também tenha por fim a economia do sujeito passivo, ocorre no momento do fato gerador ou posteriormente mas sempre mediante meios absolutamente ilícitos, como a simulação, a fraude, a sonegação. Os fins, é importante relembrar, não podem justificar os meios.

A esse respeito, merecem destaque as sempre esclarecedoras palavras do renomado Eduardo Sabbag, na quais elencou precisamente as diferenças essenciais entre a elisão fiscal e a evasão fiscal. Perceba:

“Exsurgem dois critérios burilados na doutrina para se estabelecer a diferenciação dos institutos, quais sejam:

a) Critério cronológico ou temporal: enquanto a elisão ocorre sempre antes da realização do fato gerador da norma de incidência tributária, a evasão, por sua vez, dá-se, concomitantemente, com a ocorrência do fato gerador, ou após esta;

b) Licitude dos meios utilizados: enquanto na elisão se utilizam meios sempre lícitos, não vedados por lei, na evasão há o emprego de meios ilícitos, como a fraude, a sonegação e a simulação. Daí se falar que tal critério deverá dimensionar a adequação do ato praticado pelo contribuinte com o ordenamento jurídico vigente.” [42]

2. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Antes de se dialogar sobre a obrigação tributária propriamente dita, faz-se necessário visitar alguns institutos correlatos.

No direito civil, como se sabe, o direito das obrigações é o “conjunto de normas (regras e princípios jurídicos) reguladoras das relações patrimoniais entre um credor (sujeito ativo) e um devedor (sujeito passivo) a quem incumbe o dever de cumprir, espontânea ou coativamente, uma prestação de dar, fazer ou não fazer” [43].

A partir da exposição do conceito de direito das obrigações, ora posto, mostrase conveniente relembrar o que vem a ser a obrigação em si.

Para isso, é suficiente destacar as palavras do próprio Washington de Barros Monteiro, inspiradoras como de costume, para quem a “obrigação é a relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor, e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devida pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio” [44].

O direito tributário utilizou-se dos conceitos e normas estabelecidas no direito civil, notadamente as do direito das obrigações. É por isso que, repetidas e repetidas vezes, serão feitas abordagens neste trabalho utilizando-se ora dispositivos do Código Civil, ora do Código Tributário Nacional.

Relembrados certos institutos do direito civil e do direito das obrigações, não se peca ao se entender a obrigação tributária, nesta pesquisa, como sendo a vinculação jurídica, também chamada de liame jurídico ou relação jurídico-tributária, estabelecida entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, no qual aquele tem o direito de exigir o cumprimento de determinada obrigação de dar, de fazer ou de não fazer, e este, o dever de satisfazê-las.

Os elementos essenciais de toda obrigação tributária são quatro: objeto, fato gerador ou “causa” [45], sujeito ativo e sujeito passivo.

2.1. Objeto

O objeto da obrigação tributária divide-se em três: prestação positiva de dar, prestação positiva de fazer e prestação negativa de não fazer.

Se a obrigação é de dar, como a obrigação tributária de dar dinheiro para saldar o débito de tributo ou eventual multa tributária, então a comunidade jurídica a chama de obrigação tributária principal, dotada, portanto, de caráter patrimonial.

É por isso que a obrigação principal é entendida como a obrigação de dar dinheiro ao Fisco para satisfazer o crédito relativo a um tributo ou a uma multa, conforme art. 113, § 1º, do CTN. Veja:

“§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.”

Outra característica da obrigação tributária principal relaciona-se ao princípio da legalidade tributária, uma vez que somente a lei é que poderá criá-la, por força do art. 97, III e V, do CTN. Observe:

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; [...]

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;”

Se, por outro lado, a obrigação é da dar fazer ou de não fazer, como na obrigação de declarar o Imposto de Renda até o último dia de abril de cada ano, então a doutrina a chama de obrigação tributária acessória, caracterizada por instrumentalidade.

Em razão disso, a obrigação tributária acessória pode ser vista como a obrigação de fazer ou não fazer alguma coisa no interesse da fiscalização e da arrecadação tributárias, conforme art. 113, § 2º, do CTN. Contemple:

“§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.”

Além disso, convém esclarecer que, se o devedor não cumprir uma obrigação de fazer ou de não fazer dentro do prazo estabelecido, como o atraso na entrega da declaração do Imposto de Renda extrapolando o lapso temporal para envio, automaticamente surgirá para o devedor uma multa tributária, que é um dever de dar dinheiro. Desta forma, note-se que a obrigação tributária principal (no caso do exemplo, o dever de pagar a multa), pode surgir em função do descumprimento de uma obrigação tributária acessória (entrega da declaração fora do prazo), nos termos do art. 113, § 3º, do CTN. Note:

“§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”

Diferentemente do que ocorre com a obrigação principal, a obrigação tributária acessória não obedece necessariamente ao princípio da legalidade tributária, porque não só a lei, mas também a legislação tributária como um todo é que poderá criá-la.

A expressão “legislação tributária” é um gênero do qual derivam várias espécies normativas, tais como: as leis, os tratados internacionais, os decretos e as normas complementares, como as portarias e atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas. Logo, um mero ato infralegal, hierarquicamente inferior à lei, é o suficiente para a criação de uma obrigação acessória. Por isso, não há necessidade de se observar em absoluto o princípio da legalidade tributária. Trata-se dos arts. 113, § 3º, 96 e 100, todos do CTN. Repare:

“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. [...]

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. [...]

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. [...]

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.”

Note-se que a obrigação principal tem caráter patrimonial ao passo que a acessória, natureza instrumental. Logo, se “pecuniária, a obrigação será principal; se não pecuniária, sê-lo-á acessória”, nas palavras de Sabbag [46], esclarecedoras como de costume.

2.2. Fato gerador ou causa

Se uma pessoa auferir renda, este acontecimento é um fato que gera a obrigação tributária, isto é, um fato a partir do qual surge a obrigação tributária no mundo jurídico. Daí o nome “fato gerador”.

Da mesma forma, ad argumentandum tantum, esse acontecimento causa o surgimento da obrigação tributária. Daí o nome “causa”.

Portanto, fato gerador, também chamado de causa, é um fato efetivamente ocorrido no mundo fenomênico a partir do qual surge de forma instantânea e imediata a obrigação tributária de dar quantia.

A morte de uma pessoa, por exemplo, tem como consequência a transmissão de seus bens aos sucessores, acontecimento a partir do qual surge instantaneamente a obrigação tributária de dar quantia relativa ao Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), conforme art. 155, I, da Constituição. Verifique:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)”

Ocorre que a obrigação tributária criada instantaneamente não é ainda certa, líquida e exigível. Em razão disso, é necessário seguir procedimentos formais a fim de se constituir o crédito tributário atribuindo-lhe certeza, liquidez e exigibilidade. É que qualquer obrigação de dar dinheiro, inclusive a obrigação tributária, a ser exigida em juízo deverá ser uma obrigação certa, líquida e exigível, na forma do art. 783 do CPC. Perceba:

“Art. 783. A execução para cobrança de crédito fundar-se-á sempre em título de obrigação certa, líquida e exigível.”

A doutrina especializada costuma diferenciar o fato gerador, também chamado de fato gerador concreto, ora abordado, do fato abstrato previsto na Lei ainda não ocorrido efetivamente, também chamado de fato gerador abstrato ou hipótese de incidência.

O fato previsto na norma tributária, sem que tenha verdadeiramente ocorrido no mundo fenomênico, é tratado na doutrina como fato gerador abstrato ou hipótese de incidência.

Por outro lado, o fato previsto na norma tributária que tenha verdadeiramente ocorrido no mundo fenomênico caracteriza-se, na doutrina, como fato gerador concreto ou “fato imponível” [47], ou simplesmente fato gerador.

Quando a conduta praticada pelo sujeito passivo (fato gerador) corresponde exatamente à conduta abstratamente prevista na norma, ocorre o que se convencionou chamar na doutrina de “fenômeno da subsunção” [48]: subsunção dos fatos à norma, porque o fato concretamente observado no mundo real estaria “se encaixando” perfeitamente na norma jurídica.

Um dos vários fatos geradores abstratos do Imposto de Renda, por exemplo, é um acontecimento tecnicamente chamado de “aquisição de disponibilidade econômica de renda proveniente do trabalho do sujeito passivo”.

Trata-se da famosa conduta de “auferir renda”.

Este acontecimento está previsto expressamente na norma como hipótese na qual poderá haver incidência do Imposto de Renda, notadamente no art. 43, I, do CTN. Veja:

““Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; [...]”

Desta forma, enquanto essa conduta de “auferir renda” não for praticada pelo sujeito passivo, ela se caracterizará apenas como hipótese de incidência ou fato gerador abstrato. No entanto, a partir do momento em que o sujeito realizar concretamente a conduta de “auferir renda” no mundo fenomênico, o acontecimento previsto na norma (fato gerador abstrato) deixa ser apenas uma hipótese de incidência e passa a ser também um fato gerador (fato gerador concreto).

É neste ponto que se mostra importante uma indagação interessante.

A obrigação tributária surge a partir da hipótese de incidência ou a partir do fato gerador concreto?

Parece ser mais razoável a segunda opção.

Enquanto a hipótese de incidência não for praticada pelo sujeito, ela será apenas um fato abstrato previsto em lei, sem existência, portanto, de obrigação tributária.

Em verdade, a obrigação tributária somente tem seu surgimento a partir do momento em que o sujeito passivo realiza concretamente o fato no mundo fenomênico. Daí o nome fato gerador concreto.

Note-se, portanto, que o fato gerador concreto é a conduta praticada verdadeiramente pelo sujeito passivo ao passo que, diferentemente, a hipótese de incidência é uma mera “escolha feita pelo legislador de fatos quaisquer do mundo fenomênico, propensos a ensejar o nascimento do episódio jurídico-tributário” [49].

2.3. Sujeito ativo: credor

Sujeito ativo, também chamado de credor, é aquele que, na relação jurídico-tributária, tem o direito de receber determinado crédito constante de uma obrigação tributária principal a ser paga pelo sujeito passivo.

Na obrigação tributária acessória, sujeito ativo é o que tem o direito de exigir do sujeito passivo a satisfação de uma obrigação de fazer ou de não fazer no interesse da fiscalização e arrecadação tributárias.

Na esmagadora maioria das vezes, o sujeito ativo corresponderá ao ente federativo competente para a instituição do respectivo tributo. Inclusive, este entendimento está expressamente previsto no art. 119 do CTN. Contemple:

“Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.”

Esclareça-se: entes federativos, também chamados de entes políticos, são as pessoas jurídicas de direito público (art. 41, I, II e III, do CC) que, juntas, formam um ente soberano chamado República Federativa do Brasil. Existem apenas quatro tipos, quais sejam: a União, o Distrito Federal, os Estados-Membros e os Municípios. Apenas estes e nenhum outro, nos termos dos arts. e 18 da Constituição Federal de 1988. Observe:

“CC Art. 41. São pessoas jurídicas de direito público interno:

I - a União;

II - os Estados, o Distrito Federal e os Territórios;

III - os Municípios;”

“CF Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: [...]

Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição.”

Desta forma, por exemplo, a União é o sujeito ativo da obrigação tributária referente ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), porque esta é a única pessoa constitucionalmente habilitada a instituir a referida exação, conforme art. 153, IV, da Constituição. Note:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...]

IV - produtos industrializados;”

Da mesma forma, os Estados ou o Distrito Federal são o sujeito ativo da obrigação tributária referente ao Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), cada um em seu respectivo território, porque estas são as únicas pessoas constitucionalmente habilitadas a instituir a referida exação, consoante art. 155, III, da Constituição. Repare:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) [...]

III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)”

No entanto, existem alguns casos excepcionais em que o sujeito ativo será uma outra pessoa jurídica, totalmente distinta daquela que instituiu a respectiva exação.

É o caso, por exemplo, do Imposto sobre Propriedade Territorial Rural ( ITR). A União é o único ente federativo que tem competência constitucional para instituir o ITR, nos termos do art. 153, VI, da Constituição. Verifique:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...]

VI - propriedade territorial rural;”

Ocorre que referido tributo da União poderá ser fiscalizado e cobrado pelo Município no qual a propriedade rural esteja situada, desde que o próprio Município, na forma de lei específica, manifeste opção neste sentido, conforme art. 153, § 4º, III, da Constituição Federal. Perceba:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...]

VI - propriedade territorial rural;

[...] § 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) [...]

III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”

Ainda em relação ao ITR, convém relembrar que, se o Município em que situado o imóvel rural optar por não fiscalizar nem arrecadar referida exação, então a União deverá fazê-lo e ao Município caberá apenas cinquenta por cento do produto da arrecadação financeira do imposto em comento.

Por outro lado, se o mesmo Município optar no sentido de ele próprio fiscalizar e arrecadar referida receita derivada, então a União se liberará do dever de fazê-lo e ao Município caberá a totalidade do produto da arrecadação financeira do imposto em comento. Neste último caso, percebe-se que a União é a única competente para instituir a exação e, mesmo assim, não lhe pertencerá nenhum real arrecadado: tudo será destinado à Municipalidade, por força do art. 158, II, da Constituição. Veja:

“Art. 158. Pertencem aos Municípios:

II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4º, III; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”

A esse respeito, convém esclarecer que as atribuições de fiscalizar e arrecadar é que estão sendo retiradas da União e depositadas ao Município, típico ente federativo. Fiscalizar e arrecadar são as duas facetas da capacidade tributária ativa. Por isso, este fenômeno tratado no exemplo sobre o ITR é chamado, no direito tributário, de delegação da capacidade tributária ativa, prevista expressamente no art. , caput, parte final, do CTN. Contemple:

“Art. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.”

Além disso, existem outros casos excepcionais em que o sujeito ativo será uma outra pessoa jurídica, totalmente diferente daquela que instituiu a respectiva receita derivada.

É o caso, por exemplo, da anuidade obrigatória existente no âmbito dos inúmeros Conselhos de Fiscalização Profissional existentes no Brasil, dentre os quais o Conselho Regional de Engenharia e Agronomia (CREA), o Conselho Regional de Medicina (CRM) e o Conselho Regional de Odontologia (CRO).

Normalmente, referida obrigação é chamada de “anuidade”, mas, no direito, ela recebe também um outro nome, qual seja: contribuição de interesse de categorias profissionais. A União é o único ente político que tem competência constitucional para instituir a contribuição em comento, nos termos do art. 149, caput, da Constituição. Observe:

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.”

Neste caso, igualmente as atribuições de fiscalizar e arrecadar é que estão sendo retiradas da União e depositadas aos respectivos Conselhos de Fiscalização Profissional, que são necessariamente autarquias federais [50]. Autarquias, por força do art. 41, IV, do CC, têm natureza de pessoa jurídica de direito público interno [51].

Portanto, a hipótese da anuidade fiscalizada e cobrada pelos Conselhos em comento é mais um caso de delegação da capacidade tributária ativa de que trata o art. , caput, parte final, do CTN, já transcrito.

Outros casos excepcionais em que o sujeito ativo será uma outra pessoa jurídica, totalmente distinta daquela que instituiu a respectiva exação, sãos as hipóteses dos Serviços Sociais Autônomos.

O SENAI [52], por exemplo, tem natureza de pessoa jurídica de direito privado pertencente aos Serviços Sociais Autônomos, teve sua criação autorizada pelo art. 1º do Decreto-Lei 4.048/1942 [53] e teve seu ato constitutivo registrado na respectiva repartição competente, conforme art. 2º, parágrafo único, do Decreto 49121-B/1960 [54].

Referida instituição tem legitimidade para fiscalizar e arrecadar uma contribuição compulsória incidente sobre a folha de salários das empresas empregadoras no Brasil, cuja finalidade específica é fazer frente à montagem e ao custeio das escolas de aprendizagem sob sua administração.

Em verdade, trata-se de uma típica contribuição de interesse de categoria profissional e econômica. A União é o único ente político que tem competência constitucional para instituir a contribuição em comento, nos termos do art. 149, caput, da Constituição, já transcrito. No entanto, a fiscalização e a arrecadação são feitas pelo próprio SENAI e todo o dinheiro obtido será destinado aos seus cofres, nos termos do art. 240 da Constituição, art. 1º do Decreto-Lei n.º 6.246/1944 e art. 4º do Decreto-Lei n.º 4.048/1942. Note:

“CF:

Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.”

“Decreto-Lei n.º 6.246/1944:

Art. 1º A contribuição de que tratam os Decretos-lei nº 4.048, de 22 de janeiro de 1942, e nº 4.936, de 7 de novembro de 1942, destinada à montagem e ao custeio das escolas de aprendizagem, a cargo do Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial, passará a ser arrecadada na base de um por cento sôbre o montante da remuneração paga pelos estabelecimentos contribuintes a todos os seus empregados.”

“Decreto-Lei n.º 4.048/1942:

Art. 4º Serão os estabelecimentos industriais das modalidades de indústrias enquadradas na Confederação Nacional da Indústria obrigados ao pagamento de uma contribuição mensal para montagem e custeio das escolas de aprendizagem.”

Igualmente as atribuições de fiscalizar e arrecadar estão sendo retiradas da União e depositadas ao SENAI, típica pessoa jurídica de direito privado. Neste caso não se está delegando a competência legislativa de criação do tributo, porque referida competência é indelegável (art. , caput, parte inicial, do CTN). Diferente disso: tratase de mais um caso de delegação da capacidade tributária ativa de fiscalizar e arrecadar tributos, conforme art. , § 3º, do CTN. Repare:

“Art. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição. [...]

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.”

Neste mesmo sentido é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, segundo o qual o SENAI tem legitimidade para promover ele próprio a respectiva ação de cobrança da contribuição em comento contra o devedor tributário, no caso as empresas empregadoras. Verifique:

“O SENAI, como pessoa jurídica titular da competência para exigir o pagamento da contribuição social de interesse das categorias profissionais ou econômicas prevista nos arts. 4º do Decreto-lei 4.048/42 e 1º do Decreto-lei 6.246/44, a par da atribuição de arrecadação e fiscalização cometida ao INSS com fulcro no art. 94 da Lei 8.212/91, tem legitimidade ativa ad causam para promover diretamente a ação de cobrança da respectiva contribuição, como previsto no art. , parágrafo único do seu Regimento Interno. [...]” [55]

A Confederação Nacional de Agricultura, também a título de exemplo, tem natureza de pessoa jurídica de direito privado, porque é uma associação civil qualificada como entidade sindical pelo Decreto n.º 53.516/196456 [56].

Referida instituição privada tem legitimidade para fiscalizar e arrecadar a contribuição sindical rural, contribuição a ser paga pelo trabalhador e empregador da respectiva categoria profissional ou econômica.

Em verdade, até 11/11/2017 tratava-se de uma típica contribuição de interesse de categoria profissional e econômica. A União era o único ente político que tinha competência constitucional para instituir a contribuição em comento, nos termos do art. 149, caput, da Constituição, já transcrito. No entanto, a fiscalização e a arrecadação eram feitas pela própria Confederação Nacional de Agricultura e todo o dinheiro obtido era destinado aos seus cofres, nos termos do art. 240 da Constituição, art. do Decreto-Lei n.º 1.166/1971. Perceba:

“CF: Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.”

“Decreto-Lei n.º 1.166/1971: Art. Para efeito da cobrança da contribuição sindical rural prevista nos arts. 149 da Constituição Federal e 578 a 591 da Consolidação das Leis do Trabalho, considera-se: [...] (Redação dada pela Lei nº 9.701, de 1998)”

Até 11/11/2017 o Supremo Tribunal Federal também admitia a legitimidade da Confederação em comento para fiscalizar e arrecadar a contribuição sindical rural. Veja:

“Tema: 948 - Possibilidade de configuração de bitributação na instituição da Contribuição Sindical Rural pelo Decreto-Lei n. 1.166/1971.

Descrição: Recurso extraordinário em que se discute, com fundamento nos arts. , incs. III e IV, e 154, inc. I, da Constituição da Republica a hipótese de a Contribuição Sindical Rural, instituída pelo Decreto-Lei n. 1.166/1971, configurar bitributação.

Tese: A Contribuição Sindical Rural, instituída pelo Decreto-Lei 1.166/1971, foi recepcionada pela ordem constitucional vigente e não configura hipótese de bitributação.” [57]

No mesmo sentido era a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, que previa expressamente no sentido de que a Confederação Nacional da Agricultura tinha legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural. Contemple:

“Súmula 396 - A Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural. (Súmula 396, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/09/2009, DJe 07/10/2009)”

“A questão referente à legitimidade da Confederação Nacional da Agricultura para a cobrança da Contribuição Sindical Rural (Súmula 396/STJ) é infraconstitucional, podendo, por óbvio, ser debatida nesta Corte Superior de Justiça. [...] ( AgInt no AREsp 1316727/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/05/2019, DJe 30/05/2019)”

“É firme a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, consolidada na Súmula 396/STJ, no sentido de que "a Confederação Nacional da Agricultura tem legitimidade ativa para a cobrança da contribuição sindical rural". [...] ( AgRg no Ag 724.499/SP, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/03/2016, DJe 14/03/2016)”

Desta forma, para fins de exemplificação, até 11/11/2017 igualmente as atribuições de fiscalizar e arrecadar o tributo em comento eram retiradas da União e depositadas à Confederação Nacional de Agricultura, típica pessoa jurídica de direito privado. Neste caso, não se estava delegando a competência legislativa de criação do tributo, porque referida competência é indelegável (art. , caput, parte inicial, do CTN, já transcrito). Diferente disso: tratava-se de mais um caso de delegação da capacidade tributária ativa de fiscalizar e arrecadar tributos, conforme art. , § 3º, do CTN, já transcrito.

No entanto, convém esclarecer que, a partir de 11/11/2017, a contribuição sindical rural deixou de ter natureza tributária, porque perdeu a sua compulsoriedade e passou a ser facultativa. Após essa data, os devedores, trabalhadores e empregadores da respectiva categoria profissional ou econômica, têm de concordar expressamente com a incidência da contribuição sindical para que esta possa ser exigida pela entidade sindical respectiva, conforme arts. 578 e 579 da CLT, com redação dada pela Lei 13.467 de 13/07/2017, famosa lei da reforma trabalhista de 2017, que entrou em vigor cento e vinte dias depois justamente em 11/11/2017. Observe:

“CLT:

Art. 578. As contribuições devidas aos sindicatos pelos participantes das categorias econômicas ou profissionais ou das profissões liberais representadas pelas referidas entidades serão, sob a denominação de contribuição sindical, pagas, recolhidas e aplicadas na forma estabelecida neste Capítulo, desde que prévia e expressamente autorizadas. (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017)

Art. 579. O desconto da contribuição sindical está condicionado à autorização prévia e expressa dos que participarem de uma determinada categoria econômica ou profissional, ou de uma profissão liberal, em favor do sindicato representativo da mesma categoria ou profissão ou, inexistindo este, na conformidade do disposto no art. 591 desta Consolidação. (Redação dada pela Lei nº 13.467, de 2017)”

“Lei n.º 13.467/2017:

Art. 6º Esta Lei entra em vigor após decorridos cento e vinte dias de sua publicação oficial.”

Desta forma, mostra-se evidente que a contribuição sindical rural deixou de ter natureza tributária, não mais se enquadrando como contribuição de interesse de categoria profissional ou econômica de que trata o art. 149, caput, da Constituição, já transcrito. Isto porque a contribuição sindical deixou de ser compulsória para ser facultativa e, conforme art. do CTN, somente é tributo a prestação compulsória. Note:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

A propósito, interpretando a Lei 13.467/2017, famosa lei da reforma trabalhista de 2017, o Supremo Tribunal Federal em 29/06/2018 exteriorizou este mesmo entendimento no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 5794, na qual declarou que tal diploma normativo suprimiu a natureza tributária da contribuição sindical sem qualquer desrespeito à Constituição Federal de 1988. Repare:

A Lei nº 13.467/2017 emprega critério homogêneo e igualitário ao exigir prévia e expressa anuência de todo e qualquer trabalhador para o desconto da contribuição sindical, ao mesmo tempo em que suprime a natureza tributária da contribuição, seja em relação aos sindicalizados, seja quanto aos demais, motivos pelos quais não há qualquer violação ao princípio da isonomia tributária (art. 150, II, da Constituição), até porque não há que se invocar uma limitação ao poder de tributar para prejudicar o contribuinte, expandindo o alcance do tributo, como suporte à pretensão de que os empregados não sindicalizados sejam obrigados a pagar a contribuição sindical. [...]

A Carta Magna não contém qualquer comando impondo a compulsoriedade da contribuição sindical, na medida em que o art. , IV, da Constituição remete à lei a tarefa de dispor sobre a referida contribuição e o art. 149 da Lei Maior, por sua vez, limita-se a conferir à União o poder de criar contribuições sociais, o que, evidentemente, inclui a prerrogativa de extinguir ou modificar a natureza de contribuições existentes. [...]

A supressão do caráter compulsório das contribuições sindicais não vulnera o princípio constitucional da autonomia da organização sindical, previsto no art. , I, da Carta Magna, nem configura retrocesso social e violação aos direitos básicos de proteção ao trabalhador insculpidos nos artigos , III e IV, , XXXV, LV e LXXIV, e da Constituição. [...]

Ações Diretas de Inconstitucionalidade julgadas improcedentes e Ação Declaratória de Constitucionalidade julgada procedente para assentar a compatibilidade da Lei n.º 13.467/2017 com a Carta Magna.[58]

2.4. Sujeito passivo: devedor

Sujeito passivo, também chamado de devedor, é aquele que, na relação jurídico-tributária, tem o dever de pagar determinado crédito constante de uma obrigação tributária principal a ser recebido pelo sujeito ativo.

Na obrigação tributária acessória, sujeito passivo é o que tem o dever de realizar uma obrigação de fazer ou de não fazer no interesse da fiscalização e arrecadação tributárias.

A sujeição passiva pode ser vista como um gênero do qual derivam duas espécies: o contribuinte e o responsável tributário, ambos definidos em Lei.

2.4.1. Contribuinte

Contribuinte, também conhecido como sujeito passivo direto, é aquele que tem vinculação direta e pessoal ao fato gerador da obrigação tributária.

Essa vinculação direta e pessoal significa que o sujeito pratica, ele próprio, determinada conduta tipificada na Lei como fato gerador a partir do qual se inicia uma obrigação tributária.

Desta forma, porque esse sujeito praticou referido fato, a Lei determina que a ele é que cabe o dever de satisfazer a respectiva obrigação criada.

Este conceito tem previsão expressa no art. 121, parágrafo único, I, do CTN. Verifique:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;”

Será contribuinte, por exemplo, do imposto de renda a pessoa que auferir renda de R$ 30.000,00 em razão de seu trabalho. Perceba que o fato gerador é a conduta de auferir renda pelo exercício do trabalho.

Em termos mais técnicos, será contribuinte ou sujeito passivo direto do imposto de renda e proventos de qualquer natureza a pessoa que, no mundo fenomênico, adquira certa disponibilidade econômica ou jurídica de renda originária do produto de seu capital ou de seu trabalho.

É desse fato concretamente realizado por determinada pessoa no mundo fenomênico que surge a obrigação tributária de dar quantia a título de satisfação de um imposto federal comumente denominado Imposto de Renda (IR), nos termos do art. 153, III, da Constituição Federal e do art. 43, I e II, do Código Tributário Nacional. Perceba:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

III - renda e proventos de qualquer natureza;”

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”

2.4.2. Responsável tributário

Responsável, também conhecido como sujeito passivo indireto, é aquele que até tem vinculação com o fato gerador da obrigação tributária, mas não um vínculo direto e pessoal, como o do contribuinte. Em verdade, trata-se de uma vinculação mínima, menos intensa.

Essa ínfima vinculação significa que o responsável tributário tem uma mera proximidade com determinada conduta tipificada na Lei como fato gerador a partir do qual se inicia uma obrigação tributária, conduta que será praticada não por ele próprio, mas sim por outra pessoa: o contribuinte.

Desta forma, porque o responsável tem um mínimo de vinculação com o fato gerador, mesmo que sem praticá-lo, a Lei determina que a ele cabe o dever de satisfazer a respectiva obrigação criada.

Este conceito tem previsão expressa no art. 121, parágrafo único, II, e art. 128 do CTN. Veja:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: [...]

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

O inciso II do parágrafo único do art. 121 deve ser interpretado à luz do art. 128 do CTN, acima transcritos, de modo que a terceira pessoa ou responsável tributário deve ser uma pessoa “vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação”.

Perceba que a vinculação subsiste, ainda que de forma menos intensa. A partir disso, constata-se que não é qualquer tipo de pessoa que poderá ser o responsável tributário.

O indivíduo que, em relação ao fato gerador de determinada obrigação tributária, não tenha nenhum tipo de vinculação, nem mínima nem direta nem pessoal, não poderá ser caracterizado pela Lei como responsável tributário nem como contribuinte.

Neste mesmo raciocínio é a doutrina de Luciano Amaro. Contemple:

“[ ...] a figura do responsável aparece na problemática da obrigação tributária principal por uma série de razões que são valorizadas pelo legislador ao definir a sujeição passiva tributária. Após definir o fato gerador e, naturalmente, localizar a pessoa que deveria (ou poderia) ocupar o polo passivo da obrigação tributária na condição de contribuinte, o legislador pode ignorar esse personagem e eleger como sujeito passivo outra pessoa (que tenha relação com o fato gerador)” [59]

Eduardo Sabbag compartilha do mesmo modo de pensar, afirmando que não se pode atribuir a responsabilidade tributária a qualquer pessoa que não tenha um mínimo de vinculação ao respectivo fato gerador. Observe:

“[...] a lei não pode atribuir a responsabilidade tributária pelo pagamento de tributo a qualquer “terceiro responsável”, em razão do que dispõe o art. 128, que aclara e complementa o art. 121, parágrafo único, II, ambos do CTN.

Em primeiro lugar, o responsável é um terceiro, mas o legislador não tem liberdade para designar “qualquer terceiro” como responsável tributário, porque o mencionado dispositivo legal determina que o escolhido tenha uma vinculação mínima, de qualquer natureza, com o fato gerador da respectiva obrigação. Menos, é claro, aquela vinculação de natureza pessoal e direta, porque quem a tem é o contribuinte. Portanto, é de suma importância a aferição da intensidade do vínculo, que, existindo, deve se mostrar na dosagem precisamente correta.” [60]

O tratamento legislativo dado ao responsável tributário instiga o surgimento natural de indagações relevantes.

Por que, quando se trata de direito tributário, a Lei prevê como devedor não só o contribuinte, mas também o responsável tributário?

A existência apenas da figura do contribuinte já não era o suficiente?

Note-se que o objetivo do legislador brasileiro foi o de criar diversos “mecanismos” para que o Estado-Fiscal tenha a maior probabilidade possível de se ver satisfeito em relação a determinada obrigação tributária da qual seja credor.

Em essência, trata-se de uma forma a mais de se garantir o atendimento dos interesses públicos.

É dizer: ao aumentar o rol de pessoas a serem caracterizadas como sujeito passivo, o legislador diminuiu as chances de o sujeito ativo não receber seu crédito e facilitou a significativamente a fiscalização e a arrecadação, notadamente na concretização do princípio da eficiência.

Referido princípio pode ser notado em algumas ocasiões nas quais, por exemplo, a Administração Tributária, no lugar de fiscalizar inúmeros produtores de leite, poderia, com muito menos esforço e mais resultados, fiscalizar apenas a indústria para a qual esses produtores comercializam o produto.

Alexandre Mazza defende de modo semelhante que a essência da existência da figura do responsável tributário refere-se à proteção dos interesses públicos, notadamente mediante conveniências na arrecadação e na fiscalização. Note:

“[...] são conveniências arrecadatórias e fiscalizatórias (defesa do interesse público secundário) que justificam a definição legal das hipóteses de responsabilidade tributária.

Desse modo, pode-se dizer que as conveniências arrecadatórias e fiscalizatórias são o fundamento geral do instituto da responsabilidade. Porém, é possível identificar também finalidades específicas que levam o legislador a estabelecer cada hipótese determinada de responsabilidade tributária, entre as quais podem ser mencionadas:

a) maior facilidade para arrecadar o tributo junto ao responsável;

b) desaparecimento do contribuinte;

c) praticidade na forma de cobrança;

d) redução do risco de sonegação;

e) inadimplemento do contribuinte.

Portanto, todos os casos de responsabilidade tributária são estabelecidos para defesa dos interesses do Fisco, e nunca do sujeito passivo.” [61]

2.4.3. Reserva legal do sujeito passivo

Como se disse, sujeito passivo é um gênero do qual derivam duas espécies: o contribuinte e o responsável tributário, ambos definidos em Lei.

As normas gerais sobre contribuintes e obrigação tributária devem ser fixadas por Lei Complementar, por força do que determina o art. 146, III, a e b, da própria Constituição Federal. Repare:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;”

O Código Tribunal Nacional, materialmente recepcionado como Lei Complementar, obedecendo ao comando constitucional transcrito, estabeleceu diversas normas gerais sobre os contribuintes e a obrigação tributária.

Uma dessas normas é exatamente a reserva legal do sujeito passivo, norma a partir da qual se impõe a necessidade de uma Lei, ainda que ordinária, ser o instrumento normativo legitimado a indicar a pessoa que será caracterizada como sujeito passivo da obrigação tributária, seja como contribuinte, seja como responsável tributário, nos termos do art. 97, III, do CTN. Verifique:

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: [...]

III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;”

3.4.4 Inoponibilidade convencional

A reserva legal do sujeito passivo é uma norma da qual deriva uma outra, qual seja, a inoponibilidade convencional à Administração Tributária.

Se é apenas a Lei que poderá estabelecer a definição do sujeito passivo da obrigação tributária, então este tipo de definição não poderá ser feita por um contrato ou qualquer outro instrumento diferente da Lei.

Desta forma, as convenções particulares ou os contratos não têm a força suficiente para alterar a definição de quem seria o sujeito passivo.

Logo, se a Lei A disser que é a pessoa X o contribuinte, um contrato particular entre X e Y não pode, à revelia da Lei, determinar que o contribuinte será a pessoa Y e não a pessoa X. E, se isso ocorrer na prática, o que normalmente acontece nos contratos de locação, a respectiva cláusula desse contrato cujo objeto seja a modificação do sujeito passivo não produzirá efeitos contra o Estado-Fiscal exatamente por força da inoponibilidade convencional à Fazenda Pública, salvo disposição de lei em contrário, nos termos do art. 123 do CTN. Perceba:

“Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.”

No mesmo sentido é a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça ao concluir que, no contrato de locação em que o proprietário do imóvel tenha inserido cláusula contratual atribuindo o IPTU ao inquilino, o locatário não possui legitimidade ativa para discutir a relação jurídico-tributária de IPTU e de taxas referentes ao imóvel alugado nem para repetir indébito desses tributos. Veja:

“O locatário não possui legitimidade ativa para discutir a relação jurídico-tributária de IPTU e de taxas referentes ao imóvel alugado nem para repetir indébito desses tributos.” [62]

“Apenas o proprietário do imóvel tem legitimidade ativa para propor ação de repetição de indébito de IPTU. A relação tributária estabelecida entre a Fazenda e o proprietário do imóvel (art. 34 do CTN) prevalece sobre qualquer estipulação contratual que determine que terceiro arcará com o pagamento de IPTU, pois a referida avença não é oponível à Fazenda. Segundo o art. 123 do CTN, convenções particulares relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos não modificam a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Precedente citado: AgRg no REsp 836.089-SP, DJe 26/4/2011.” [63]

No mesmo sentido é a doutrina de Eduardo Sabbag. Contemple:

“[...] se um locatário de um apartamento assume IPTU e não honra o contrato particular de locação por ele assinado, deixando de adimplir o tributo devido, a Fazenda Municipal irá exigir o recolhimento do gravame do proprietário do imóvel. O contrato entre as duas partes só produzirá efeitos na esfera civil, devendo o proprietário do imóvel antecipar o valor correspondente ao Fisco, sem arguir força probante à convenção particular, pretendendo fazê-la oponível à Fazenda. Aliás, as convenções particulares não podem ser opostas ao Fisco no intuito de se modificar o sujeito passivo. Cabe, no entanto, de forma regressiva, se aprouver ao proprietário, a ação de indenização contra o inquilino, que deverá arcar com o ônus contratual. Outros exemplos: acordo entre empregado e empregador para que este não retenha o IRRF; ou acordo entre comprador e vendedor de bens, a fim de que este efetue a venda àquele sem o ICMS” [64]

Renato Lopes Becho e Marcelo Magalhães Peixoto também adotam a mesma ideia. Observe:

“se os pactos e acordos de ordem privada fossem oponíveis aos órgãos da administração tributária, o Fisco poderia se ver constantemente impedido de exigir os tributos que lhe são devidos, por alterações nas relações jurídicas que, de fato, não lhes alteram as materialidades estipuladas constitucionalmente” [65]

2.5. Capacidade tributária passiva

No direito civil brasileiro, a capacidade civil sofre restrições, de modo que, por exemplo, uma criança de 10 anos é uma pessoa que, embora tenha personalidade própria, não pode casar-se com outra pessoa. Essa criança não tem capacidade civil plena, não podendo praticar todos os atos civis, sendo caracterizada, inclusive, como absolutamente incapaz para os atos da vida civil. Logo, a essa criança é vedado o casamento, porque é uma pessoa absolutamente incapaz e porque a idade mínima para se casar é 16 anos, nos termos dos arts. e 1.517 do CC. Note:

“Art. 3º São absolutamente incapazes de exercer pessoalmente os atos da vida civil os menores de 16 (dezesseis) anos. (Redação dada pela Lei nº 13.146, de 2015) [...]

Art. 1.517. O homem e a mulher com dezesseis anos podem casar, exigindo-se autorização de ambos os pais, ou de seus representantes legais, enquanto não atingida a maioridade civil. Parágrafo único. Se houver divergência entre os pais, aplica-se o disposto no parágrafo único do art. 1.631.”

No direito tributário, diferentemente a capacidade tributária passiva não sofre qualquer tipo de restrição, quer o sujeito conte com restrições em sua capacidade civil, quer não, conforme art. 126, I, do CTN. Repare:

“Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;”

Desta forma, a mesma criança de 10 anos do exemplo anterior será contribuinte do Imposto de Renda, se auferir verdadeiramente uma renda tributável. Também será contribuinte do Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana, se concretamente for a proprietária de um imóvel tributável na zona urbana de determinado Município. Aliás, se referida criança e seu vizinho adulto de 30 anos auferirem cada um deles uma renda de R$ 30.000,00, a alíquota do Imposto de Renda será exatamente a mesma. Igualmente, se o imóvel da criança e o de seu vizinho possuírem o mesmo valor, a alíquota será idêntica para ambos e consequentemente o valor do tributo a ser pago será o mesmo.

A capacidade tributária passiva permanecerá plena mesmo se o sujeito passivo estiver passando por alguma restrição contra suas atividades habituais, sejam civis, sejam profissionais, conforme art. 126, II, do CTN. Verifique:

“Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;”

Deste modo, uma pessoa que exerce a profissão de médico mesmo tendo sido expulsa pelo respectivo Conselho continuará sendo o sujeito passivo do Imposto de Renda, se auferir verdadeiramente uma renda tributável, ainda que resultante de atividade própria de médico.

Além disso, a capacidade tributária passiva subsistirá plenamente mesmo se o sujeito passivo não estiver regularmente constituído como pessoa jurídica ou empresa, na forma art. 126, III, do CTN. Perceba:

“Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.”

No direito empresarial, a regularidade da constituição de uma empresa depende de alguns requisitos essenciais, dentre os quais o registro obrigatório na respectiva junta comercial, que é o órgão competente para executar e administrar o Registro Público das Empresas no Brasil, nos termos do art. 967 do CC e do art. , II, da Lei 8.934/1994. Veja:

“Art. 967. É obrigatória a inscrição do empresário no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede, antes do início de sua atividade.”

“Art. 3º Os serviços do Registro Público de Empresas Mercantis e Atividades Afins serão exercidos, em todo o território nacional, de maneira uniforme, harmônica e interdependente, pelo Sistema Nacional de Registro de Empresas Mercantis (Sinrem), composto pelos seguintes órgãos: [...]

II - as Juntas Comerciais, como órgãos locais, com funções executora e administradora dos serviços de registro.”

Assim, uma empresa que esteja funcionando “de fato” no comércio de determinada localidade, ainda que sem registro na respectiva junta comercial, será caracterizada como sujeito passivo do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICMS), se circular mercadorias tributáveis comprando, por exemplo, insumos de outra empresa para si própria. Neste caso, a empresa não estaria regularmente constituída como pessoa jurídica e, ainda assim, seria sujeito passivo da obrigação em comento.

No mesmo sentido é a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, segundo o qual a capacidade tributária de uma empresa independe da constatação da regularidade de sua formação. Contemple:

“[...] I - Tratando-se de Empresa com sede no Distrito Federal e sem filiais em outras unidades da Federação, torna-se irrelevante o fato de a compra e venda de mercadorias ter ocorrido em São Paulo, sem a entrada física dos bens no Distrito Federal.

II - O fato gerador do ICMS é a circulação de mercadorias e a hipótese de incidência ocorre não só quando da circulação física dos bens, mas, também, quando há circulação econômica ou jurídica.

III - A situação irregular da Empresa no Distrito Federal não afasta a obrigação de recolher o tributo, pois a capacidade tributária de uma empresa independe da constatação da regularidade de sua formação.

IV - Caracterizada, em princípio, a circulação jurídica das mercadorias, que deveria constar nos documentos contábeis da empresa, devido à modificação da titularidade dos bens. [...]” [66]

2.6. Crédito tributário

O crédito tributário refere-se ora a uma obrigação de pagar tributo, ora a uma obrigação de pagar multas moratórias ou punitivas.

E para se falar sobre o crédito tributário em si, há de ser feita uma breve revisão sobre os momentos existentes antes de seu surgimento.

Num primeiro momento, tem-se apenas o fato gerador abstrato (ou hipótese de incidência), previsto na norma tributária, sem ocorrência concreta no mundo fenomênico.

Num segundo momento, se, no mundo fenomênico, o sujeito passivo efetivamente praticar a hipótese prevista na norma, então fala-se que foi realizado o fato gerador concreto. Data máxima vênia da doutrina divergente, é a partir deste fato concretamente realizado que surge a obrigação tributária.

No entanto, a obrigação recém-surgida, embora existente, ainda não é uma obrigação certa, líquida e exigível, ou seja, ainda não tem seus atributos essenciais para ser cobrada na via administrativa ou na via judicial, quais sejam, certeza, liquidez e exigibilidade, nos termos do art. 783 do CPC.

“Art. 783. A execução para cobrança de crédito fundar-se-á sempre em título de obrigação certa, líquida e exigível.”

Obrigação certa corresponde a uma obrigação em relação à qual se tenha certeza jurídica sobre sua existência, podendo-se, da análise do respectivo título ou documentação, constatar, por exemplo, o credor, o devedor, o fato gerador. A "certeza do crédito é ausência de dúvida quanto à sua existência, tal como está no título executivo” [67].

Obrigação líquida, por sua vez, equivale a uma obrigação cujo objeto é totalmente determinado, sabendo-se, por exemplo, o valor exato do tributo ou da multa a ser paga. Trata-se de uma “obrigação certa quanto à sua existência, e determinada quanto ao seu objeto” [68]. Nas palavras do sempre lembrado Pontes de Miranda," sabe-se que é e o que é "[69] .

Desta forma, se “constar do título o valor da obrigação, há liquidez. Caso, todavia, seja necessária, para se aferir o valor, uma simples operação aritmética, também há liquidez” [70].

Obrigação exigível, por outro lado, é aquela cuja eficácia seja plena, sem qualquer tipo de restrição. Uma obrigação sujeita a evento futuro e incerto (condição suspensiva) não é inexigível, da mesma forma com uma obrigação sujeita a evento futuro e certo (termo) não o é.

Deste modo, se a obrigação tem vencimento, por exemplo, no dia 25 de determinado mês, então, enquanto não alcançado referido evento futuro e certo, ela permanecerá como uma obrigação não exigível, porque antes do dia 25, o dever de pagar é futuro. A obrigação tributária exigível não pode ter como referência uma prestação futura. Pelo contrário: o dever de cumprir a prestação tem de ser um dever “atual” [71].

Percebe-se que a certeza, sempre notada em primeiro lugar, é uma característica imprescindível para que haja presença das demais, porque somente é possível atribuir liquidez e exigibilidade a uma obrigação, se ela for certa. Trata-se de pré-requisito. Não há como existir uma obrigação líquida e exigível e ao mesmo tempo incerta. Se a obrigação é líquida e exigível, necessariamente também será certa. Nas palavras de Fredie Didier Jr., que na ocasião citou inclusive Teori Albino Zavascki, a “obrigação representada no título pode ser certa, mas ilíquida e inexigível; não pode, contudo, ser incerta, mas líquida e exigível” [72].

É exatamente por isso que o Fisco, após verificar a ocorrência verdadeira de um fato gerador e o consequente surgimento da obrigação tributária, deverá adotar as providências para atribuir certeza, liquidez e exigibilidade à obrigação recém-criada.

Se realmente tiver ocorrido o fato gerador, o credor não tem a discricionariedade ou opção de adotar ou não as providências em comento. Não há escolha: o Estado tem de adotar as providências obrigatoriamente, sob pena de responsabilização da respectiva autoridade administrativa, porque se trate interesse público.

Referidas providências são realizadas em procedimento administrativo, registrado em autos de processo administrativo, envolvendo, dentre outros, os seguintes atos: verificação do fato gerador praticado pelo sujeito passivo (certeza), determinação da matéria objeto da tributação (certeza), constatação exata do valor total do tributo devido a partir da aplicação de uma alíquota ou percentual sobre uma base de cálculo (liquidez), identificação do sujeito passivo obrigado a pagar a quantia (certeza), aplicação de eventuais multas se for o caso (liquidez).

Ao conjunto formado pelas referidas providências em comento é dado o nome de lançamento tributário, conforme art. 142, caput e parágrafo único, do CTN. Observe:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

Note-se que, após a adoção obrigatória de todas as providências em comento, o Fisco promoverá o lançamento tributário e, a partir deste momento, o crédito tributário estará constituído. Com base nisso é que a doutrina especializada define que o lançamento tributário é o ato por meio do qual se constitui o crédito tributário.

O objetivo dessa constituição é, repita-se, tornar a obrigação tributária recém-criada uma obrigação certa, líquida e exigível, seja ela correspondente ao dever de pagar um tributo, seja de pagar multa.

Portanto, o crédito tributário pode ser entendido como o instituto jurídico mediante o qual se torna a obrigação tributária recém-criada numa obrigação certa, líquida e exigível.

A propósito, neste mesmo sentido é a doutrina especializada, do porte de Eduardo Sabbag. Note:

“Crédito tributário é a obrigação tributária tornada líquida e certa por intermédio do lançamento. Portanto, memorize: para haver lançamento – e, assim, crédito tributário –, é mister que exista fato gerador e, portanto, obrigação tributária.” [73]

3. FORMA SUBJETIVA DE EXIGÊNCIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO CREDOR

O credor na relação jurídico-tributária, repita-se, é o sujeito que tem o direito de exigir contra o devedor o cumprimento de uma obrigação tributária. O devedor, por sua vez, é o sujeito que tem o dever de cumpri-la.

O estudo do devedor biparte-se em duas partes: contribuinte e responsável tributário.

Desta forma, surgida a obrigação tributária no mundo fenomênico, o Fisco deverá exigir o crédito contra qual dos devedores: o contribuinte ou o responsável tributário?

Parece simples a resposta.

Todavia, o intérprete deverá respondê-la com cautela, porque sempre dependerá do caso concreto.

Há hipóteses em que o Fisco somente poderá cobrar o responsável tributário, deixando de fora o contribuinte obrigatoriamente.

Outros nos quais poderá cobrar qualquer um deles ou ambos ao mesmo tempo, em litisconsórcio facultativo.

Mas também há hipóteses em que o credor deverá cobrar primeiro o contribuinte para, somente mais tarde e em caso de insucesso, exigir a obrigação contra o responsável tributário.

Portanto, a forma subjetiva de exigência do crédito tributário refere-se, no seu plano de fundo, aos efeitos da responsabilidade tributária. Tais efeitos podem ser diferenciados a depender da natureza da responsabilidade: se solidária, se subsidiária ou se pessoal.

Neste ponto, em razão da clareza e da objetividade, merece destaque um trecho de um julgamento do próprio Superior Tribunal de Justiça. Repare:

“[...] A responsabilidade tributária, quanto aos seus efeitos, pode ser solidária ou subsidiária [...] e pessoal [...]” [74]

3.1. Responsabilidade pessoal

Responsabilidade pessoal, também chamada de responsabilidade exclusiva, é aquela por meio da qual o responsável tributário assume o dever de satisfazer a obrigação tributária, desobrigando ou excluindo o contribuinte do ônus de fazê-lo, consoante art. 128, parte final, do CTN. Verifique:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

É o caso, por exemplo, da responsabilidade tributária do espólio em relação aos tributos pretéritos e não pagos cujo fato gerador tenha sido praticado pelo falecido, nos termos do art. 131, III, do CTN. Perceba:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”

Suponha-se uma situação em que João, proprietário do imóvel A, tenha sido executado em juízo pelo Município X para pagar uma quantia de R$ 10.000,00 de IPTU relativo a um fato gerador ocorrido em 2018. Antes de efetuar o pagamento, no entanto, João veio a óbito em 2020 em razão de doença grave, deixando bens a serem partilhados aos respectivos sucessores.

Obviamente, a partir do evento finalístico, não se faz mais possível a exigência do crédito tributário contra uma pessoa morta.

Logo, há dois pesos e uma balança. De, tem-se o Fisco no prejuízo por não poder cobrar um ser humano já falecido. De outro, tem-se a possibilidade de atribuir ao Município a possibilidade de cobrar outros devedores numa tentativa de amenizar ou anular eventual prejuízo.

Qual lado da balança deverá ser privilegiado?

Note-se que, se o Fisco suportar prejuízos com a não satisfação do crédito tributário, haverá implicações negativas ao próprio interesse público, que perderá receitas derivadas e consequentemente verá menos dinheiro sendo injetado nos cofres públicos.

Em razão disso, a própria norma tributária favorece a segunda opção, aumentando o rol de devedores contra os quais o Município poderia cobrar o crédito, prevendo notadamente como responsável tributário, dentre outros, o espólio, ente despersonalizado formado por todos os bens deixados pelo morto, conforme art. 131, III, do CTN, já transcrito.

3.2. Responsabilidade solidária

Responsabilidade tributária solidária é um gênero do qual derivam duas espécies: a responsabilidade solidária natural e a legal.

A primeira é aquela por meio da qual um contribuinte assume o dever de satisfazer a obrigação tributária em conjunto com outro contribuinte, tendo como base interesses comuns dos devedores, podendo o fisco exigir a obrigação contra apenas um deles ou contra ambos ao mesmo tempo, sem benefício de ordem.

Note-se que, nessa acepção, não surge a figura do responsável tributário.

Trata-se do art. 124, I, do CTN. Veja:

“Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;”

Esta primeira modalidade de solidariedade é pouco difundida na prática tributarista e, além disso, não será objeto de maiores aprofundamentos neste trabalho.

No entanto, sem o intuito de encerrar o tema, há uma situação bastante clássica que pode retratar este tipo de responsabilidade.

Imagine-se a hipótese em que o imóvel é de propriedade de vários coproprietários, de modo que o interesse comum entre eles é a propriedade do imóvel com as consequentes repercussões tributárias, como a incidência do IPTU.

Desta forma, o Fisco poderá cobrar o respectivo IPTU contra um, contra alguns ou contra todos os coproprietários, sendo que cada um deles figura na relação jurídico-tributária como verdadeiros devedores, na qualidade de contribuinte, nos termos do art. 124, I, do CTN.

Eduardo Sabbag ensina no mesmo sentido. Contemple:

“Segundo o art. 124 do CTN, a solidariedade tributária pode ser natural ou legal: a) Solidariedade natural (inciso I): ocorre entre pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária principal. Apenas para elucidar melhor o que viria a ser o supracitado “interesse comum”, convém mencionar o exemplo de um imóvel urbano pertencente a um casal, em que ambos os cônjuges são proprietários do bem. Estes se encontram solidariamente obrigados – e “naturalmente” obrigados – ao pagamento do IPTU, tendo o Fisco a faculdade de exigir de qualquer um deles o adimplemento da obrigação tributária, isto é, a dívida toda” [75]

Por sua vez, a responsabilidade tributária solidária legal é aquela por meio da qual o responsável tributário assume o dever de satisfazer a obrigação tributária em conjunto com o contribuinte, podendo o fisco exigir a obrigação contra apenas um deles ou contra ambos ao mesmo tempo, sem benefício de ordem.

Note-se que, diferentemente do que ocorre na primeira acepção, surge, nesta segunda acepção de responsabilidade solidária, a figura do responsável tributário, de acordo com previsão expressa do art. 124, II, do CTN. Observe:

“Art. 124. São solidariamente obrigadas: [...]

II - as pessoas expressamente designadas por lei.”

Trata-se de solidariedade passiva, ou seja, pluralidade de devedores e não de credores. A esse respeito, é necessário fazer uma pequena observação.

No direito civil, a solidariedade ativa refere-se à pluralidade de credores de um mesmo crédito, resulta da lei ou da vontade das partes, não pode ser presumida e tem como consequência a possibilidade de um, de alguns ou de todos os credores ao mesmo tempo exigirem a satisfação da respectiva obrigação contra o devedor, conforme arts. 264, 265 e 267 do Código Civil de 2002. Note:

“Art. 264. Há solidariedade, quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda.

Art. 265. A solidariedade não se presume; resulta da lei ou da vontade das partes. [...]

Art. 267. Cada um dos credores solidários tem direito a exigir do devedor o cumprimento da prestação por inteiro.”

As palavras de Roberto de Ruggiero traduzem o mesmo raciocínio. Repare:

“Verifica-se uma verdadeira e própria unidade da obrigação, não obstante a pluralidade dos sujeitos, quando a relação se constitua de modo que um dos vários credores tenha a faculdade de receber tudo, tal como se fosse o único credor [...]” [76]

João de Matos Antunes Varela adota o mesmo raciocínio. Verifique:

“[...] qualquer dos credores tem a faculdade de exigir do devedor a prestação por inteiro, e a prestação efetuada pelo devedor a qualquer deles libera-o em face de todos os outros credores” [77]

Igualmente Pablo Stolze expõe a mesma ideia jurídica. Perceba:

Existe solidariedade quando, na mesma obrigação, concorre uma pluralidade de credores, cada um com direito à dívida toda (solidariedade ativa) [...] Assim, apenas para a boa fixação do tema, lembremo-nos de que, pactuada a solidariedade ativa entre três credores, o devedor, cobrado por apenas um deles, exonera-se pagando-lhe toda a soma devida. Aquele que recebeu o pagamento, por óbvio, responderá perante os demais pelas quotas de cada um [...]” [78]

Não obstante, no âmbito do direito tributário, não se faz presente a solidariedade ativa, posto que uma obrigação tributária somente poderá ser cobrada por um único sujeito ativo.

Salvo nos casos de delegação da capacidade tributária ativa, o sujeito ativo tributário será a União, um Estado-Membro, um Município ou o Distrito Federal, isto é, a pessoa política a quem incumbe a competência legislativa constitucional de instituir o tributo respectivo, nos termos do arts. 6º e 7º do Código Tribunal Nacional. Veja:

“Art. A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.

Art. A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.

§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.

§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.”

A doutrina especializada, do porte de Eduardo Sabbag, também defende a inexistência de solidariedade ativa no âmbito do direito tributário. Contemple:

“[...] a solidariedade tributária se dá quando cada um dos devedores solidários responde in solidum (pelo todo) perante a obrigação tributária correspondente. Observe que seu contexto, adstringe-se, em regra, ao polo passivo da relação jurídica, não se podendo admitir a coexistência de “credores” tributários, sob pena de se tolerar uma vitanda bitributação.” [79]

No direito civil, a solidariedade passiva, por outro lado, refere-se à pluralidade de devedores de um mesmo crédito, resulta da lei ou da vontade das partes, não pode ser presumida e tem como consequência a inexistência de benefício de ordem entre os devedores.

A inexistência do benefício em comento significa a possibilidade de o credor exigir a satisfação da obrigação contra um, alguns ou todos os devedores ao mesmo tempo, conforme art. 275 do Código Civil de 2002. Observe:

“Art. 275. O credor tem direito a exigir e receber de um ou de alguns dos devedores, parcial ou totalmente, a dívida comum; se o pagamento tiver sido parcial, todos os demais devedores continuam obrigados solidariamente pelo resto. Parágrafo único. Não importará renúncia da solidariedade a propositura de ação pelo credor contra um ou alguns dos devedores.”

O entendimento aqui exposto alinha-se à visão de Roberto de Ruggiero. Note:

“Verifica-se uma verdadeira e própria unidade da obrigação, não obstante a pluralidade dos sujeitos, quando a relação se constitua de modo que [..] cada um dos vários devedores deva pagar tudo, como se fosse o único devedor” [80]

Também se adequa ao pensamento de Pablo Stolze. Repare:

“Existe solidariedade quando, na mesma obrigação, concorre [...] uma pluralidade de devedores, cada um obrigado à dívida por inteiro (solidariedade passiva)” [81]

Embora o direito tributário não tenha utilizado a solidariedade ativa em seus institutos, esse ramo jurídico fez questão de adotar em alguns dispositivos do CTN a solidariedade passiva, notadamente existente em alguns casos entre o contribuinte e o responsável tributário.

O direito tributário ao tratar da solidariedade passiva repudiou o benefício de ordem, conforme seu art. 124, parágrafo único, do CTN, da mesma forma como previsto no Direito Civil, consoante art. 265 do CC já transcrito.

Não obstante, diferentemente do que ocorre no Direito Civil, o CTN repudiou a solidariedade passiva resultante da vontade das partes.

Em verdade, o legislador infraconstitucional determinou que a solidariedade passiva tributária somente poderá resultar da vontade da Lei ou da existência de interesse comum previsto em Lei entre os devedores tributários em relação à conduta a que se refere o fato gerador da respectiva obrigação tributária, conforme art. 124, I e II, do CTN. Verifique:

“Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II - as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.”

Luciano Amaro defende o mesmo modo de pensar. Perceba:

“[...] solidariedade passiva, situação na qual o credor tem a prerrogativa de exigir de qualquer dos coobrigados (ou de todos) o cumprimento da obrigação (...) não comporta benefício de ordem” [82]

Igualmente compartilha da ideia o sempre lembrado Eduardo Sabbag, para quem a responsabilidade tributária não pode derivar da vontade das partes, mas sim da própria Lei. Veja:

“A solidariedade tributária não comporta benefício de ordem, podendo o Estado escolher que um dos codevedores responda pelo cumprimento total da obrigação tributária, não observando qualquer ordem de vocação. Assim, não fica o Fisco adstrito a uma ordem de preferência, cobrando inicialmente de um para, depois, fazê-lo com relação a outro devedor solidário, sendo defeso a estes, destinatários da solidariedade tributária, invocar o “benefício de ordem”, como ocorre em determinadas situações regidas pelo Direito Civil.” [83]

3.3. Responsabilidade subsidiária

Responsabilidade subsidiária, também chamada de responsabilidade supletiva, é aquela por meio da qual o responsável tributário assume o dever de satisfazer a obrigação tributária apenas depois da tentativa fracassada de essa satisfação ser cumprida pelo contribuinte, respeitando-se rigorosamente essa ordem.

O dever assumido pelo responsável tributário poderá ser em relação à totalidade da obrigação tributária ou em relação a apenas uma parte dela, a depender de como tenha sido a busca de satisfação pelo Fisco contra o contribuinte.

Em ambos os casos, o benefício de ordem será mantido: primeiro se cobra do contribuinte para, no caso de impossibilidade, se cobrar do responsável.

Se o contribuinte cumprir uma parte da obrigação e for impossível saldar o restante, então ao responsável tributário incumbirá a outra parte da obrigação subsidiariamente. Neste caso, embora seja parcial a satisfação pelo terceiro, o benefício de ordem foi mantido.

Por outro lado, se o contribuinte não cumprir sequer uma parte da obrigação em razão de sua impossibilidade econômico-financeira, então o responsável tributário assumirá a totalidade da obrigação tributária supletivamente. Nesta hipótese, embora seja total a satisfação pelo terceiro, o benefício de ordem igualmente foi mantido.

É o caso, por exemplo, de uma empresa nova no ramo de pizzarias que acaba comprando uma das várias pizzarias espalhadas pela cidade administrada por uma outra empresa mais experiente, com mais tempo de atuação, ambas permanecendo explorando o mesmo ramo de atividade econômica no mercado.

Neste caso, no direito tributário, diz-se que a empresa nova é uma pessoa jurídica adquirente porque comprou um dos vários estabelecimentos comerciais de uma outra empresa, qualificada na hipótese como pessoa jurídica alienante.

Trata-se de aquisição de estabelecimento empresarial. Note-se que, na hipótese ilustrativa, a alienante e a adquirente permaneceram ambas no mesmo ramo de negócio: exploração de atividade empresária voltada à administração de pizzarias.

Em razão desta característica distintiva, a norma tributária estabelece que os tributos devidos e não pagos pela alienante, cujo fato gerador tenha ocorrido no mesmo estabelecimento antes da alienação em comento, são da responsabilidade tanto do contribuinte, empresa alienante, quanto do responsável tributário, empresa adquirente.

O respectivo Fisco, no caso, deverá cobrar primeiro o alienante para, somente no caso de insucesso, direcionar seu foco de exigência contra a empresa adquirente, nos termos do art. 133, II, do CTN. Contemple:

“Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: [...]

II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.”

Há necessariamente o benefício de ordem.

O mesmo raciocínio é defendido por Eduardo Sabbag, para quem o responsável tributário, na responsabilidade subsidiária, somente responderá com o seu patrimônio no caso de o contribuinte ser acionado pelo Fisco e não possuir bens suficientes para arcar com o débito. Observe:

“Portanto, há nítido benefício de ordem, isto é, o terceiro somente responderá com o seu patrimônio se o contribuinte não tiver bens suficientes para arcar com o débito [...]. Nessa medida, a Fazenda Pública deverá esgotar todos os caminhos para alcançar os bens do devedor principal, voltando suas atenções aos terceiros, após frustrada a tentativa de percepção de recursos do contribuinte.” [84]

Além disso, a responsabilidade subsidiária também assume roupagem semelhante no âmbito de outros ramos jurídicos no Brasil.

No direito civil, a responsabilidade subsidiária tem as mesmas características essenciais: o ônus de pagamento pelo devedor direto e pelo devedor indireto e o benefício de ordem obrigatório entre eles.

Inclusive, merecem destaque neste sentido as palavras do sempre lembrado civilista Pablo Stolze. Note:

“Mas que é essa responsabilidade subsidiária? Nada mais do que uma forma especial de solidariedade, com benefício ou preferência de excussão de bens de um dos obrigados, dizemos nós. De fato, na visão assentada sobre a solidariedade passiva, temos determinada obrigação, em que concorre uma pluralidade de devedores, cada um deles obrigado ao pagamento de toda a dívida. Nessa responsabilidade solidária, há, portanto, duas ou mais pessoas unidas pelo mesmo débito. Na responsabilidade subsidiária, por sua vez, uma das pessoas tem o débito originário e a outra tem apenas a responsabilidade por esse débito. Por isso, existe uma preferência (dada pela lei) na “fila” (ordem) de excussão (execução): no mesmo processo, primeiro são demandados os bens do devedor (porque foi ele quem se vinculou, de modo pessoal e originário, à dívida); não tendo sido encontrados bens do devedor ou não sendo eles suficientes, inicia-se a excussão de bens do responsável em caráter subsidiário, por toda a dívida.” [85]

No direito do trabalho, também a responsabilidade subsidiária aparece com os mesmos dados principais: o ônus de pagamento pelo sujeito passivo principal e pelo sujeito passivo secundário e o benefício de ordem obrigatório entre eles.

É o caso, por exemplo, do trabalho temporário para exercício de atividade-meio ou atividade-fim, em que existem pelo menos três pessoas distintas: a empresa de trabalho temporário, a empresa tomadora de serviços e o trabalhador temporário, conforme art. 2º e art. 9º, § 3º, da Lei 6.019/1964. Repare:

“Art. 2º. Trabalho temporário é aquele prestado por pessoa física contratada por uma empresa de trabalho temporário que a coloca à disposição de uma empresa tomadora de serviços, para atender à necessidade de substituição transitória de pessoal permanente ou à demanda complementar de serviços. (Redação dada pela Lei nº 13.429, de 2017)

§ 1o É proibida a contratação de trabalho temporário para a substituição de trabalhadores em greve, salvo nos casos previstos em lei. (Incluído pela Lei nº 13.429, de 2017)

§ 2o Considera-se complementar a demanda de serviços que seja oriunda de fatores imprevisíveis ou, quando decorrente de fatores previsíveis, tenha natureza intermitente, periódica ou sazonal. (Incluído pela Lei nº 13.429, de 2017) [...]

Art. 9º [...]

§ 3o O contrato de trabalho temporário pode versar sobre o desenvolvimento de atividades-meio e atividades-fim a serem executadas na empresa tomadora de serviços. (Incluído pela Lei nº 13.429, de 2017)”

Nesta hipótese, o serviço é prestado pelo trabalhador temporário, que é uma pessoa humana contratada pela empresa de trabalho temporário. Esta empresa coloca o trabalhador à disposição de uma outra pessoa jurídica, qual seja, a empresa tomadora de serviços, em cuja repartição o trabalhador exercerá efetivamente o serviço, seja em atividade-meio, seja em atividade-fim.

Ressalte-se que a prestação de serviços, em que há uma empresa intermediária, em regra não é admitida no Brasil. Não obstante, o trabalho temporário é uma hipótese excepcional a tal regra, desde que contratado para atender à necessidade de substituição transitória de pessoal permanente ou para fazer frente à demanda complementar de serviços.

A esse respeito, no caso de existir algum débito trabalhista não pago ao trabalhador temporário, o empregado poderá cobrar tanto o seu empregador, empresa de trabalho temporário, quanto o tomador de serviços, empresa em que o serviço era efetivamente prestado.

Todavia, o trabalhador terá de obedecer ao benefício de ordem: primeiro cobrar seu empregador e, somente em caso de insucesso, exigir seu crédito contra o tomador de serviços. É, portanto, caso de responsabilidade subsidiária.

Neste mesmo sentido é a Súmula 331, IV, do próprio Tribunal Superior do Trabalho, segundo o qual o inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador, implica a responsabilidade subsidiária do tomador dos serviços quanto àquelas obrigações.

“Súmula nº 331 do TST

CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LEGALIDADE (nova redação do item IV e inseridos os itens V e VI à redação) - Res. 174/2011, DEJT divulgado em 27, 30 e 31.05.2011

I - A contratação de trabalhadores por empresa interposta é ilegal, formando-se o vínculo diretamente com o tomador dos serviços, salvo no caso de trabalho temporário (Lei nº 6.019, de 03.01.1974). [...]

IV - O inadimplemento das obrigações trabalhistas, por parte do empregador, implica a responsabilidade subsidiária do tomador dos serviços quanto àquelas obrigações, desde que haja participado da relação processual e conste também do título executivo judicial. [...]

VI – A responsabilidade subsidiária do tomador de serviços abrange todas as verbas decorrentes da condenação referentes ao período da prestação laboral.”

O mesmo raciocínio é exposto por Rogério Renzetti, renomado autor trabalhista. Verifique:

“Na responsabilidade subsidiária, há uma ordem de preferência, ou seja, executam-se primeiro os bens do devedor principal, e cobra-se dos demais somente se este não pagar, como ocorre na terceirização. [...]

A empresa tomadora responderá subsidiariamente pelas obrigações trabalhistas dos terceirizados referentes ao período em que ocorrer a prestação de serviços. A lei fixa expressamente a responsabilidade secundária, medida já adotada pela jurisprudência do TST. Nesse caso, é necessário obedecer a ordem de exigência de pagamento das obrigações trabalhistas: primeiro, deve-se tentar obter as verbas da empresa prestadora de serviços e só depois, caso não seja possível, serão cobrados da empresa contratante.” [86]

Igualmente, Pablo Stolze defende a responsabilidade subsidiária na hipótese do trabalho temporário. Perceba:

“Na área trabalhista, a disciplina jurisprudencial sobre a terceirização, propugnada pelo Tribunal Superior do Trabalho no inciso IV da sua Súmula 331, prevê uma responsabilização patrimonial subsidiária do tomador dos serviços intermediados pela empresa prestador” [87]

4. RESPONSABILIDADES AMPLA E RESTRITA

No direito tributário, a palavra responsabilidade pode ser entendida como um gênero do qual derivam dois subgêneros, a responsabilidade ampla e a estrita, cujo critério de diferenciação reside na possibilidade ou não de o Fisco exigir o pagamento de determinada quantia contra apenas o contribuinte.

Se o credor tem a possibilidade de exigir a obrigação tributária apenas contra o sujeito que tenha praticado direta e pessoalmente o fato gerador e não contra terceiros, então há de se concluir que se trata de responsabilidade ampla, na qual referido sujeito é chamado de contribuinte.

Se, por outro lado, inexistir referida opção e o Estado puder exigir o crédito tributário contra uma pessoa que não tenha praticado o fato gerador, então a hipótese será de responsabilidade estrita, em que o terceiro em comento recebe o nome de responsável tributário.

Neste trabalho o foco da abordagem será a responsabilidade tributária restrita, também chamada de específica.

A propósito, a distinção entre responsabilidade ampla e estrita está em plena conformidade com os ensinamentos da doutrina do renomado Hugo de Brito Machado. Veja:

“[...] no Direito Tributário a palavra responsabilidade tem um sentido amplo e outro estrito. (...) Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do Fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. (...) Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do Fisco de exigir a prestação respectiva” [88]

O mesmo pensar é compartilhado por Hugo de Brito Machado Segundo, que, citando Paulo de Barros Carvalho e Hugo de Brito Machado, põe de um lado a responsabilidade tributária ampla e, de outro, a estrita. Contemple:

A palavra responsabilidade pode ser usada com dois significados, um mais amplo e outro mais estrito. De modo amplo, designa a “submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária”. Tanto o contribuinte como um terceiro colhido como sujeito passivo, nesse sentido, são responsáveis pelo pagamento da obrigação tributária, pois ocupam a posição de sujeito passivo da mesma.

Em outras ocasiões, porém, o CTN emprega a expressão responsabilidade de modo mais estrito, para designar precisamente a situação do terceiro que é definido em lei como sujeito passivo da obrigação tributária, mesmo sem ser contribuinte. Nesse caso, responsabilidade é “a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva” [89]

Kiyoshi Harada também compartilha do mesmo modo de pensar. Observe:

“Não difere desse conceito a responsabilidade tributária em seu sentido amplo. De fato, a responsabilidade tributária consiste no dever de o contribuinte, sujeito passivo natural, tornar efetiva a prestação de dar , consistente no pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (obrigação principal), ou a prestação de fazer ou não fazer , imposta pela legislação tributária no interesse da fiscalização ou da arrecadação tributária (obrigações acessórias). Porém, o Código Tributário Nacional, em seu art. 128 ss, refere-se à responsabilidade em seu sentido específico, ou seja, no sentido de atribuir , legalmente, a uma pessoa que não realizou a situação descrita na norma impositiva, o dever de efetuar a prestação.” [90]

A responsabilidade estrita costuma ser dividida em duas espécies: a responsabilidade por substituição e a responsabilidade por transferência.

Antes de se detalhar cada uma das referidas espécies, há de se adiantar que o tema em questão, Responsabilidade Tributária, é objeto de ricas divergências não só no campo doutrinário, mas também no âmbito jurisprudencial.

Dentre os grandes motivos de haver pensamentos dissonantes, um dos principais é exatamente a forma pela qual o texto do Código Tributário Nacional fora redigido no Brasil, cuja redação data de 25/10/1966, sob a égide da revogada Constituição Federal de 1946.

O CTN conta, portanto, com mais de 53 anos de existência e, desde então, regula as normas gerais sobre o direito tributário. Quando se percebe esta significativa distância temporal, nota-se ao mesmo tempo a nítida diferença entre o Brasil de 1966 e o Brasil dos dias atuais, de modo que se faz necessária a edição de um novo Código Tribunal Nacional, totalmente repensado à luz da forma de vida da sociedade dos dias de hoje e à luz da Constituição Federal de 1988.

A diferença entre épocas em comento é tão motivadora de reformulações jurídico-legais que o próprio CPC de 1973, instituído pela Lei n.º 5.869 de 11/01/1973, foi revogado e substituído pelo NCPC de 2015, criado pela Lei n.º 13.105 de 16/03/2015, nos termos do art. e art. 1.046, § 4º, dessa última Lei. Note:

“Art. O processo civil será ordenado, disciplinado e interpretado conforme os valores e as normas fundamentais estabelecidos na Constituição da Republica Federativa do Brasil, observando-se as disposições deste Código. [...]

Art. 1.046. Ao entrar em vigor este Código, suas disposições se aplicarão desde logo aos processos pendentes, ficando revogada a Lei nº 5.869, de 11 de janeiro de 1973. [...]

§ 4º As remissões a disposições do Código de Processo Civil revogado, existentes em outras leis, passam a referir-se às que lhes são correspondentes neste Código.”

Se o próprio CPC, que era de 1973, foi repensado e recriado com base no Brasil dos dias atuais, por que não se pode fazer o mesmo com o CTN, que é de 1966? Obviamente mostra-se possível, o que se espera que ocorra em uma época não tão distante.

Desta forma, convém dizer que, em razão da inexistência de um CTN mais recente, o intérprete se depara com dispositivos dúbios no texto infraconstitucional de 1966, a partir dos quais surgem interpretações diferentes a depender do jurista, que sempre se esforça para que a respectiva interpretação se amolde ao texto da Constituição de 1988.

Logo, não se pode negar que, mesmo havendo outros motivos relevantes, uma das principais razões das divergências lançadas no âmbito da temática da Responsabilidade Tributária é a forma pela qual o CTN foi concebido e criado há mais de 53 anos em 25/10/1966.

Neste mesmo sentido é o entendimento do Supremo Tribunal Federal, que pode ser extraído de um trecho do voto do Ministro Relator do Recurso Extraordinário n.º 599.176, julgado em 05/06/2014. Repare:

“[...] a própria interpretação das normas relativas à responsabilidade tributária vem sendo bastante tumultuada nos órgãos fiscais e no próprio Judiciário. Parte da dificuldade de interpretação decorre da forma como o CTN foi concebido e criado.” [91]

4.1. Responsabilidade por substituição

Frise-se que a responsabilidade estrita biparte-se em responsabilidade por substituição e a responsabilidade por transferência.

A responsabilidade por substituição, também chamada de responsabilidade originária ou de primeiro grau, é aquela em que o responsável tributário tem contra si o dever de pagar o valor exigido pelo Fisco desde o momento em que o fato gerador concreto ocorre no mundo fenomênico.

Como o fato gerador é o que dá início à obrigação tributária, pode-se dizer que, nesse tipo de responsabilidade em comento, determinada pessoa passa a ser responsável pelo pagamento do débito desde o exato instante em que surge a obrigação tributária.

Trata-se de instantaneidade na assunção do ônus, de modo que o contribuinte sequer figura no polo passivo da relação jurídico-tributária, vez que é substituído por outra pessoa instantaneamente ao praticar o fato tributável, daí o nome responsabilidade por “substituição”, como acontece na circulação de mercadorias do produtor de leite ao laticínio, em que o laticínio é o responsável tributário pelo respectivo ICMS, na qualidade substituto do contribuinte, a partir do exato momento em que a obrigação tributária se inicia.

No mesmo sentido são as palavras de Luiz Alterto Gurgel Faria. Verifique:

“[...] o contribuinte é logo esquecido, não sendo ele nem sequer indicado sujeito passivo, pois o legislador já o ‘substitui’ pelo responsável” [92]

Também no mesmo raciocínio sãs as palavras de José Eduardo Soares Melo. Perceba:

“[...] trata-se a substituição de imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro que não praticou o fato gerador, mas que tem vinculação indireta com o real contribuinte. O substituto tem que decorrer naturalmente do fato imponível, da materialidade descrita (hipoteticamente) na norma jurídica, não podendo ser configurado por mera ficção do legislador. Deve inserir-se em uma realidade do sistema jurídico, permeada pelos princípios da segurança, certeza e do direito de propriedade, uma vez que o patrimônio das pessoas só pode ser desfalcado por fatos efetivamente realizados, e que contenham ínsita a capacidade contributiva” [93]

Ainda, merecem menção as palavras de Walter Piva Rodrigues, igualmente no mesmo sentido do que já exposto. Veja:

“[...] sem dúvida, nos casos de substituição tributária não figuram simultaneamente, em posições equiparadas, em face do Estado o sujeito passivo verdadeiro e próprio e o substituto tributário. Com exclusividade, só este último é encarregado, pela lei, de efetuar o pagamento do tributo ao Fisco” [94]

Kiyoshi Harada cultiva a mesma maneira de pensar. Contemple:

“Como se sabe, a sujeição passiva em matéria tributária poderá ser direta ou indireta. No primeiro caso, a obrigação tributária é exigida de quem tenha praticado o fato tributável. No segundo, a prestação é exigida de uma terceira pessoa que não praticou o fato jurídico tributável. A doutrina costuma reconhecer na sujeição passiva indireta duas modalidades: a transferência e a substituição. Na transferência, a sujeição passiva indireta é feita após a ocorrência do fato gerador , como no caso da sucessão, de solidariedade do art. 134 do CTN,19 ao passo que, na substituição, a sujeição passiva é definida antes da ocorrência do fato gerador.” [95]

Porque o contribuinte é substituído imediatamente pelo responsável tributário a partir da ocorrência do fato gerador, o contribuinte sequer assume a obrigação de pagar a quantia exigida pelo Fisco. Esse ônus é tão somente endereçado ao responsável substituto.

Desta forma, percebe-se que, no exemplo anterior, o dever de pagar o ICMS em nenhuma hipótese seria imputado ao produtor de leite, mas sim exclusivamente à indústria de laticínio. Se caso essa indústria não tivesse incluído o valor da exação já na compra do produto, a omissão não poderia ser interpretada em prejuízo do produtor de leite. É dizer: a indústria continuaria obrigada a pagar, do seu próprio bolso, a quantia relativa ao tributo, sem qualquer direito de regresso contra o contribuinte, caso não tenha sido incluído o valor na compra do leite.

A doutrina nacional também disponibiliza ensinamentos a respeito dessa impossibilidade de direito de regresso do responsável contra o contribuinte.

Ricardo Lobo Torres defende veemente a ideia. Observe:

“[...] o substituto legal tributário tem não só a responsabilidade pela obrigação principal, como também pelas acessórias, incumbindo-lhe praticar todos os deveres instrumentais do Fisco. Assume com exclusividade a responsabilidade do contribuinte, que deixa de participar da relação tributária. Se o substituto não recolher o tributo, nenhuma responsabilidade terá o contribuinte substituído [...]” [96]

Também pode ser citado Alexandre Barros Castro, que tema mesma linha de raciocínio. Note:

“[...] a lei pode atribuir à terceira pessoa vinculada ao fato gerador o ônus da exação. Exemplo claro dessa modalidade, como já vimos, é o imposto de renda na fonte, em que, por força legal, a fonte pagadora é obrigada a reter e recolher aos cofres públicos o montante descontado do indivíduo que prestou serviços com ou sem vínculo empregatício. Assim, a obrigação do contribuinte (que auferiu a renda) fica excluída, passando a ser responsável aquele que pagou pelo trabalho exercido. (...) Importante observar que tal instituto se dá de forma exclusiva, sem qualquer solidariedade ou caráter subsidiário. Por imposição legal, à fonte pagadora é conferida a obrigação de reter e recolher aos cofres públicos a parcela paga a seus assalariados ou assemelhados, sob pena de, em não o fazendo, sobre si recaírem todos os ônus da exação, sem que para tanto reste-lhe qualquer direito de regresso contra o real contribuinte, haja vista que a fonte pagadora assume inteiramente o polo passivo da obrigação tributária (o que auferiu a renda), afastando por completo aquele” [97]

A essa altura, é valioso destacar que a própria doutrina especializada lista alguns exemplos relevantes para fins de ilustração sobre a responsabilidade tributária por substituição. A esse respeito, convém fazer alusão às situações hipotéticas lembradas pelas palavras sempre esclarecedoras de Eduardo Sabbag. Repare:

“A seguir, apresentam-se bons exemplos de substitutos tributários:

(1) o empregador, com relação ao IRRF relativo à renda do empregado;

(2) a Caixa Econômica Federal, com relação ao IR incidente sobre o prêmio da loteria auferido pelo ganhador da receita;

(3) os fundos de previdência privada, que devem reter o IR na fonte e repassar à União;

(4) os órgãos, autarquias, fundações da administração pública federal, quando pagam valores, a outras pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS; art. 64 da Lei n. 9.430/96) 16;

(5) o laticínio, com relação ao ICMS devido pelo produtor rural na comercialização de leite cru;

(6) a usina, com relação ao ICMS devido pelo produtor rural na comercialização da cana em caule; entre outros.” [98]

Além disso, não se pode deixar de mencionar pelo menos dois motivos com base nos quais o legislador concretizou a existência da responsabilidade tributária por substituição. Ambos são voltados para prestigiar o aumento da probabilidade de que a obrigação tributária será, por fim, satisfeita pelo devedor.

O primeiro motivo de se ter criado a responsabilidade por substituição é evitar a fuga do devedor por meio da evasão fiscal, também chamada de sonegação fiscal, que é ilegal.

O segundo, por sua vez, refere-se ao princípio da eficiência insculpido expressamente no art. 37, caput, da Constituição Federal, com redação dada pela Emenda Constitucional n.º 19/1998. Verifique:

“Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)”

No direito tributário, sem esgotar totalmente o assunto, o princípio da eficiência pode ser detectado na conduta de produzir a maior qualidade e quantidade possíveis de resultados e, para isso, utilizar a menor quantidade possível de esforço ou recursos.

Desta forma, indaga-se: utilizando-se ainda do mesmo exemplo anterior, seria mais eficiente ao Fisco fiscalizar mil pequenos produtores de leite individualmente ou fiscalizar apenas a indústria de laticínio para a qual esses mil produtores vendem o respectivo produto?

Na segunda opção, o Fisco atingiria um resultado X na arrecadação tributária e, para isso, utilizaria uma quantidade Y de trabalho de fiscalização tributária contra a indústria de laticínio.

Já na primeira opção, fiscalização dos mil produtores, o Estado provavelmente atingiria um resultado menor e empenharia um esforço astronomicamente maior, o que traduziria uma conduta menos eficiente da Administração Tributária quando comparado à fiscalização contra a indústria de laticínio.

O legislador, ciente de que situações semelhantes a esta poderiam acontecer com muita frequência, viu-se obrigado a respeitar o princípio da eficiência e utilizou esta necessidade como uma das razões fundantes da responsabilidade por substituição. A propósito, neste mesmo sentido é a doutrina de Luís César Souza de Queiroz. Perceba:

“[...] o instituto da substituição tributária tem por fundamento o atendimento do interesse da chamada ‘Administração Tributária’. Muitas vezes é difícil para a Administração efetuar a arrecadação e a fiscalização dos tributos. Daí surgir o regime jurídico da substituição tributária que se justifica, basicamente, por três importantes motivos:

– pela dificuldade em fiscalizar contribuintes extremamente pulverizados;

– pela necessidade de evitar, mediante a concentração da fiscalização, a evasão fiscal ilícita; e

– como medida indicada para agilizar a arrecadação e, consequentemente, acelerar a disponibilidade dos recursos” [99]

4.2. Responsabilidade por transferência

A responsabilidade estrita, repita-se, divide-se em responsabilidade por transferência e responsabilidade por substituição.

A responsabilidade por transferência, também chamada de responsabilidade de terceiros, é aquela em que o responsável tributário tem contra si o dever de pagar o valor exigido pelo Fisco, não a partir da ocorrência do fato gerador, mas sim a partir da ocorrência de um outro tipo de fato ocorrido em momento posterior.

Desta forma, no momento da ocorrência do fato gerador, o contribuinte é o único obrigado a pagar a quantia exigida pelo Fisco. O responsável tributário somente assumirá o ônus em um momento posterior, pela ocorrência de um outro fato que tem a força de transferir a obrigação ao terceiro, daí o nome responsabilidade por “transferência”.

É o caso, por exemplo, da fusão de duas ou mais sociedades empresárias ocorrida em 2020, em que a nova pessoa jurídica resultante da fusão será a responsável tributária pelos tributos cujas obrigações tributárias não pagas tenham surgido antes da fusão, como um IPTU de 2018.

Percebe-se que, no caso hipotético, existem dois fatos relevantes a serem considerados: o fato gerador da respectiva obrigação tributária de 2018 e o fato empresarial denominado fusão em 2020, sendo que este ocorreu em um momento posterior à aquele, isto é, a fusão se realizou em uma ocasião posterior ao surgimento da obrigação tributária.

Ainda na hipótese ilustrativa, note-se que, antes da responsabilidade do terceiro (a nova pessoa jurídica resultante da fusão), o dever de pagar o respectivo tributo de 2018 era dos contribuintes apenas, no caso as empresas fusionadas. Somente em um momento posterior ocorrido em 2020, a fusão, é que a obrigação tributária respectiva passa a se direcionar ao referido terceiro, na qualidade de responsável tributário.

O contribuinte, nas palavras de Ricardo Lobo Torres, “não é ignorado, havendo a mudança do sujeito passivo em momento posterior” [100].

Por oportuno, adverte-se que, deixando um pouco de lado a responsabilidade ampla e a responsabilidade estrita por substituição, a abordagem deste trabalho terá como foco três assuntos principais, quais sejam, a responsabilidade estrita por transferência na transmissão de móveis e imóveis e a responsabilidade estrita por transferência na sucessão por morte.

A propósito, numa visão acadêmico-panorâmica, a ilustração a seguir serve para demonstrar onde se situa o objeto deste estudo dentro da grande temática Responsabilidade Tributária, conforme grifos, sem esgotar obviamente toda a sua amplitude. Veja:

1) Responsabilidade como gênero

a. Responsabilidade ampla

b. Responsabilidade estrita

i. Por substituição

1. Regressiva (art. 150, § 7º, CF)

2. Progressiva (STF)

3. Simultânea

ii. Por transferência

1. Na transmissão de imóveis (art. 130, CTN)

2. Na transmissão de móveis (art. 131, I, CTN)

3. Na sucessão por morte (art. 131, II e III, CTN)

4. Na sucessão empresarial (arts. 132 e 133, CTN)

5. De terceiros (arts. 134 e 135, CTN)

6. Por infrações (arts. 136 a 138, CTN)

5. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA TRANSMISSÃO IMOBILIÁRIA (ART. 130 DO CTN)

A responsabilidade do adquirente e do remitente de bens imóveis é hipótese de responsabilidade tributária por transferência, ou de terceiros, e tem fundamento normativo no Código Tribunal Nacional, notadamente em seu art. 130, cuja transcrição na íntegra mostra-se desnecessária neste momento.

Inicialmente há de serem esclarecidas algumas informações propedêuticas para, logo na sequência, dialogar-se sobre o adquirente e remitente de imóveis.

5.1. Informações introdutórias sobre a transmissão de imóveis

5.1.1. Sub-rogação tributária pessoal

No direito civilista, a sub-rogação civil pode ser entendida como o ato pelo qual um terceiro assume a posição de credor pagando a dívida ao credor originário em nome do devedor, conforme art. 349 do CC. Contemple:

“Art. 349. A sub-rogação transfere ao novo credor todos os direitos, ações, privilégios e garantias do primitivo, em relação à dívida, contra o devedor principal e os fiadores.”

Imagine-se a situação em que João deve R$ 50.000,00 a Pedro, e a dívida é paga por Marcos, que é uma terceira pessoa, estranha à relação jurídica entre João e Pedro. Nesse caso, por força da sub-rogação civil, Marcos substitui a posição de Pedro e passa a ser o único credor de João, que, por sua vez, se libera da obrigação inicialmente travada com Pedro.

Neste mesmo sentido são os ensinamentos da doutrina civilista nacional, do porte de Pablo Stolze Gagliano e Rodolfo Pamplona Filho. Observe:

“Ao lado da sub-rogação objetiva ou real, temos, ainda, a sub-rogação subjetiva ou pessoal. Como o próprio nome sugere, nesse caso, a substituição que se opera é de sujeitos, e não de objeto, na relação jurídica. Tal ocorre, por exemplo, quando o fiador paga a dívida do afiançado, passando, a partir daí, a ocupar a posição do credor, substituindo-o. Assim, se Caio (fiador) paga a dívida de Tício (devedor principal/afiançado), junto a Mévio (credor), poderá, então, exigir o reembolso do que pagou, subrogando-se nos direitos do credor. A sub-rogação, pois, significará uma substituição de sujeitos na relação jurídica, uma vez que Caio assumirá o lugar do credor Mévio, que lhe transferirá os seus direitos e garantias, por força de lei.” [101]

No direito tributário, a sub-rogação teve um outro tratamento, posto que, diferentemente do que ocorre no direito civil, o instituto caracteriza-se como o ato pelo qual um terceiro adquirente, no caso o responsável tributário, assume a posição de devedor, no caso o contribuinte, responsabilizando-se pelo crédito tributário perante o credor originário, no caso o Fisco, conforme art. 130 do CTN. Note:

“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a subrogação ocorre sobre o respectivo preço.”

Note-se que a sub-rogação civil refere-se à substituição de credores ao passo que a sub-rogação tributária relaciona-se à substituição de devedores. É dizer: a subrogação tributária não deixa de ter adjetivos semelhantes às características da assunção de dívida civil de que trata o art. 299 do CC, segundo o qual um terceiro pode assumir a dívida do devedor originário, substituindo-o. Repare:

“Art. 299. É facultado a terceiro assumir a obrigação do devedor, com o consentimento expresso do credor, ficando exonerado o devedor primitivo, salvo se aquele, ao tempo da assunção, era insolvente e o credor o ignorava.”

Portanto, na transmissão de bens imóveis, o adquirente assume a dívida do contribuinte na qualidade de responsável tributário referente a alguns tributos, e essa assunção de dívida é chamada, no âmbito tributário, de sub-rogação ou sub-rogação tributária pessoal.

Nesta hipótese, não há limitação quanto ao valor da exação a ser assumida, posto que o novo devedor, no caso o adquirente, passará a responder pela totalidade do débito independentemente do valor da venda. Neste mesmo sentido são os ensinamentos doutrinários de Eduardo Sabbag. Verifique:

“Nessa medida, evidencia-se que o caput do art. 130 do CTN não albergou o caso de sub-rogação real (ou responsabilidade por sucessão real), isto é, aquela em que a responsabilidade é limitada ao valor do imóvel, que responde pela dívida, no lugar da pessoa (adquirente).” [102]

5.1.2. Sub-rogação tributária real e hasta pública

Hasta pública era a nomenclatura dada à modalidade subsidiária de expropriação de bens do executado em juízo, na hipótese em que fossem infrutíferas a adjudicação e a alienação particular, conforme arts. 646, 647 e 686 do Código de Processo Civil de 1973. Perceba:

“Art. 646. A execução por quantia certa tem por objeto expropriar bens do devedor, a fim de satisfazer o direito do credor (art. 591). [...]

Art. 647. A expropriação consiste:

I - na adjudicação em favor do exeqüente ou das pessoas indicadas no § 2 o do art. 685-A desta Lei; (Redação dada pela Lei nº 11.382, de 2006).

II - na alienação por iniciativa particular; (Redação dada pela Lei nº 11.382, de 2006).

III - na alienação em hasta pública; (Redação dada pela Lei nº 11.382, de 2006).

IV - no usufruto de bem móvel ou imóvel. (Incluído pela Lei nº 11.382, de 2006). [...]

Art. 686. Não requerida a adjudicação e não realizada a alienação particular do bem penhorado, será expedido o edital de hasta pública, que conterá: [...](Redação dada pela Lei nº 11.382, de 2006).”

A partir do Novo Código de Processo Civil de 2015, a nomenclatura “hasta pública” passou a ser substituída expressamente por uma outra expressão, qual seja, leilão judicial.

No entanto, o significado manteve-se o mesmo. Leilão judicial, antes chamado de hasta pública, corresponde a uma modalidade subsidiária de expropriação forçada de certos bens do executado em juízo, na hipótese em que não há adjudicação nem alienação particular, conforme arts. 824, 825, 875, 879 880 e 881 do Código de Processo Civil de 2015. Veja:

“Art. 824. A execução por quantia certa realiza-se pela expropriação de bens do executado, ressalvadas as execuções especiais.

Art. 825. A expropriação consiste em:

I - adjudicação;

II - alienação;

III - apropriação de frutos e rendimentos de empresa ou de estabelecimentos e de outros bens. [...]

Art. 875. Realizadas a penhora e a avaliação, o juiz dará início aos atos de expropriação do bem. [...]

Art. 879. A alienação far-se-á:

I - por iniciativa particular;

II - em leilão judicial eletrônico ou presencial.

Art. 880. Não efetivada a adjudicação, o exequente poderá requerer a alienação por sua própria iniciativa ou por intermédio de corretor ou leiloeiro público credenciado perante o órgão judiciário.

Art. 881. A alienação far-se-á em leilão judicial se não efetivada a adjudicação ou a alienação por iniciativa particular.”

Note-se que são sinônimas as expressões “hasta pública” e “leilão judicial”.

Desta forma, não há prejuízo na utilização da primeira, como o fez o parágrafo único do art. 130 do CTN de 1966 e o art. 447 do CC de 2002, nem na utilização da segunda, como feito pelo art. 881 do CPC de 2015.

A propósito, Fredie Didier Jr. e Leonardo Carneiro da Cunha são doutrinadores brasileiros de espetacular destaque que, citando o saudoso Araken de Assis, também utilizam as nomenclaturas como sinônimos. Contemple:

A penhora não basta à satisfação do credor de quantia certa. A penhora é apenas um passo para a satisfação do crédito. Não adjudicado o bem pelo credor-exequente, é preciso convertê-lo forçadamente em dinheiro.

Essa conversão coativa do bem penhorado em dinheiro dá-se ou pela adjudicação, quando feita por algum dos legitimados que não seja o credor-exequente (art. 876, § Sº, CPC), ou pela alienação judicial do bem, que pode ser feita por iniciativa particular ou por leilão judicial.

Nesses três casos, transfere-se a alguém o bem penhorado, após o pagamento do respectivo preço, que será distribuído conforme a ordem de preferência sobre o bem penhorado.

Realizadas a penhora e a avaliação, o juiz dará início aos atos de expropriação do bem (art. 875, CPC). O exequente deve ser intimado para definir sobre os atos de expropriação, deliberando se pretende adjudicar o bem penhorado ou se almeja seja levada a efeito a alienação por iniciativa particular ou a alienação por hasta pública." [103]

Ressalte-se que, no caso de transmissão de bens imóveis, o adquirente passa a ser responsável tributário por alguns tributos pretéritos, nos termos do art. 130, caput, do CTN. Observe:

“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.”

Ocorre que a regra em comento não é absoluta, podendo, neste momento, ser citada uma exceção, qual seja, a sub-rogação tributária real, que recai sobre o preço na transmissão de imóveis em hasta pública, também chamada de leilão judicial, conforme art. 130, parágrafo único, do CTN. Note:

“Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a subrogação ocorre sobre o respectivo preço.”

Percebe-se que, no caso de hasta pública, a sub-rogação limita a obrigação tributária ao preço suportado pelo adquirente na transmissão, de modo que não se pode exigir do adquirente uma quantia a título de crédito tributário superior ao valor do preço dado em leilão judicial.

A sub-rogação em comento é também chamada de sub-rogação tributária real.

Desta forma, a sub-rogação tributária real limita a obrigação ao valor do preço dado pelo adquirente em hasta pública, liberando-o ainda que subsista quantia a ser paga no caso de o crédito tributário ser maior que o preço da arrematação, ao passo que, na sub-rogação tributária pessoal, o adquirente passa a assumir a obrigação ilimitadamente, sendo irrelevante o valor que tenha o adquirente pago pelo imóvel objeto do respectivo contrato de compra ou venda.

Veja-se uma situação ilustrativa da sub-rogação tributária real previsto no art. 130, parágrafo único, do CTN. Imagine-se que um imóvel avaliado em R$ 500.000,00 tenha uma dívida tributária de IPTU de R$ 800.000,00. Feito o leilão judicial em determinado processo executivo, o adquirente arremata o imóvel pagando o lance cujo preço é o valor da avaliação. Neste caso, o adquirente desembolsará R$ 500.000,00 e passará a ser o novo proprietário do bem. Ao respectivo Município será redirecionada essa quantia de R$ 500.000,00 e ao antigo proprietário não haverá saldo a ser liberado. Desta forma, em razão de a sub-rogação ser real, o adquirente ficará livre de qualquer dívida tributária anterior à transmissão imobiliária, enquanto que o Fisco Municipal ficará no prejuízo de R$ 300.000,00, que é a diferença entre valor dado de preço em hasta pública e o valor total do crédito tributário de IPTU.

Observe-se, agora, uma situação ilustrativa da sub-rogação tributária pessoal prevista no art. 130, caput, do CTN. Imagine-se que um imóvel avaliado em R$ 500.000,00 tenha uma dívida tributária de IPTU de R$ 800.000,00. Feita a escritura pública de venda e compra e feito o respectivo registro da transmissão imobiliária no cartório de registro de imóvel, o adquirente compra o imóvel pagando o referido preço de avaliação sabendo da respectiva dívida tributária. Neste caso, o adquirente desembolsará R$ 500.000,00 e passará a ser o novo proprietário do bem. Ao respectivo Município será redirecionada essa quantia de R$ 500.000,00 e ao antigo proprietário não haverá saldo a ser liberado. Desta forma, em razão de a sub-rogação ser pessoal, o adquirente continuará obrigado a pagar o restante da dívida tributária anterior à transmissão imobiliária, sendo que o Fisco Municipal poderá, portanto, exigir do adquirente a quantia residual de R$ 300.000,00, que é a diferença entre valor dado de preço na compra e venda e o valor total do crédito tributário de IPTU.

No mesmo sentido é a doutrina de Eduardo Sabbag. Repare:

“Nessa medida, evidencia-se que o caput do art. 130 do CTN não albergou o caso de sub-rogação real (ou responsabilidade por sucessão real), isto é, aquela em que a responsabilidade é limitada ao valor do imóvel, que responde pela dívida, no lugar da pessoa (adquirente). [...] a hasta pública é o leilão de bens penhorados, realizado pelo Poder Público, por meio de leiloeiro público, para a satisfação da dívida, principalmente em ações de execução (esfera judicial). Frise-se que o valor das dívidas existentes está incluído no montante pago pelo bem imóvel no público pregão, em nítida subrogação sobre o lanço ofertado (agora, sim, uma sub-rogação real ou responsabilidade por sucessão real), cabendo à autoridade judicial zelar pela imediata quitação das dívidas. [...]

É imperioso ressaltar que o arrematante não é responsável tributário nem quando o preço é insuficiente para cobrir o débito tributário. Os débitos existentes devem ser quitados com o produto da arrematação. Nessa medida, na arrematação em hasta pública, aquele que arremata o bem se exime desde então de quaisquer responsabilidades, recebendo o imóvel livre de ônus tributário. Exemplo: o imóvel foi arrematado por R$ 100.000,00 (cem mil reais), e há uma dívida de R$ 20.000,00 (vinte mil reais). O Fisco retirará a “fatia” que lhe cabe – os R$ 20.000,00 (vinte mil reais) – e entregará o restante àquele que deve receber o preço da arrematação (oitenta mil reais). De outra banda, se o valor da arrematação for inferior ao montante tributário devido (no caso, R$ 110.000,00, ou seja, cento e dez mil reais de dívida tributária), o Fisco não poderá exigir de ninguém o excedente de dez mil reais, pois a sub-rogação é real.” [104]

Também no mesmo sentido é a jurisprudência do STJ, estabelecendo a liberação do adquirente mesmo se o crédito tributário for maior que o preço dado em hasta pública.

“PROCESSO CIVIL. ARREMATAÇÃO. FALÊNCIA. TRIBUTO PREDIAL INCIDENTE SOBRE O IMÓVEL ARREMATADO. MATÉRIA CONCERNENTE AO PROCESSO FALIMENTAR. NEGATIVA DE VIGÊNCIA AO ART. 130 PARÁGRAFO ÚNICO, CTN. PRECEDENTES DOUTRINA. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.

I - Na hipótese de arrematação em hasta pública, dispõe o parágrafo único do art. 130 do Código Tributário Nacional que a sub-rogação do crédito tributário, decorrente de impostos cujo fato gerador seja a propriedade do imóvel, ocorre sobre o respectivo preço, que por eles responde. Esses créditos, até então assegurados pelo bem, passam a ser garantidos pelo referido preço da arrematação, recebendo o adquirente o imóvel desonerado dos ônus tributários devidos até a data da realização da hasta.

II - Se o preço alcançado na arrematação em hasta pública não for suficiente para cobrir o débito tributário, não fica o arrematante responsável pelo eventual saldo devedor. A arrematação tem o efeito de extinguir os ônus que incidem sobre o bem imóvel arrematado, passando este ao arrematante livre e desembaraçado dos encargos tributários.” [105]

5.1.3. Adjudicação

A adjudicação é uma modalidade de expropriação de bens móveis ou imóveis por meio da qual o Estado-Juiz forçadamente transmite os bens do devedorexecutado ao credor-exequente ou a terceiros.

Tem natureza jurídica de expropriação de bens em razão do art. 825, I, do CPC. Verifique:

“Art. 825. A expropriação consiste em:

I - adjudicação;

II - alienação;

III - apropriação de frutos e rendimentos de empresa ou de estabelecimentos e de outros bens.”

Humberto Theodoro Jr. adota o mesmo pensamento. Perceba:

"o ato executivo expropriatório, por meio do qual o juiz, em nome do Estado, transfere o bem penhorado para o exequente ou para outras pessoas a quem a lei confere preferência na aquisição" [106]

Fredie Didier Jr. e Leonardo Carneiro da Cunha compartilham do mesmo pensar. Veja:

“A adjudicação é técnica de expropriação de bem do executado (art. 825, 1, CPC), cuja titularidade é transferida forçadamente1 para o exequente ou para terceiro.” [107]

Quando o juiz transferir ao credor-exequente o bem do executado objeto da adjudicação, surgirá a satisfação do crédito exigido pelo credor-exequente, nos termos dos arts. 876, caput, e 904, II, do CPC. Contemple:

“Art. 876. É lícito ao exequente, oferecendo preço não inferior ao da avaliação, requerer que lhe sejam adjudicados os bens penhorados. [...]

Art. 904. A satisfação do crédito exequendo far-se-á: [...] II - pela adjudicação dos bens penhorados.”

Por outro lado, quando o magistrado transferir a um terceiro o bem do executado objeto da adjudicação, esse terceiro deverá pagar determinado preço e o dinheiro será entregue ao credor-exequente e, a partir de então, surgirá a satisfação do crédito exigido em juízo, conforme art. 904, I, do CPC. Observe:

“Art. 904. A satisfação do crédito exequendo far-se-á:

I - pela entrega do dinheiro;”

Ressalte-se que o juiz poderá transferir forçadamente os bens do executado a um terceiro, mas não para qualquer pessoa. Tem de ser um terceiro previsto expressamente em Lei, como o cônjuge e os descendentes do executado e outros, notadamente previstos no art. 876, §§ 5º e , e art. 889, II a VIII, todos do CPC. Note:

“§ 5º Idêntico direito pode ser exercido por aqueles indicados no art. 889, incisos II a VIII, pelos credores concorrentes que hajam penhorado o mesmo bem, pelo cônjuge, pelo companheiro, pelos descendentes ou pelos ascendentes do executado.

§ 7º No caso de penhora de quota social ou de ação de sociedade anônima fechada realizada em favor de exequente alheio à sociedade, esta será intimada, ficando responsável por informar aos sócios a ocorrência da penhora, assegurando-se a estes a preferência. [...]

Art. 889. Serão cientificados da alienação judicial, com pelo menos 5 (cinco) dias de antecedência: [...]

II - o coproprietário de bem indivisível do qual tenha sido penhorada fração ideal;

III - o titular de usufruto, uso, habitação, enfiteuse, direito de superfície, concessão de uso especial para fins de moradia ou concessão de direito real de uso, quando a penhora recair sobre bem gravado com tais direitos reais;

IV - o proprietário do terreno submetido ao regime de direito de superfície, enfiteuse, concessão de uso especial para fins de moradia ou concessão de direito real de uso, quando a penhora recair sobre tais direitos reais;

V - o credor pignoratício, hipotecário, anticrético, fiduciário ou com penhora anteriormente averbada, quando a penhora recair sobre bens com tais gravames, caso não seja o credor, de qualquer modo, parte na execução;

VI - o promitente comprador, quando a penhora recair sobre bem em relação ao qual haja promessa de compra e venda registrada;

VII - o promitente vendedor, quando a penhora recair sobre direito aquisitivo derivado de promessa de compra e venda registrada;

VIII - a União, o Estado e o Município, no caso de alienação de bem tombado.”

Desta forma, percebe-se que o objetivo da adjudicação é atingir uma finalidade maior, qual seja, a satisfação do crédito exequendo e, consequentemente, a extinção da execução, nos termos do art. 904, I e II, e art. 924, II, do CPC. Repare:

“Art. 904. A satisfação do crédito exequendo far-se-á:

I - pela entrega do dinheiro;

II - pela adjudicação dos bens penhorados. [...]

Art. 924. Extingue-se a execução quando: [...]

II - a obrigação for satisfeita;”

5.1.4. Remição

A remição era bastante defendida como o instituto jurídico por meio do qual a família do executado poderia resgatar o bem do executado, impedindo que este fosse expropriado do patrimônio familiar respectivo.

Referida defesa era válida antes da Lei 11.382/2006, que revogou os arts. 787 a 790 do CPC de 1973. Verifique:

“Art. 787. É lícito ao cônjuge, ao descendente, ou ao ascendente do devedor remir todos ou quaisquer bens penhorados, ou arrecadados no processo de insolvência, depositando o preço por que foram alienados ou adjudicados.” (Revogado pela Lei nº 11.382, de 2006)

Este conceito, no entanto, não mais tem aplicação, posto que há muito a Lei 11.382/2006 retirou dos familiares do executado a legitimidade para remir, não sendo, portanto, titulares do direito de remição em comento. Inclusive, a exclusão dos familiares operada pela Lei 11.382/2006 foi encampada pelo Novo Código de Processo Civil, a Lei 13.105/2015.

Embora os familiares tenham efetivamente perdido o direito de remição, não se pode esquecer que, como se sabe, essas pessoas têm garantido o direito de requerer ao juiz a adjudicação dos bens do executado em seu favor, direito que pode ser exercido antes mesmo da remição. A propósito, Fredie Didier Jr., citando Humberto Theodoro Jr., manifesta-se no mesmo sentido a respeito da remição. Perceba:

“O cônjuge, os descendentes ou ascendentes do executado, antes da Lei Federal n. 11.382/2006, poderiam remir o bem penhorado, adquirindo o bem que fora adjudicado ou arrematado, pagando o respectivo preço (art. 787 e segs. do CPC, agora revogados). A remição era instituto que tinha o objetivo de evitar que bens da família saíssem do respectivo patrimônio; o objetivo era salvar um bem da execução. É benefício criado pietatis causa para permitir que, em condições de igualdade, o bem penhorado se transfira para membro da família do devedor e não para estranho (THEODORO Jr., Humberto. Curso de Direito Processual Civil. 39ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, v. 2, p. 332). Remir é resgatar, tirar do poder alheio: salvar o bem que seria transferido para o terceiro ou para o exeqüente. Por isso a remição pressupunha prévia adjudicação ou arrematação. [...] Estes sujeitos, pelos mesmos motivos que justificavam a antiga remição de bens, têm agora o direito de preferência na aquisição do bem penhorado fora e antes da hasta pública. São legitimados a adjudicar o bem penhorado.” [108]

Luciano Amaro compartilha da mesma ideia no sentido de que os familiares não mais têm o direito à remição. Veja:

“Tradicionalmente, a remição era exercida quando o cônjuge, o ascendente ou o descendente resgatava bens que, num processo de execução, haviam sido levados à hasta pública, depositando o preço pelo qual tais bens foram alienados ou adjudicados. Atualmente, a matéria é disciplinada pelos arts. 826 e 877, §§ 3º e , do Novo Código de Processo Civil (Lei 13.105/2015), que tornam a remição instituto de uso exclusivo do executado, salvo nos casos de falência ou de insolvência do devedor hipotecário, hipóteses em que o direito será deferido à massa ou aos credores em concurso.” [109]

Desta forma, atualmente, a remição pode ser entendida como o ato mediante o qual uma pessoa paga determinada quantia em juízo e, ao mesmo tempo, impede a expropriação dos bens do devedor, seja pela adjudicação, seja pela alienação judicial.

A pessoa que exerce a remição é chamada de remitente. O direito de remir pertence ao executado, à massa falida do executado em falência ou ao credor do executado em falência, nos termos do art. 877, §§ 3º e , do CPC. Contemple:

“Art. 877. Transcorrido o prazo de 5 (cinco) dias, contado da última intimação, e decididas eventuais questões, o juiz ordenará a lavratura do auto de adjudicação. [...]

§ 3º No caso de penhora de bem hipotecado, o executado poderá remi-lo até a assinatura do auto de adjudicação, oferecendo preço igual ao da avaliação, se não tiver havido licitantes, ou ao do maior lance oferecido.

§ 4º Na hipótese de falência ou de insolvência do devedor hipotecário, o direito de remição previsto no § 3º será deferido à massa ou aos credores em concurso, não podendo o exequente recusar o preço da avaliação do imóvel.”

Lembre-se de que a adjudicação é o ato pelo qual o juiz transfere o bem do devedor-executado ao credor-exequente ou a um terceiro.

E não se esqueça que a alienação judicial, em qualquer de suas modalidades (por iniciativa particular ou por leilão público), é ato por meio do qual se aliena o bem do devedor-executado para fins de satisfação do crédito exequendo.

Note-se que ambos os institutos, adjudicação e alienação judicial, são modalidades de expropriação dos bens do devedor-executado, na forma do arts. 825, 879, 880 e 902 do CPC. Observe:

“Art. 825. A expropriação consiste em:

I - adjudicação;

II - alienação;

III - apropriação de frutos e rendimentos de empresa ou de estabelecimentos e de outros bens. [...]

Art. 879. A alienação far-se-á:

I - por iniciativa particular;

II - em leilão judicial eletrônico ou presencial.

Art. 880. Não efetivada a adjudicação, o exequente poderá requerer a alienação por sua própria iniciativa ou por intermédio de corretor ou leiloeiro público credenciado perante o órgão judiciário.

Art. 902. No caso de leilão de bem hipotecado, o executado poderá remi-lo até a assinatura do auto de arrematação, oferecendo preço igual ao do maior lance oferecido.

Parágrafo único. No caso de falência ou insolvência do devedor hipotecário, o direito de remição previsto no caput defere-se à massa ou aos credores em concurso, não podendo o exequente recusar o preço da avaliação do imóvel.”

Além disso, convém esclarecer que a remição refere-se ao verbo remir ou resgatar, de forma que o remitente paga uma quantia e resgata o bem que estava sob a iminência de ser transferido do patrimônio do executado ao credor-exequente ou a um terceiro, impedindo a expropriação dos bens, seja pela adjudicação, seja pela a alienação judicial.

Este impedimento somente se mostra possível se for realizado em momento anterior à lavratura do auto de adjudicação ou antes da alienação dos bens do executado, nos termos do art. 826 do CPC. Note:

“Art. 826. Antes de adjudicados ou alienados os bens, o executado pode, a todo tempo, remir a execução, pagando ou consignando a importância atualizada da dívida, acrescida de juros, custas e honorários advocatícios.”

Note-se que, no caso de o remitente pagar determinada quantia em juízo como requisito para se realizar a remição em comento, surge a satisfação do crédito exequendo pelo pagamento e, consequentemente, a execução é extinta, nos termos do art. 904, I, e 924, II, do CPC. Repare:

“Art. 904. A satisfação do crédito exequendo far-se-á:

I - pela entrega do dinheiro; [...]

Art. 924. Extingue-se a execução quando:

II - a obrigação for satisfeita;”

No mesmo sentido é a doutrina de Fredie Didier Jr., como sempre bastante esclarecedora. Verifique:

“Note que são três comportamentos distintos: a) remir a execução é pagar integralmente a dívida pecuniária executada, o que leva à extinção da execução (art. 924, II, CPC); b) remir o bem executado é resgatá-lo, salvá-lo de uma transferência para o patrimônio do exequente ou de um terceiro, o que não implica necessariamente a extinção da execução; c) substituir o bem penhorado por dinheiro não significa pagar a dívida nem resgatar o bem, que ainda não foi alienado: significa, apenas, substituir o objeto da penhora por dinheiro, no valor determinado pela avaliação. Ao pedir a substituição do bem penhorado por dinheiro, o executado apenas livra o bem que fora penhorado, depositando o preço da avaliação, sem, necessariamente, remir a execução, pois o valor depositado (que é o valor da avaliação) pode ser inferior ao valor executado. A remição da execução somente se dá com o depósito integral do montante do crédito, incluindo juros, custas e honorários advocatícios.

Todas as condutas podem ser praticadas pelo executado. Todas elas servem para impedir a adjudicação.” [110]

Eduardo Sabbag, por sua vez, faz um relevante alerta no sentido de o intérprete tomar o devido cuidado com a forma de se escrever remição, com “ç” e não com “ss”, sob pena de mudança total de sentido. Perceba:

“Ademais, faz-se menção ao instituto da remição (com “ç”, na acepção dos verbos “remir” e “redimir”, indicando o “resgate do bem penhorado, mediante pagamento da dívida”, e não “remissão”, com “ss”). O interessado que remir o bem (remitente) será o responsável pessoal, consoante o dispositivo.” [111]

Luciano Amaro também diferença os institutos de forma semelhante ao ora exposto. Veja:

“A remissão, como será detalhado no item 9.1.4, do Capítulo 09 desta obra, é o perdão concedido por lei, que extingue o crédito tributário. Já a remição não extingue crédito algum, consistindo, pelo contrário, em caso de transferência da sujeição passiva.” [112]

5.1.5. Remissão

No direito civil, a remissão é uma modalidade de extinção das obrigações por meio da qual o credor manifesta seu perdão, que, somente se aceito pelo devedor, terá como consequência a extinção da respectiva obrigação em concreto.

Note-se que a modalidade se sujeita a uma condição suspensiva, qual seja, a aceitação do devedor. É dizer: a eficácia da remissão, no lugar de plena, é limitada, pois depende de um evento futuro e incerto para que se realize completamente, exteriorizando todos os seus efeitos.

Além disso, convém relembrar que esta espécie de perdão somente valerá se não prejudicar interesses de terceiros, conforme art. 385 do CC. Contemple:

“TÍTULO III Do Adimplemento e Extinção das Obrigações [...]

CAPÍTULO IX Da Remissão das Dívidas

Art. 385. A remissão da dívida, aceita pelo devedor, extingue a obrigação, mas sem prejuízo de terceiro.”

No mesmo sentido é a doutrina especializada. Observe:

“Todavia, pode ocorrer de o credor não ter mais interesse no cumprimento da prestação, declarando, de forma inequívoca, a dispensa da obrigação. Em tal hipótese, o credor renuncia a um direito seu, despojando-se da exigibilidade de seu crédito. Remissão, portanto, é o perdão da dívida, em que A, credor de B, declara que não pretende mais exigila (por meio de um documento particular, por exemplo) ou pratica ato incompatível com tal possibilidade (devolvendo o título objeto da obrigação). Juridicamente, porém, é preciso que seja aceita, tácita ou expressamente, para produzir efeitos, uma vez que ainda restará a obrigação moral de cumprimento da dívida. [...] O objeto deste capítulo é a remissão, grafada com duas letras s, significando justamente o perdão da dívida. Tem a natureza jurídica, portanto, de modo de extinção das obrigações. Ela não se confunde, porém, com remição, escrita com a letra “ç”, que é instituto jurídico completamente diferente. Remição significa resgate, ou seja, liberação do domínio de outrem, que, processualmente, pode ser de bens ou da própria dívida executada.” [113]

5.2. Natureza da responsabilidade do adquirente e remitente de imóveis

A responsabilidade do adquirente e do remitente de bens imóveis tem fundamento normativo no art. 130 do CTN. Note:

“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.”

Quando o alienante, também chamado de vendedor, transmite a propriedade do imóvel ao adquirente, comprador, alguns tributos pretéritos, como o IPTU, o ITR, as taxas de serviço e as contribuições de melhoria, passam a ser da responsabilidade do adquirente, o novo proprietário do bem, ainda que o fato gerador da respectiva exação tenha ocorrido antes do ato de transmissão.

As taxas de serviço do art. 77 e as contribuições de melhorias do art. 81, passadas e não pagas, passam a ser de responsabilidade do adquirente em razão da transmissão, por força da literalidade do art. 130, todos do CTN. Repare:

“Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. [...]

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. [...]

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.”

O IPTU e o ITR, pretéritos e não pagos, passam a ser devidos pelo adquirente porque são impostos cujo fato gerador é a propriedade, o domínio útil ou a posse do respectivo imóvel, conforme arts. 29 e 32 do CTN, e, quando se tratar desse tipo específico de fato gerador, o art. 130 prevê expressamente a dita responsabilidade. Verifique:

“Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localização fora da zona urbana do Município. [...]

Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município. [...]

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.”

Desta forma, o ITBI previsto no art. 35 do CTN, cujo fato gerador é a transmissão de bens imóveis entre pessoas vivas, e o ITCMD previsto no art. 155, I, da CF, cujo fato gerador é a transmissão de quaisquer bens e direitos por doação ou por morte, não passam a ter como responsável tributário o adquirente, posto que a literalidade do art. 130, caput, do CTN determina, conforme destacado acima, que apenas se direcionam ao adquirente os impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel (no caso, IPTU e ITR). Perceba:

“Código Tributário nacional

Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:

I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;

III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.”

Constituição Federal

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

É que, na maioria dos casos, quando se trata de transmissão de bens, a respectiva Lei municipal instituidora do ITBI prevê o adquirente como contribuinte e o alienante como responsável tributário e não o inverso. Nesse mesmo sentido são as Leis estaduais instituidoras do respectivo ITCMD.

É o caso, por exemplo, dos arts. 5º e 6º da Lei Municipal Manauara n.º 459 de 30/12/1998, que instituiu o ITBI no Município de Manaus, Capital do Amazonas. Veja:

“Art. 5º Contribuinte do imposto é:

I - o adquirente ou cessionário do bem ou direito;

II - na permuta, cada um dos permutantes.

Art. 6º Nas transmissões que se efetuarem sem o pagamento de imposto devido, respondem solidariamente por esse pagamento:

I - transmitente;

II - o cedente;

III - Cada um dos permutantes;

IV - Os tabeliães, escrivães e demais serventuário de oficio, relativamente aos atos por eles ou perante eles praticados, em razão do seu oficio, ou pelas omissões de que forem responsáveis.”

Também é o caso dos arts. e da Lei Estadual Fluminense n.º 1.427 de 13/02/1989, que instituiu o ITCMD no Estado do Rio de Janeiro. Contemple:

“Art. 5º Contribuinte do imposto é o adquirente do bem ou direito sobre imóvel, títulos, créditos, ações, quotas, valores e outros bens móveis de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos, assim entendida a pessoa em favor da qual se opera a transmissão, seja por doação ou causa mortis.

Art. 6º Nas transmissões causa mortis ou por doação que se efetuarem sem o pagamento do imposto devido, são solidariamente responsáveis por esse pagamento o inventariante ou o doador, conforme o caso.”

Repita-se: na transmissão de bens, a própria Lei do ITBI ou do ITCMD já estabelecem o adquirente como contribuinte e o alienante como responsável tributário e não o inverso. A partir disso, data máxima vênia ao entendimento divergente, é possível extrair a razão de o art. 130, caput, do CTN, sabiamente, não ter listado o adquirente como responsável tributário do ITBI e do ITCMD quando for o caso de transmissão de bens.

No entanto, há tributaristas de renome que defendem de forma contrária, no sentido de que, por interpretação extensiva, se mostra plenamente possível o referido art. 130, caput, do CTN alcançar não só o IPTU e o ITR, mas também o ITBI e o ITCMD. Observe:

“O dispositivo se refere aos tributos incidentes sobre bem imóvel – impostos (IPTU ou ITR), taxas de serviço (taxas de lixo, de água, de esgotos) e contribuições de melhoria (contribuições exigidas em face de obras de asfaltamento, por exemplo) – que passam a ser exigíveis do adquirente deste bem. A propósito, observa-se que não foram incluídos os impostos sobre a transmissão de bens imóveis, isto é, o ITBI municipal e o ITCMD estadual, todavia, a nosso sentir, deve prevalecer uma interpretação extensiva, sob pena de incongruência no sistema normativo.” [114]

No caso de transmissão imobiliária, o art. 130 do CTN determina que os créditos tributários de alguns tributos, pretéritos à transmissão, serão objeto de subrogação ao adquirente. Note:

“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.”

A sub-rogação tributária pessoal refere-se à substituição de devedores tributários, podendo ser entendida como o ato pelo qual um terceiro adquirente, no caso o responsável tributário, assume a posição de devedor, no caso o contribuinte, responsabilizando-se pelo crédito tributário perante o credor originário, no caso o Fisco.

Percebe-se que, na prática, nas relações jurídico-tributárias pretéritas entre o alienante e o Fisco, a exemplo da obrigação tributário de pagar o IPTU ou o ITR, o adquirente é uma pessoa estranha, que não participou da referida relação jurídica.

Desta forma, a responsabilidade tributária de que trata o art. 130 do CTN é uma hipótese de responsabilidade pessoal, também chamada de responsabilidade exclusiva do responsável tributário, porque, a partir da transmissão do imóvel, o adquirente substitui a posição do contribuinte alienante, passando a assumir a obrigação tributária na qualidade de devedor.

A doutrina nacional também é neste mesmo sentido. Repare:

À luz dessa responsabilização, o sujeito passivo de tais tributos passa a ser o novo proprietário, posseiro ou foreiro, no lugar do alienante, independentemente de condições quaisquer, havendo nítida subrogação pessoal ou responsabilidade por sucessão pessoal. Veja que não é caso de “solidariedade”, nem nos parece hipótese de “responsabilidade subsidiária [...]” [115]

5.3. Multas moratórias e punitivas

O legislador infraconstitucional, no art. 130 do CTN, determinou expressamente que a responsabilidade do adquirente de imóveis alcança apenas os créditos tributários originários de certos tributos, quais sejam, IPTU, ITR, taxas e contribuição de melhoria. Verifique:

“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.”

Note-se que não há no dispositivo em comento nenhuma indicação de que o adquirente assumiria o ônus das multas moratórias e punitivas pretéritas, surgidas antes da transmissão do imóvel.

A esse respeito, nunca é demais lembrar que a responsabilidade tributária a um terceiro que tenha vinculação mínima mesmo sem ter praticado direta e pessoalmente o respectivo fato gerador somente pode ser estabelecida por meio de Lei, conforme art. 128 do CTN. Perceba:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

Além disso, a exclusão das multas punitivas tem fundamento no próprio art. , XLV, da Constituição, por força do qual nenhuma pena passará da pessoa do condenado. Veja:

“XLV - nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido;”

Se o contribuinte pratica conduta ensejadora da multa tributária punitiva, essa responsabilidade não pode ser redirecionada ao responsável tributário porque se trata verdadeiramente de uma conduta contrária à legislação tributária (multa punitiva) e não de um mero atraso no pagamento do tributo (multa moratória).

Logo, porque o art. 130 do CTN não mencionou multas moratórias nem multas punitivas, há de se ressaltar que a responsabilidade tributária do adquirente, na transmissão de imóveis, não alcança esse tipo de obrigação de dar quantia, que se mantém direcionada ao contribuinte, no caso alienante.

Há doutrinadores de renome que também sustentam esta visão. Contemple:

“Acresça-se, ainda, que o preceptivo, estando adstrito tão somente a tributos, não é hábil a englobar multas, juros ou correção monetária” [116]

5.4. Prova de quitação e princípio da segurança jurídica

Relembre-se que, no caso de transmissão de bens imóveis, o adquirente passa a ser responsável tributário por alguns tributos pretéritos, nos termos do art. 130, caput, parte inicial, do CTN. Observe:

“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.”

Todavia, a regra em comento não é absoluta, podendo, neste momento, ser citada uma exceção, qual seja, a prova da quitação dos créditos tributários dos respectivos tributos pretéritos, conforme art. 130, caput, parte final, do CTN. Note:

“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.”

O banco de dados e o sistema de informação do Fisco, cujo objetivo é armazenar, gerir e administrar as informações relativas aos créditos tributários a serem exigidos pela respectiva procuradoria fazendária, são típicos “softwares” ou programas de computador passíveis de falha por sua própria natureza, porque são objeto de programação mecânica feita pelos respectivos analistas e desenvolvedores, profissionais experts da informática, mas seres humanos.

É com base no banco de dados e no sistema de informação em comento que a Administração Tributária expede as respectivas certidões de regularidade fiscal dos bens e até mesmo dos sujeitos passivos tributários.

Desta forma, no momento da transmissão do imóvel em cartório extrajudicial, pode o tabelião se deparar com certidão negativa de débitos tributários autêntica, expedida regularmente pelo respectivo Fisco e fornecida ao cartório pelo alienante e pelo adquirente.

No entanto, ainda assim, mostra-se possível que uma obrigação tributária, cujo fato gerador tenha ocorrido efetivamente antes da transmissão, seja inserida no respectivo sistema gerido pelo Fisco somente em momento posterior à conclusão da transmissão imobiliária no cartório extrajudicial. A transmissão pelo cartório, no caso, teria sido válida e regular porque feita à vista de certidão de regularidade fiscal do bem. Em razão da referida certidão, o bem será transmitido, mesmo com a suposta existência de débito tributário não cadastrado no respectivo sistema do Fisco.

A esse respeito, há de se abrir um pequeno espaço para esclarecimentos sobre a transmissão de bens imóveis na qual haja a apresentação e anexação de certidão de regularidade fiscal no respectivo título translativo perante o cartório extrajudicial.

Identificada tal hipótese, convém sopesar os valores envolvidos.

De um lado, tem-se a possibilidade remota de uma falha no sistema ou mesmo uma demora no registro inicial do crédito tributário no banco de dados ou no respectivo sistema de informação, por culpa exclusiva da Administração Tributária.

De outro, tem-se a segurança jurídica e a confiança legítima e objetiva gerada na mentalidade do adquirente quando, à vista da certidão de regularidade fornecida pela própria Administração Tributária, conclui estar comprando um bem livre de qualquer débito tributário pretérito.

O legislador infraconstitucional, ao se deparar com a respectiva ponderação de valores, imediatamente optou por privilegiar a segurança jurídica e a confiança legítima e objetiva gerada na mentalidade do adquirente.

Com tal opção em foco, o legislador determinou que, na transmissão de imóveis, o adquirente excepcionalmente não assumirá a obrigação tributária quando conste do título a prova da quitação dos respectivos créditos, conforme art. 130, caput, parte final, do CTN, ora em comento.

No mesmo sentido é a doutrina especializada sobre o tema. Repare:

“É importante assinalar que a estudada regra, impondo a responsabilidade por transferência ao adquirente do bem imóvel, no bojo da responsabilidade dos sucessores devedores, comporta exceções em duas situações:

a) quando constar na escritura de transmissão de propriedade a menção à certidão negativa expedida pela Fazenda (art. 130, caput, parte final, CTN): com efeito, a certidão negativa de tributos (art. 205, CTN)é documento, comum na prática cartorária, que atesta a inexistência de débitos contra certa pessoa ou em relação a certo bem imóvel. É, desse modo, a única forma de o adquirente eximir-se da responsabilidade.” [117]

5.5. Vedação à imunidade superveniente

A União, assim como qualquer outro ente federativo, goza da famosa imunidade tributária, tecnicamente chamada de imunidade tributária genérica e recíproca para impostos, segundo a qual é constitucionalmente vedada aos entes políticos a instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros, conforme art. 150, VI, a, da Constituição Federal. Verifique:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]

VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;”

Desta forma, se, no território urbano do Município X, estivesse localizado um imóvel de propriedade da União, a Municipalidade não poderia instituir nem exigir IPTU sobre a referida propriedade de modo a atribuir o ônus da exação ao ente político federal, visto que, conforme demonstrado, a imunidade aludida impede que referida unidade federativa seja contribuinte de qualquer imposto sobre seu patrimônio.

A mesma imunidade alcança as autarquias e as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, conforme art. 150, VI, a, § 2º, da CF. Perceba:

“§ 2º - A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.”

Além disso, mostra-se relevante relembrar que as sociedades de economia mista exploradoras de atividade econômica, embora pertençam à Administração Pública Indireta, não fazem jus à imunidade em comento, porque não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às empresas do setor privado, nos termos do art. 150, VI, a, § 3º e do art. 173, § 2º, todos da CF. Veja:

“§ 3º - As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

§ 2º As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do setor privado.”

Quanto a essa temática não há discussão. Na doutrina, na prática advocatícia e na jurisprudência, o entendimento exteriorizado é unânime: as sociedades de economia mista exploradoras de atividade econômica não fazem jus à imunidade recíproca de que trata o art. 150, VI, a, da Constituição.

Com esta premissa em mente, passa-se a analisar uma interessante indagação a respeito da responsabilidade tributária do art. 130 do CTN.

Na transmissão de bens, um ente federativo adquirente poderia ser enquadrado na qualidade de responsável tributário em relação aos tributos anteriores à transmissão?

A resposta a esta singela indagação foi objeto de divergências, que se alongaram até mesmo perante a mais alta Corte de Justiça no Brasil, o Supremo Tribunal Federal.

Observe-se uma situação ilustrativa sobre a referida indagação. Imagine-se que um imóvel avaliado em R$ 500.000,00 seja da propriedade de uma sociedade de economia mista federal e tenha uma dívida tributária de IPTU de R$ 800.000,00. A sociedade, que nunca fez jus à imunidade tributária recíproca, foi incorporada pela União, que, portanto, passou a ser a nova proprietário do bem.

Nesta hipótese, a União, na qualidade de contribuinte, deverá pagar a dívida tributária sobre o imóvel eventualmente surgida após a transmissão imobiliária?

Nesta parte não há discussão: a resposta é negativa, porque o ente federativo não será contribuinte de impostos sobre seu patrimônio, por força da imunidade tributária de que trata o art. 150, VI, a, da Constituição Federal.

Todavia, na mesma situação, surge uma outra pergunta. A União, agora na qualidade de responsável tributário, deverá pagar a dívida tributária sobre o imóvel anterior à transmissão imobiliária?

Se a resposta for positiva, sustenta-se a ideia de existência de uma imunidade tributária superveniente.

Há opiniões consistentes neste sentido na jurisprudência pátria, a exemplo do Tribunal Regional Federal da 4ª Região. Contemple:

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. RFFSA. SUCESSÃO TRIBUTÁRIA DA UNIÃO. IMUNIDADE RECÍPROCA. CF, ARTIGO 150, VI, A. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. 1. Com a transferência da propriedade do imóvel, o imposto sub-rogase na pessoa do adquirente (art. 130 do CTN). 2. Gozando a União de imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal, inexigível o IPTU sobre imóvel incorporado a seu patrimônio, ainda que os fatos geradores sejam anteriores à ocorrência de sucessão tributária. 3. Reformada a sentença, mister, também, a reforma da verba honorária. 4. Apelação parcialmente provida.” [118]

Ocorre que, se a resposta for negativa, repudia-se a comentada imunidade tributária superveniente. E esta parece ser a ideia mais acertada para se responder a indagação.

Percebe-se que, se a União não fosse a responsável tributária pelo IPTU passado, haveria extensão de sua imunidade à extinta sociedade de economia mista, sem previsão na Constituição Federal, o que contrariaria o princípio do pacto federativo de que tratam os arts. e 18 da CF, porque esse princípio evita conflitos federativos garantindo que um ente político não interfira no exercício da competência legislativa de outro, e a União, no caso exemplificativo, estaria causando interferências indevidas na competência legislativa municipal de instituição do IPTU, prevista expressamente no art. 156, I, da CF. Observe:

“Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constituise em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: [...]

Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição. [...]

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana;”

A sociedade de economia mista do exemplo não tinha imunidade e era contribuinte regular do IPTU e mesmo assim deixou de pagá-lo, talvez até mesmo pela própria insuficiência de recursos, risco natural de qualquer empreendimento.

Em que pese a eventual insuficiência de recursos, é certo que o patrimônio desta pessoa estava sujeito a cobrança pelo respectivo Fisco Municipal.

No entanto, a partir de determinado momento essa pessoa jurídica deixou de existir juridicamente e o que restou de seu patrimônio foi transferido para outra pessoa jurídica.

A responsabilidade tributária de que trata o art. 130 do CTN existe exatamente para evitar que situações deste tipo sejam o motivo de eventuais insatisfações de obrigações tributárias, isto é, evitar que determinado Fisco fique prejudicado em sua arrecadação fiscal.

Desta forma, a outra pessoa jurídica que recebeu o patrimônio da pessoa que deixou de existir deve assumir não só os direitos, mas também as respectivas obrigações, inclusive as de natureza tributária, porque permitir o contrário seria contribuir com a ideia injusta de uma pessoa receber apenas os bônus e não os ônus. Por isso, essa assunção de obrigações tributárias pretéritas da pessoa extinta deve ocorrer ainda que essa outra pessoa jurídica seja um ente federativo, como a União.

Além do mais, a imunidade recíproca de que trata o art. 150, VI, a, da Constituição refere-se ao ente político na qualidade de contribuinte. No entanto, notese que, no caso exemplificativo, a União assume os deveres tributários não como contribuinte, mas sim como responsável tributário, posto que esse ente político recebeu da sociedade contribuinte extinta o patrimônio que dela restava, sendo-lhe transmitidos não só os bônus desse patrimônio, como a propriedade e a posse, mas também os ônus, como as obrigações tributárias pretéritas.

A propósito, este é o entendimento do Supremo Tribunal Federal, por meio do qual fixou tese de Repercussão Geral. O julgamento foi unânime nos termos do voto do Relator, Ministro Joaquim Barbosa, e foi consonante com a manifestação da Procuradoria-Geral da República, à época chefiada pelo Procurador Rodrigo Janot. Note:

“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. INAPLICABILIDADE À RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUCESSÃO. ART. 150, VI, A DA CONSTITUIÇÃO. A imunidade tributária recíproca não exonera o sucessor das obrigações tributárias relativas aos fatos jurídicos tributários ocorridos antes da sucessão (aplicação “retroativa” da imunidade tributária). Recurso Extraordinário ao qual se dá provimento.

Tema

224 - Imunidade tributária recíproca do responsável tributário por sucessão.

Tese

A imunidade tributária recíproca não exonera o sucessor das obrigações tributárias relativas aos fatos jurídicos tributários ocorridos antes da sucessão.

O Tribunal, por unanimidade e nos termos do voto do Relator, Ministro Joaquim Barbosa (Presidente), deu provimento ao recurso extraordinário. Ausentes, justificadamente, o Ministro Celso de Mello, o Ministro Dias Toffoli, representando o Tribunal na III Assembleia da Conferência das Jurisdições Constitucionais dos Países de Língua Portuguesa, em Angola, e, neste julgamento, o Ministro Ricardo Lewandowski. Falaram, pela Advocacia-Geral da União, a Dra. Grace Maria Fernandes Mendonça, Secretária-Geral de Contencioso, e, pelo amicus curiae Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras - ABRASF, a Dra. Simone Andrea Barcelos Coutinho. Plenário, 05.06.2014.

Presidência do Senhor Ministro Joaquim Barbosa. Presentes à sessão os Senhores Ministros Marco Aurélio, Gilmar Mendes, Ricardo Lewandowski, Cármen Lúcia, Luiz Fux, Rosa Weber, Teori Zavascki e Roberto Barroso.

Procurador-Geral da República, Dr. Rodrigo Janot Monteiro de Barros.” [119]

A respeito do julgado mencionado, há de se destacar um trecho bastante esclarecedor do voto do Ministro Relator Joaquim Barbosa. Repare:

“[...] Uma questão que se põe ao estudioso é saber se a imunidade tributária recíproca se aplica a responsável tributário por sucessão imobiliária: não, não se aplica. [...]

Em nosso sistema, a responsabilidade tributária dos sucessores protege o erário de um tipo de inadimplência bastante específico: o desaparecimento jurídico do contribuinte, conjugado com a transferência integral ou parcial do patrimônio a outra pessoa de direitos. Ora, a desconstituição da pessoa jurídica faz com que o crédito tributário não possa mais ser exigido contra o contribuinte original (que deixou de existir juridicamente). Ocorre que o patrimônio transferido, material ou imaterial, deveria garantir o crédito tributário. Portanto, a solução legal prevista no CTN, compatível com a Constituição, é fazer com que o sucessor, ainda que ente federado, arque com a dívida. Não se trata de punir o contribuinte, nem o sucessor, por um insucesso empresarial. Nesses termos, entendo que a imunidade tributária recíproca não afasta a responsabilidade tributária por sucessão, na hipótese em que o sujeito passivo era contribuinte regular do tributo devido. Ante o exposto, dou provimento ao recurso extraordinário. É como voto.”

Eduardo Sabbag adota o mesmo pensamento. Verifique:

“Uma questão que se põe ao estudioso é saber se a imunidade tributária recíproca se aplica a responsável tributário por sucessão imobiliária (art. 130, caput, CTN). É que a Municipalidade de CuritibaPR procedeu à exigência do IPTU sobre imóvel de propriedade da União, mas que antes pertencia à extinta Rede Ferroviária Federal S.A. (RFFSA) – uma sociedade de economia mista, que veio a ser, posteriormente, incorporada pela própria União. Com a liquidação da pessoa jurídica e com a mencionada sucessão, a União se tornou responsável tributária pelos créditos inadimplidos pela RFFSA, nos termos do art. 130, caput, CTN. Diante desse cenário, cogitou-se da prevalência da imunidade recíproca para a União, numa espécie de “imunidade superveniente”, o que não encontra guarida em nosso sistema.” [120]

6 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA TRANSMISSÃO MOBILIÁRIA (ART. 131, I, DO CTN)

6.1. Natureza da responsabilidade do adquirente de móveis

A responsabilidade do adquirente de bens móveis é hipótese de responsabilidade tributária por transferência, ou de terceiros, e tem fundamento normativo no Código Tribunal Nacional, notadamente em seu art. 131, I.

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Redação dada pelo Decreto Lei nº 28, de 1966).”

Quando o alienante, também chamado de vendedor, transmite a propriedade do imóvel ao adquirente, comprador, os tributos pretéritos não pagos passam a ser da responsabilidade do adquirente, o novo proprietário do bem, ainda que o fato gerador da respectiva exação tenha ocorrido antes do ato de transmissão.

Da mesma forma, quando, na execução em juízo, o juiz transfere forçadamente o bem móvel do executado ao remitente, os tributos pretéritos não pagos passam a ser da responsabilidade do remitente, o novo proprietário do bem, ainda que o fato gerador da respectiva exação tenha ocorrido antes do ato de transmissão.

Lembre-se de que, data máxima vênia do entendimento divergente, a aquisição de imóveis faz o adquirente assumir os créditos tributários pretéritos e não pagos apenas em relação aos seguintes tributos: impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, taxas pela prestação de serviços e contribuições de melhoria.

Todavia, na transmissão de móveis, o CTN não fez qualquer ressalva quanto a que tipo de tributo passará a ser dever do responsável tributário. Logo, o adquirente ou remitente de bens móveis poderá ser o responsável tributário em relação a qualquer tributo pretérito não pago incidente sobre o bem móvel que lhe for transferido.

No caso de transmissão mobiliária, o art. 131, I, do CTN determina que os créditos tributários dos tributos, pretéritos à transmissão, serão assumidos pelo adquirente ou pelo remitente. Perceba:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Redação dada pelo Decreto Lei nº 28, de 1966).”

Lembre-se de que, conforme já analisado neste trabalho, a sub-rogação tributária pessoal refere-se à substituição de devedores tributários, podendo ser entendida como o ato pelo qual um terceiro adquirente, no caso o responsável tributário, assume a posição de devedor, no caso o contribuinte, responsabilizando-se pelo crédito tributário perante o credor originário, no caso o Fisco.

Percebe-se que, na prática, nas relações jurídico-tributárias pretéritas entre o alienante e o Fisco, a exemplo da obrigação tributário de pagar o IPVA, o adquirente é uma pessoa estranha, que não participou da referida relação jurídica.

A partir disso, mostra-se razoável defender que existe sub-rogação tributária pessoal não só na transmissão de bens imóveis de que trata o art. 130 do CTN, analisado anteriormente, mas também na transmissão de bens móveis de que trata o art. 131, I, do CTN, ora em análise, posto que, em ambos os casos o responsável tributário substitui o contribuinte e assume como devedor a respectiva obrigação tributária pretérita e não paga.

Desta forma, a responsabilidade tributária de que trata o art. 131, I, do CTN é uma hipótese de responsabilidade pessoal, também chamada de responsabilidade exclusiva do responsável tributário, porque, a partir da transmissão do bem móvel, o adquirente ou o remitente substitui a posição do contribuinte alienante ou do contribuinte executado, passando a assumir a obrigação tributária na qualidade de devedor.

A doutrina de Eduardo Sabbag também é neste mesmo sentido. Veja:

“Para a doutrina, o art. 131 do CTN designa hipóteses de responsabilidade pessoal – e exclusiva –, afastando-se a responsabilidade dos devedores originais. Estes não responderão supletiva (subsidiária) ou solidariamente, já que o devedor sucedido pode (a) ter desaparecido (nos casos dos incisos II e III) ou (b) não ter relevância (inciso I)” [121]

Luciano Amaro concorda com o pensar ora exposto. Contemple:

“O Código deve ter querido dizer que as pessoas e o espólio referidos no dispositivo assumem a condição de responsáveis, como únicos ocupantes do polo passivo da obrigação. Não respondem supletiva ou subsidiariamente (nem solidariamente), já que o devedor sucedido ou terá desaparecido (nos casos dos itens II e III) ou é desprezado (no caso do item I). Igual consideração cabe, porém, no art. 130, em que não se falou em pessoalidade da responsabilidade do adquirente, mas em “sub-rogação na pessoa dos adquirentes”, o que deve dar na mesma.” [122]

6.2. Multas moratórias e punitivas

O legislador infraconstitucional, no art. 131, I, do CTN, determinou expressamente que a responsabilidade do adquirente de imóveis alcança apenas os tributos. Observe:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Redação dada pelo Decreto Lei nº 28, de 1966).”

Note-se que não há no dispositivo em comento nenhuma indicação de que o adquirente assumiria o ônus das multas moratórias e punitivas pretéritas, surgidas antes da transmissão do imóvel.

Referidas multas, como se sabe, são caracterizadas tipicamente como sanção por ato ilícito, porque, na prática, servem para punir o devedor por ter este praticado determinada conduta ilícita, como o atraso injustificado no pagamento do tributo (multa moratória) ou a infração à legislação tributária (multa punitiva).

A propósito, nunca é demais lembrar que, consoante visto neste trabalho, o conceito de tributo pode ser estabelecido segundo a teoria pentapartida, também chamada de pentapartite ou quinquipartite, que é a teoria mais aceita pelo Supremo Tribunal Federal, Corte para a qual o termo “tributo” é um gênero do qual derivam cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições.

O termo “tributo” jamais pode ser entendido como multa moratória ou multa punitiva, pois estas são caracterizadas tipicamente como sanção por ato ilícito e tributo é toda prestação pecuniária compulsória que, dentre outras características, não constitua sanção de ato ilícito, conforme expressa determinação do art. do CTN. Note:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

A esse respeito, nunca é demais lembrar que a responsabilidade tributária a um terceiro que tenha vinculação mínima mesmo não tendo praticado direta e pessoalmente o respectivo fato gerador somente pode ser estabelecida por meio de Lei, conforme art. 128 do CTN. Repare:

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

Além disso, a exclusão das multas punitivas tem fundamento no próprio art. , XLV, da Constituição, por força do qual nenhuma pena passará da pessoa do condenado. Verifique:

XLV - nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido;

Se o contribuinte pratica conduta ensejadora da multa tributária punitiva, essa responsabilidade não pode ser redirecionada ao responsável tributário porque se trata verdadeiramente de uma conduta contrária à legislação tributária (multa punitiva) e não de um mero atraso no pagamento do tributo (multa moratória).

Logo, porque o art. 131, I, do CTN não mencionou multas moratórias nem multas punitivas, há de se ressaltar que a responsabilidade tributária do adquirente ou do remitente, na transmissão de móveis, não alcança esse tipo de obrigação de dar quantia, que se mantém direcionada ao contribuinte, no caso alienante.

6.3. Prova da quitação e hasta pública

O adquirente de bens imóveis, como se sabe, assume o dever de pagar alguns tributos anteriores à transmissão, consoante art. 130, caput, parte inicial, do CTN.

No entanto, a referida consequência tributária admite duas exceções.

A primeira é o caso de constar junto ao título de transferência a prova da quitação dos respectivos créditos tributários, hipótese em que o adquirente se vê livre do ônus tributário em comento, conforme art. 130, caput, parte final, do CTN.

A segunda exceção a tal regra é o caso de transmissão por alienação judicial em juízo, também chamada de hasta pública, hipótese em que o adquirente se libera do referido dever, à luz do art. 130, parágrafo único, do CTN. Perceba:

“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a subrogação ocorre sobre o respectivo preço.”

A partir daí surge a seguinte indagação: ambas as exceções são aplicáveis para o caso de transmissão de bens móveis?

A resposta parece ser negativa quando o intérprete se baseia apenas na literalidade do art. 130 do CTN, que trata exclusivamente da transmissão de bens imóveis.

No entanto, a partir de uma interpretação teleológica e sistemática do art. 131, I, e do art. 130, caput e parágrafo único, todos do CTN, a resposta à indagação passa a ter um caráter positivo, porque se mostra mais coerente afirmar que a responsabilidade do adquirente na transmissão de bens móveis, no lugar de absoluta, é relativa e, por isso, admite as comentadas exceções.

No mesmo sentido é a doutrina nacional especializada, do porte de Eduardo Sabbag, segundo o qual deve haver aplicação das referidas exceções não só à transmissão de bens imóveis, mas também à transmissão mobiliária. Veja:

“[...] não nos parece de todo acertado afastar do art. 131, I, do CTN os efeitos da prova da quitação dos tributos ou da sub-rogação real em hasta pública, tratados no dispositivo anterior. A interpretação analógica tem sido considerada apropriada para este caso [...]” [123]

O entendimento encontra respaldo também nas palavras do renomado Hugo de Brito Machado Segundo, para quem embora o art. 131 “não tenha parágrafo com disposição semelhante à do parágrafo único do art. 130, [...] também no caso de aquisição de bem móvel em hasta pública, a sub-rogação acontece em relação ao preço” [124].

O Superior Tribunal de Justiça caminha igualmente com a mesma ideia, defendendo que a arrematação de bem em hasta pública é considerada como aquisição originária, inexistindo relação jurídica entre o arrematante e o anterior proprietário do bem e, por isso, os débitos anteriores à arrematação subrogam-se no preço da hasta por força da aplicação do artigo 130, parágrafo único, do CTN, em interpretação que se estende aos bens móveis e semoventes. Contemple:

“TRIBUTÁRIO - ARREMATAÇÃO JUDICIAL DE VEÍCULO - DÉBITO DE IPVA - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - CTN, ART. 130, PARÁGRAFO ÚNICO. 1. A arrematação de bem em hasta pública é considerada como aquisição originária, inexistindo relação jurídica entre o arrematante e o anterior proprietário do bem. 2. Os débitos anteriores à arrematação subrogam-se no preço da hasta. Aplicação do artigo 130, § único do CTN, em interpretação que se estende aos bens móveis e semoventes. 3. Por falta de prequestionamento, não se pode examinar a alegada violação ao disposto no art. 131, § 2º, da Lei nº 9.503/97 ( Código de Trânsito Brasileiro). 4. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, não provido.” [125]

“EXECUÇÃO. ARREMATAÇÃO. ADJUDICAÇÃO. CREDOR. ÔNUS RECAÍDOS SOBRE O BEM. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ( CTN - ART. 130, parágrafo único). I - O credor que arremata veículo em relação ao qual pendia débito de IPVA não responde pelo tributo em atraso. O crédito proveniente do IPVA subroga-se no preço pago pelo arrematante. Alcance do Art. 130, parágrafo único, do CTN). II - Se, entretanto, o bem foi adjudicado ao credor, é encargo deste, depositar o valor correspondente ao débito por IPVA.” [126]

Luciano Amaro adota entendimento contrário, no sentido de que as exceções do art. 130 são exclusivas para os bens imóveis, não se aplicando aos móveis. Observe:

“Registre-se que ambas as exceções se aplicam exclusivamente aos bens imóveis, porque, conforme ressaltado, as disposições do art. 130 referem-se exclusivamente a tais bens. Apesar de alguns defenderem a aplicação da segunda exceção também para bens móveis, esse raciocínio não é condizente com o CTN, tendo em vista que as disposições de um parágrafo devem ser interpretadas no contexto do artigo. [...] A regra relativa à aquisição de bens móveis é basicamente a mesma aplicada à aquisição de imóveis, de forma que a única diferença que merece nota é a inaplicabilidade das exceções estudadas nos itens anteriores” [127]

6.4. Alcance da expressão “bens” constante do art. 131, I, do CTN

Veja-se o art. 131, I, do CTN para fins ilustrativos.

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Redação dada pelo Decreto Lei nº 28, de 1966)”

A respeito do dispositivo, uma parte da doutrina especializada, a exemplo de Eduardo Sabbag e Hugo de Brito Machado, tem um pensamento bastante consistente e respeitado no sentido de que a norma refere-se tão somente à transmissão de bens móveis, não se aplicando à transmissão de bens imóveis. Note:

“[...] o comando menciona aquisição de bens, sem especificar a quais bens se refere. Entendemos que o dispositivo em tela, devendo ser interpretado com cautela, fia-se aos bens móveis, pois coube ao artigo precedente o tratamento afeto aos bens imóveis.” [128]

“o adquirente, ou remitente, de quaisquer bens, sejam móveis ou imóveis, responde pelos tributos relativos a esses bens. Tratando-se de imóveis, nos termos do art. 130 do CTN. Tratando-se de bens móveis ou semoventes, nos termos do art. 131, I” [129]

Rafael Novais também compartilha do mesmo pensar. Repare:

“Apesar de o dispositivo não explanar literalmente que se tratariam de bens móveis, o entendimento foi consagrado na doutrina e jurisprudência nacionais por exclusão, haja vista já existir regra específica no art. 130 do CTN sobre os bens imóveis.” [130]

No entanto, data máxima vênia do entendimento contrário ora exposto, seguese neste trabalho uma outra forma de pensar.

Note-se, por força do art. 131, I, do CTN, já transcrito, o adquirente e o remitente são pessoalmente responsáveis em relação aos tributos relativos aos “bens” adquiridos ou remidos.

A norma mencionou apenas o substantivo “bens” no plural, sem nenhum adjetivo restritivo como “móveis” ou “imóveis”.

Desta forma, o substantivo “bens”, transcrito no dispositivo, refere-se não só aos bens móveis, mas também aos bens imóveis, de modo que em variadas ocasiões o intérprete deverá realizar uma conjugação do art. 131 com o art. 130, todos do CTN.

A propósito, foi isto que se fez anteriormente neste trabalho quando se dialogou sobre a prova da quitação e a hasta pública, hipóteses excepcionais em que, tanto na transmissão de móveis quanto de imóveis, o adquirente e o remitente não assumem a obrigação tributária pretérita.

Além do mais, o entendimento adotado neste trabalho não é um pensamento isolado. A doutrina especializada também já o exteriorizou em outras ocasiões, a exemplo de Antônio Alexandre Ferrasini. Verifique:

“O texto do inciso I do art. 131 estabelece a responsabilidade por sucessão não somente em relação aos bens imóveis como também aos bens móveis. O texto possui uma elasticidade muito grande recomendando cautela na sua aplicação, uma vez que a aquisição no comércio de um bem qualquer, em tese implicaria a assunção da responsabilidade do adquirente pelos tributos não recolhidos pelo contribuinte [...]” [131]

Também no mesmo sentido são as palavras de Luiz Alberto Gurgel Faria, para quem o art. 131 refere-se a bens móveis e, no que couber, a bens imóveis. Perceba:

“[...] é uma ampliação do conteúdo do art. 130, que cuidava apenas dos imóveis. Aqui, todos os bens são incluídos, cabendo à pessoa que adquirir ou remir (...) arcar com a responsabilidade pela exação. A regra do inciso I merece reservas, pois reflete uma extensão imensurável. A se fazer uma interpretação literal do preceito, uma pessoa que adquirisse uma camisa, v.g., em uma loja que não recolhesse o tributo correspondente por tal operação, ficaria responsável pelo pagamento da exação, o que não seria admissível, de maneira que o dispositivo há de ser aplicado com cautela” [132]

Luciano Amaro compartilha do mesmo entendimento. Veja:

“O art. 130 reporta-se a sucessão nos tributos atinentes a bens imóveis; o item Idoart. 131refere-se abens,em geral, abarcando, pois,osmóveiseosimóveis. [...] O preceito acaba por generalizar, para os bens móveis adquiridos ou remidos, e para os bens imóveis remidos, a regra da sucessão do art. 130.” [133]

7. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NA SUCESSÃO POR MORTE (ART. 131, II E III, DO CTN)

A responsabilidade na transmissão de bens por morte (ou causa mortis) é hipótese de responsabilidade tributária por transferência, ou de terceiros, e tem fundamento normativo no Código Tribunal Nacional, podendo ser citado de modo passageiro o art. 131, II, III, e art. 134, III e IV, do CTN.

Na sucessão por morte, tratada nos dispositivos aludidos, há diversos protagonistas que desempenham relevante papel no que se refere à responsabilidade tributária, tais como o inventariante, o espólio, o cônjuge meeiro, dentre outros.

Antes de abordar a situação tributária de cada um dos protagonistas, há de se esclarecer, todavia, algumas informações propedêuticas.

7.1. Informações introdutórias sobre a sucessão por morte

7.1.1. Morte e abertura da sucessão

A morte de uma pessoa humana no mundo fenomênico é um fato que leva inúmeras consequências ao Direito, como a extinção da personalidade, a extinção de obrigação personalíssima, a dissolução do vínculo conjugal.

Uma outra consequência do fato em comento é a abertura da sucessão. A partir desse exato momento, ainda que por ficção jurídica, ocorre a transmissão instantânea e imediata dos bens, dos direitos e das obrigações do falecido aos seus respectivos sucessores.

Nunca é demais lembrar que esta transmissão instantânea e imediata é exatamente o conteúdo de um conhecido princípio do direito das sucessões, qual seja, o princípio da “saisine”, também chamado de “droit de saisine”.

Neste mesmo sentido é a doutrina especializada, do porte de Caio Mário da Silva Pereira. Contemple:

“Na Idade Média, institui-se a praxe de ser devolvida a posse dos bens, por morte do servo, ao seu senhor, que exigia dos herdeiros dele um pagamento para autorizar a sua imissão. No propósito de defendê-lo dessa imposição, a jurisprudência no velho direito costumeiro francês, especialmente no Costume de Paris, veio a consagrar a transferência imediata dos haveres do servo aos seus herdeiros [...]. Daí ter a doutrina fixado por volta do século XIII, diversamente do sistema romano, o chamado droit de saisine, que traduz precisamente este imediatismo da transmissão dos bens, cuja propriedade e posse passam diretamente da pessoa do morto aos seus herdeiros [...]” [134]

Mário Figueiredo Barbosa adota o mesmo pensar. Observe:

“Foi através do Alvará de 9/XI/1754, segundo do Assento de 10/2/1786, que o droit de saisine ingressou no Direito luso-brasileiro. A partir daí, admitiu-se a transformação automática dos direitos que compõem o patrimônio da herança aos sucessores legítimos ou não, com toda a propriedade, a posse, os direitos reais e pessoais. O que era propriedade e posse do de cujus passam a ser propriedade e posse do sucessor a causa de morte, ou dos sucessores e em partes ideais, ou conforme a discriminação testamentária. Dá-se o mesmo com os créditos transferíveis e as dívidas, as propriedades, as obrigações e as ações” [135]

Roberto de Ruggiero compartilha ideia semelhante. Note:

“A exigência sentida por qualquer sociedade juridicamente organizada de que com a morte de uma pessoa as suas relações jurídicas não se extingam, mas que outras pessoas nelas entrem tomando lugar do defunto, encontra satisfação no mundo da herança. Em qualquer outro campo, por ser verdade o mors omnia solvit, menos no direito, onde exigências não só morais e de espírito, mais sociais, políticas e, sobretudo, econômicas, impõem que, para segurança do crédito, para conservação e incremento da riqueza, as relações de uma pessoa continuam mesmo depois de sua morte, que no seu patrimônio substitua um novo titular, o qual representa como que o continuador da personalidade do defunto” [136]

Pablo Stolze Gagliano segue a mesma linha de raciocínio. Repare:

“O princípio da “saisine”, portanto, à luz de todo o exposto, pode ser definido como a regra fundamental do Direito Sucessório, pela qual a morte opera a imediata transferência da herança aos seus sucessores legítimos e testamentários. Trata-se, em verdade, de uma ficção jurídica, que pretende impedir que o patrimônio deixado fique sem titular, enquanto se aguarda a transferência definitiva dos bens aos sucessores do falecido.” [137]

Tamanha é a importância do princípio da saisine, que o legislador infraconstitucional brasileiro se motivou a criar dispositivo de lei prevendo expressamente seu significando, notadamente no art. 1.784 do CC. “Art. 1.784. Aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários.”

Neste caso, frise-se que a morte acarreta a abertura da sucessão, momento em que é feita a transmissão de bens aos sucessores.

Este acontecimento, a propósito, é entendido como fato gerador de um tributo federal, qual seja, a obrigação tributária de dar quantia referente ao imposto sobre a transmissão causa mortis e doação, também chamado de ITCMD, previsto expressamente no art. 155, I, da Constituição. Verifique:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)”

Outra consequência do fato em comento é sentida pelo Direito no estudo sobre a responsabilidade tributária do espólio, do inventariante, do meeiro e do sucessor a qualquer título, nos termos dos arts. 131, II, III, e 134, IV, do CTN. Perceba:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis: II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”

“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: [...] IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;”

Em razão destas e de inúmeras outras consequências que provoca no Direito, a morte, em sentido amplo, é tida como fato jurídico. Veja:

“A morte deverá ser atestada por profissional da Medicina, ressalvada a possibilidade de duas testemunhas o fazerem se faltar o especialista, sendo o fato levado a registro, nos termos dos arts. 77 a 88 da Lei de Registros Publicos. Dentre os seus efeitos, apontam-se: a extinção do poder familiar, a dissolução do vínculo conjugal, a abertura da sucessão, a extinção de contrato personalíssimo etc.” [138]

Além disso, não se pode negar que, desde os primórdios até o atual estágio em que se encontra a evolução da sociedade terrestre racional, a morte de um humano, representada no falecimento do cérebro e dos demais órgãos do corpo, é uma das poucas certezas existentes, posto que se trata de um acontecimento que indubitavelmente ocorrerá, ora mais cedo, ora mais tarde.

Desta forma, motivada nesta certeza de ocorrência, defende-se que, no plano da eficácia, a morte é um evento futuro e certo e não um evento futuro e incerto. Logo, tendo em vista que, no Direito, “termo” é um evento futuro e certo, e condição é um evento futuro e incerto, mostra-se possível afirmar que a morte de um humano, geralmente, não é visto como exemplo concreto de “condição”, que tem previsão no art. 121 do CC. Contemple:

“Art. 121. Considera-se condição a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto.”

Na verdade, a morte está mais próxima de um “termo” e não de uma condição. No mesmo sentido é a doutrina especializada, na qual se afirma que a morte é um “termo”, evento furo e certo. Observe:

“A morte, em princípio, não é considerada condição: o indivíduo nasce e tem a certeza de que um dia irá morrer, mesmo que não saiba quando (acontecimento certus an e incertus quando). Trata-se de um termo com data incerta. Imagine-se a hipótese de uma doação condicionada ao falecimento de um parente moribundo: obrigo-me a transferir a terceiro a minha fazenda, quando o meu idoso tio, que lá se encontra, falecer. A doutrina, por outro lado, costuma lembrar a hipótese de a morte vir a ser considerada condição. Se a doação, figurada linhas acima, for subordinada à morte de meu tio dentro de um prazo prefixado (doarei a fazenda, se o meu tio, moribundo, falecer até o dia 5), o acontecimento subsume-se direta e especificamente à categoria de condição, uma vez que, neste caso, haverá incerteza quanto à própria ocorrência do fato dentro do prazo que se fixou.” [139]

7.1.2. Direito das sucessões

A morte de um humano tem como consequência, dentre outras, a abertura da sucessão.

E, por força do princípio da saisine, a partir deste momento ocorre, ainda que por ficção jurídica, a transmissão imediata e instantânea dos bens, dos direitos e das obrigações do falecido aos seus sucessores.

Com isso em mente, sem esgotar a temática, entende-se o direito das sucessões, ou direito da sucessão causa mortis, como o ramo do direito público formado por um conjunto de normas que regulam a transmissão imediata e instantânea dos bens, dos direitos e das obrigações do falecido aos seus sucessores.

Neste mesmo sentido é o ensinamento doutrinário nacional. Note:

“Compreende-se por Direito das Sucessões o conjunto de normas que disciplina a transferência patrimonial de uma pessoa, em função de sua morte. É justamente a modificação da titularidade de bens que é o objeto de investigação deste especial ramo do Direito Civil.” [140]

7.1.3. Inventário

Inventário é um procedimento ou relação jurídica processual composta por diversos atos processuais ordenados e organizados a partir dos quais se consolidará uma listagem pormenorizada dos bens deixados pelo falecido, a fim de que seja possível promover a partilha ou adjudicação dos bens.

Neste mesmo sentido é a doutrina civilista. Repare:

“O inventário pode ser conceituado como uma descrição detalhada do patrimônio do autor da herança, atividade esta destinada à posterior partilha ou adjudicação dos bens. Sob o prisma processual, outrossim, o inventário pode ser entendido como uma sequência ordenada de atos tendentes a um fim específico.” [141]

O procedimento em comento pode ser judicial ou extrajudicial.

Inventário extrajudicial é aquele realizado perante o tabelião de notas mediante escritura pública, desde que haja acordo entre os interessados, todos com capacidade civil plena e regularmente patrocinados por advogado ou defensor público. Trata-se do art. 610, §§ 1º e , do CPC. Verifique:

“§ 1º Se todos forem capazes e concordes, o inventário e a partilha poderão ser feitos por escritura pública, a qual constituirá documento hábil para qualquer ato de registro, bem como para levantamento de importância depositada em instituições financeiras.

§ 2º O tabelião somente lavrará a escritura pública se todas as partes interessadas estiverem assistidas por advogado ou por defensor público, cuja qualificação e assinatura constarão do ato notarial.”

Inventário judicial é aquele realizado perante o juiz por sentença nos casos de testamento, ou de interessado sem capacidade civil plena ou de inexistência de acordo entre os interessados, nos termos do art. 610, caput, do CPC. Perceba:

“Art. 610. Havendo testamento ou interessado incapaz, proceder-se-á ao inventário judicial.”

Neste mesmo sentido é a doutrina especializada. Veja:

“O inventário será extrajudicial, mediante lavratura de escritura pública em tabelionato de notas, quando não houver divergências entre as partes interessadas, sendo todas elas capazes, encontrando-se devidamente assistidas por advogado. Se, porém, a sucessão envolver interesse de incapazes ou for hipótese de disposição de última vontade (testamento), o inventário terá de ser necessariamente judicial.” [142]

7.1.4. Espólio

Espólio é o conjunto de bens, de direitos e de obrigações deixados pelo falecido.

Este conjunto se qualifica como ente despersonalizado.

Desta forma, embora tenha capacidade processual mediante representação pelo administrador provisório ou pelo inventariante, não se caracteriza como pessoa humana nem como pessoa jurídica, não detendo, portanto, personalidade jurídica.

Neste mesmo sentido é a doutrina especializada. Contemple:

“[...] um conjunto de bens deixado pelo de cujus, e que passa a ser considerado um ente desprovido de personalidade, mas com capacidade processual, representado pelo inventariante. [...] No momento do falecimento, concebe-se o chamado espólio – conjunto de bens, direitos, dívidas e responsabilidades do falecido, ou seja, a própria universalidade de bens e direitos que integravam o patrimônio do de cujus. O espólio não é “pessoa”, embora o CTN o trate como tal, considerando-o “pessoalmente responsável”, ou seja, atribuindo-lhe a feição de sujeito passivo da relação jurídico-tributária.” [143]

7.1.5. Inventariante e administrador provisório

O administrador provisório e o inventariante devem ser estudados à luz de dois momentos distintos.

O primeiro refere-se ao lapso temporal entre o óbito e o compromisso do inventariante.

O segundo compreende o espaço de tempo entre o compromisso do inventariante e a partilha dos bens.

O administrador provisório é a pessoa que representa, administrada e responde pelo espólio, da data do óbito do instituidor até o dia da assinatura do compromisso pelo inventariante.

O instituto em comento já contava com previsão expressa nos arts. 985 e 986 do revogado CPC de 1973. O NCPC de 2015 revogou o CPC de 1973, mas manteve o tratamento já existente sobre o administrador provisório, conforme seus arts. 613 e 614. Observe:

“CPC de 1973

Art. 985. Até que o inventariante preste o compromisso (art. 990, parágrafo único), continuará o espólio na posse do administrador provisório.

Art. 986. O administrador provisório representa ativa e passivamente o espólio, é obrigado a trazer ao acervo os frutos que desde a abertura da sucessão percebeu, tem direito ao reembolso das despesas necessárias e úteis que fez e responde pelo dano a que, por dolo ou culpa, der causa.

CPC de 2015

Art. 613. Até que o inventariante preste o compromisso, continuará o espólio na posse do administrador provisório.

Art. 614. O administrador provisório representa ativa e passivamente o espólio, é obrigado a trazer ao acervo os frutos que desde a abertura da sucessão percebeu, tem direito ao reembolso das despesas necessárias e úteis que fez e responde pelo dano a que, por dolo ou culpa, der causa.”

Apenas algumas pessoas poderão ser qualificadas como administrador provisório, notadamente aquelas numeradas no art. 1.797 do CC de 2002, sem correspondência no revogado CC de 1916. Note:

“Art. 1.797. Até o compromisso do inventariante, a administração da herança caberá, sucessivamente:

I - ao cônjuge ou companheiro, se com o outro convivia ao tempo da abertura da sucessão;

II - ao herdeiro que estiver na posse e administração dos bens, e, se houver mais de um nessas condições, ao mais velho;

III - ao testamenteiro;

IV - a pessoa de confiança do juiz, na falta ou escusa das indicadas nos incisos antecedentes, ou quando tiverem de ser afastadas por motivo grave levado ao conhecimento do juiz.”

O inventariante é a pessoa que representa, administra e responde pelo espólio, da data da assinatura de seu compromisso até o dia da partilha dos bens, nos termos do art. 1.991 do CC e art. 75, VII, do CPC. Repare:

“Art. 1.991. Desde a assinatura do compromisso até a homologação da partilha, a administração da herança será exercida pelo inventariante.

Art. 75. Serão representados em juízo, ativa e passivamente:

VII - o espólio, pelo inventariante;”

As pessoas que podem exercer as atribuições de inventariante são listadas em um rol bem mais extenso de legitimados do que o rol do administrador provisório, conforme art. 617 do CPC. Verifique:

“Art. 617. O juiz nomeará inventariante na seguinte ordem:

I - o cônjuge ou companheiro sobrevivente, desde que estivesse convivendo com o outro ao tempo da morte deste;

II - o herdeiro que se achar na posse e na administração do espólio, se não houver cônjuge ou companheiro sobrevivente ou se estes não puderem ser nomeados;

III - qualquer herdeiro, quando nenhum deles estiver na posse e na administração do espólio;

IV - o herdeiro menor, por seu representante legal;

V - o testamenteiro, se lhe tiver sido confiada a administração do espólio ou se toda a herança estiver distribuída em legados;

VI - o cessionário do herdeiro ou do legatário;

VII - o inventariante judicial, se houver;

VIII - pessoa estranha idônea, quando não houver inventariante judicial.

Parágrafo único. O inventariante, intimado da nomeação, prestará, dentro de 5 (cinco) dias, o compromisso de bem e fielmente desempenhar a função.”

Neste mesmo sentido é a doutrina nacional especializada, na qual se admite a representação do espólio inicialmente pelo administrador provisório e, em um momento posterior, pelo inventariante. Perceba:

“Na forma do art. 1.991 do vigente Código Civil brasileiro, “desde a assinatura do compromisso até a homologação da partilha, a administração da herança será exercida pelo inventariante”. Se a administração da herança (e a realização do inventário) cabe ao inventariante, a pergunta que não quer calar é: quem será o responsável até que o inventariante seja formalmente designado? O administrador provisório, nós respondemos [...]

O inventariante é o representante oficial do espólio, na forma do art. 75, VII, do Código de Processo Civil de 2015. Com efeito, o espólio é representado em juízo, ativa e passivamente, pelo inventariante (sucedendo o administrador provisório, que, como o próprio nome infere, é um sujeito com uma função potencialmente temporária), cabendo-lhe a zelosa administração dos bens e a prudente condução do inventário.

independentemente das atribuições do inventariante, previstas nos arts. 618 e 619 do Código de Processo Civil de 20153, o fato é que tanto o administrador provisório quanto o inventariante devem responder juridicamente pelo espólio, bem como pela prática de atos que possam gerar danos à massa patrimonial. [...]” [144]

7.1.6. Meação e Regime de bens

Meação é a metade do patrimônio comum do casal, que deve ser direcionada a cada um dos cônjuges nos casos de encerramento da sociedade conjugal, obedecendo-se rigorosamente as normas aplicáveis ao respectivo regime de bens adotados para o matrimônio.

A depender do regime de bens adotado no casamento, o direito de meação de um dos cônjuges poderá se referir a uma ou a outra quantia.

Regime de bens é um conjunto de normas que regula a relação jurídica entre o patrimônio de um cônjuge e o patrimônio do outro, sendo aplicável igualmente ao patrimônio das pessoas que vivem em união estável.

Desta forma, a partir das normas integrantes do regime de bens é que se saberá como será afetado o patrimônio de um ou outro cônjuge após o fim do matrimônio.

O regime em comento pode ser visualizado como “o conjunto de normas que disciplina a relação jurídico-patrimonial entre os cônjuges, ou, simplesmente, o estatuto patrimonial do casamento” [145].

A esse respeito, longe da tentativa de esgotar totalmente o assunto, pois não é este o objetivo deste trabalho, convém esclarecer que no Brasil existem cinco regimes de bens distintos, quais sejam: comunhão parcial, comunhão universal, separação convencional, separação legal ou obrigatória e participação final nos aquestos.

Comunhão parcial é o regime de bens no qual pertencerá a cada um dos cônjuges a metade do patrimônio adquirido onerosamente durante o casamento, mantendo-se no patrimônio individual de cada cônjuge os bens adquiridos por cada um deles antes do matrimônio ou os bens obtidos a título gratuito. Trata-se de instituto previsto expressamente no art. 1.658 do CC. Veja:

“Art. 1.658. No regime de comunhão parcial, comunicam-se os bens que sobrevierem ao casal, na constância do casamento, com as exceções dos artigos seguintes.”

Imagine-se a seguinte situação. João e Maria celebraram matrimônio sob a comunhão parcial de bens. Antes disso, João tinha dez casas e Maria, um carro. Após o casamento, trabalharam bastante e em conjunto construíram um patrimônio total de R$ 10.000.000,00 depositado em conta bancária de titularidade exclusiva de Maria. Neste caso, João continua sendo o único proprietário das dez casas e Maria a única proprietária do carro, porque se trata de patrimônio individual já construído antes do casamento. No entanto, em relação ao dinheiro guardado, como se trata de bem comum construído durante o matrimônio, a cada um dos cônjuges pertence a metade, ou seja, R$ 5.000.000,00, ainda que a quantia esteja disponível na conta de apenas um dos interessados.

Neste mesmo sentido é a doutrina especializada.

“Podemos definir o regime de comunhão parcial de bens como aquele em que há, em regra, a comunicabilidade dos bens adquiridos a título oneroso na constância do matrimônio, por um ou ambos os cônjuges, preservando-se, assim, como patrimônio pessoal e exclusivo de cada um, os bens adquiridos por causa anterior ou recebidos a título gratuito a qualquer tempo. Genericamente, é como se houvesse uma “separação do passado” e uma “comunhão do futuro” em face daquilo que o casal, por seu esforço conjunto, ajudou a amealhar.” [146]

Além disso, a comunhão parcial de bens é entendida como regime residual, também chamado de subsidiário ou supletivo. Se os cônjuges ficarem omissos quanto à escolha de outro regime, ou se a escolha efetivamente feita for nula ou ineficaz, então por subsidiariedade e por força de Lei será presumidamente adotado o regime de comunhão parcial.

Há de se ressaltar que nem sempre a comunhão parcial de bens foi entendida como um regime residual. Antes, o regime subsidiário era a comunhão universal de bens, o que se perpetuou até o surgimento da Lei 6.515 de 26/12/1977, a famosa Lei do Divórcio.

É que essa Lei 6.515/1977 deu nova redação ao art. 258 do Código Civil de 1916, que à época vigorava. Contemple:

“CC de 1916:

Art. 258. Não havendo convenção, ou sendo nula, vigorará, quanto aos bens, entre os cônjuges, o regime da comunhão universal. (Revogado)

Lei do Divórcio (Lei 6.515/1977):

Art. 50 - São introduzidas no Código Civil as alterações seguintes: 7) "Art. 258 - Não havendo convenção, ou sendo nula, vigorará, quanto aos bens entre os cônjuges, o regime de comunhão parcial."

Desta forma, a partir de 26/12/1977, o regime residual no Brasil passou a ser o de comunhão parcial de bens e não mais o da comunhão universal, consoante art. 258 do Código Civil de 1916, com redação dada pela Lei 6.515/1977. Mais tarde, esse mesmo art. 258 foi revogado pelo Código Civil de 2002, sendo que seu conteúdo normativo, todavia, foi mantido e repetido integralmente no art. 1.640 do CC atual. Observe:

Art. 1.640. Não havendo convenção, ou sendo ela nula ou ineficaz, vigorará, quanto aos bens entre os cônjuges, o regime da comunhão parcial.

A mesma ideal foi prevista para a união estável, notadamente no art. 1.725 do CC. Note:

“Art. 1.725. Na união estável, salvo contrato escrito entre os companheiros, aplica-se às relações patrimoniais, no que couber, o regime da comunhão parcial de bens.”

No mesmo sentido é a doutrina especializada.

“[...] durante muitos séculos, porém, o regime supletivo foi o da comunhão geral de bens, à qual na legislação brasileira se dá o nome, ainda mais expressivo, de comunhão universal de bens. Foi esse o regime que, como tal, se estendeu a todo o país” [147]

Ocorre que existem alguns bens que sempre pertencerão a apenas um dos cônjuges, a exemplo dos bens recebidos por herança, ou dos bens recebidos por doação, ou os bens de uso pessoal como as roupas íntimas, dentre outros.

O rol completo dos bens excluídos da comunhão parcial encontra-se previsto expressamente no art. 1.659, I a VII, do CC. Repare:

“Art. 1.659. Excluem-se da comunhão:

I - os bens que cada cônjuge possuir ao casar, e os que lhe sobrevierem, na constância do casamento, por doação ou sucessão, e os sub-rogados em seu lugar;

II - os bens adquiridos com valores exclusivamente pertencentes a um dos cônjuges em sub-rogação dos bens particulares;

III - as obrigações anteriores ao casamento;

IV - as obrigações provenientes de atos ilícitos, salvo reversão em proveito do casal;

V - os bens de uso pessoal, os livros e instrumentos de profissão;

VI - os proventos do trabalho pessoal de cada cônjuge;

VII - as pensões, meios-soldos, montepios e outras rendas semelhantes.”

Comunhão universal é o regime de bens no qual pertencerá a cada um dos cônjuges a metade do patrimônio adquirido onerosamente antes e durante o casamento ou adquirido a título gratuito, seja por um, seja por ambos os cônjuges. Trata-se de instituto previsto expressamente no art. 1.667 do CC. Verifique:

“Art. 1.667. O regime de comunhão universal importa a comunicação de todos os bens presentes e futuros dos cônjuges e suas dívidas passivas, com as exceções do artigo seguinte.”

No mesmo sentido é a doutrina especializada. Perceba:

“O regime de comunhão universal de bens tende à unicidade patrimonial. Vale dizer, o seu princípio básico determina, salvo as exceções legais, uma fusão do patrimônio anterior dos cônjuges e, bem assim, a comunicabilidade dos bens havidos a título gratuito ou oneroso, no curso do casamento, incluindo-se as obrigações assumidas [...]” [148]

No entanto, existem alguns bens que sempre ficarão no patrimônio individual de cada cônjuge, não participando, portanto, do patrimônio comum do casal, a exemplo dos bens recebidos, antes ou durante o casamento, por doação com cláusula de incomunicabilidade, ou dos bens de uso pessoal como as roupas íntimas, dentre outros.

A lista completa dos bens que, na comunhão universal, sempre serão de cada um dos cônjuges consta do art. 1.668, I a V, e art. 1.659, V a VII, do CC. Veja:

“Art. 1.668. São excluídos da comunhão:

I - os bens doados ou herdados com a cláusula de incomunicabilidade e os sub-rogados em seu lugar;

II - os bens gravados de fideicomisso e o direito do herdeiro fideicomissário, antes de realizada a condição suspensiva;

III - as dívidas anteriores ao casamento, salvo se provierem de despesas com seus aprestos, ou reverterem em proveito comum;

IV - as doações antenupciais feitas por um dos cônjuges ao outro com a cláusula de incomunicabilidade;

V - Os bens referidos nos incisos V a VII do art. 1.659.

Art. 1.659. Excluem-se da comunhão:

V - os bens de uso pessoal, os livros e instrumentos de profissão;

VI - os proventos do trabalho pessoal de cada cônjuge;

VII - as pensões, meios-soldos, montepios e outras rendas semelhantes.”

Separação convencional é o regime de bens no qual, por força de manifestação da vontade privada, pertencerá a cada um dos cônjuges a totalidade do patrimônio adquirido onerosamente antes e durante o casamento ou adquirido a título gratuito por ele próprio sem a participação do outro, podendo, portanto, um cônjuge alienar seus bens independentemente do consentimento do outro.

Desta forma, como cada cônjuge tem seu próprio patrimônio individual, não existindo patrimônio comum entre eles, em regra não há que se falar em meação, que, ressalte-se, é a metade do patrimônio comum do casal a que cada cônjuge teria direito.

Trata-se de instituto previsto expressamente no art. 1.687 do CC. Contemple:

“Art. 1.687. Estipulada a separação de bens, estes permanecerão sob a administração exclusiva de cada um dos cônjuges, que os poderá livremente alienar ou gravar de ônus real.”

No mesmo sentido é a doutrina especializada:

“Este regime tem como premissa a incomunicabilidade dos bens dos cônjuges, anteriores e posteriores ao casamento. [...] Trata-se de regime que exige expressa manifestação das partes, não se confundindo com o da separação legal ou obrigatória. Estipulado o regime de separação de bens, cada cônjuge mantém o seu patrimônio próprio, compreensivo dos bens anteriores e posteriores ao casamento, podendo, como visto, livremente alienálos, administrá-los ou gravá-los de ônus real. Note-se, pois, que, neste regime, existirá uma inequívoca independência patrimonial, não havendo espaço para futura meação.” [149]

Separação legal ou obrigatória é o regime de bens no qual, por força de Lei, pertencerá a cada um dos cônjuges a totalidade do patrimônio adquirido onerosamente antes e durante o casamento ou adquirido a título gratuito por ele próprio sem a participação do outro, podendo, portanto, um cônjuge alienar seus bens independentemente do consentimento do outro.

Trata-se de instituto previsto expressamente no art. 1.641, I a III, do CC. Observe:

“Art. 1.641. É obrigatório o regime da separação de bens no casamento:

I - das pessoas que o contraírem com inobservância das causas suspensivas da celebração do casamento;

II – da pessoa maior de 70 (setenta) anos; (Redação dada pela Lei nº 12.344, de 2010)

III - de todos os que dependerem, para casar, de suprimento judicial.”

Desta forma, como cada cônjuge tem seu próprio patrimônio individual, não existindo patrimônio comum entre eles, em regra não há que se falar em meação, que, ressalte-se, é a metade do patrimônio comum do casal a que cada cônjuge teria direito.

Todavia, a jurisprudência dos tribunais brasileiros admite que, mesmo no regime de separação legal, seja possível a existência de patrimônio comum do casal, desde que construído efetivamente pelo esforço conjunto de ambos os cônjuges.

Neste sentido é a súmula 377 do STF, que a editou em 03/04/1964 quando ainda tinha competência de interpretação da legislação federal. Note:

“No regime de separação legal de bens, comunicam-se os adquiridos na constância do casamento.”

Mais tarde, o entendimento da súmula 377 foi confirmado pelo próprio Supremo reiteradamente, a exemplo do Recurso Extraordinário 91059. Repare:

“No regime de separação legal de bens, não se comunicam aqueles havidos para um dos cônjuges, por doação ou herança. A Súmula 377 se aplica aos bens adquiridos pelo esforço comum dos cônjuges. RE não conhecido - Súmula 400 e 291.” [150]

Em momento posterior, o Superior Tribunal de Justiça foi criado pela Constituição Federal de 1988, passando a receber a competência de interpretar a legislação federal. Referida Corte, por sua vez, reiterou repetidas vezes o entendimento da súmula em comento. Verifique:

“[...] A jurisprudência desta Corte encontra-se consolidada no sentido de que, no regime de separação obrigatória de bens, comunicam-se aqueles adquiridos na constância do casamento desde que comprovado o esforço comum para sua aquisição, consoante interpretação conferida à Súmula nº 377/STF [...]” [151]

Participação final nos aquestos é o regime de bens no qual, por força de manifestação da vontade privada, durante o casamento pertencerá a cada um dos cônjuges a totalidade do patrimônio adquirido onerosamente antes e durante o casamento ou adquirido a título gratuito por ele próprio sem a participação do outro.

No entanto, o fim da sociedade conjugal tem como consequência a divisão dos bens adquiridos onerosamente pelo casal durante o casamento.

Desta forma, como no fim do casamento será apurado todo o patrimônio comum construído onerosamente pelo casal, cada cônjuge terá direito à meação, que, repita-se, é a metade do patrimônio comum.

Trata-se de instituto previsto expressamente no art. 1.672 do CC. Perceba:

“Art. 1.672. No regime de participação final nos aqüestos, cada cônjuge possui patrimônio próprio, consoante disposto no artigo seguinte, e lhe cabe, à época da dissolução da sociedade conjugal, direito à metade dos bens adquiridos pelo casal, a título oneroso, na constância do casamento.”

Há de se ressaltar que o regime de participação final nos aquestos é diferente da comunhão parcial.

Nesse segundo regime, faz parte da meação o bem adquirido onerosamente durante o casamento, quer com esforço só de um cônjuge, quer com o de ambos. Diferentemente, no regime de participação final nos aquestos, somente fará parte da meação o bem adquirido onerosamente por esforço de ambos os cônjuges durante o casamento.

Neste mesmo sentido é a doutrina especializada.

“Por esse regime, durante o casamento, cada cônjuge possui patrimônio próprio e administração exclusiva dos seus bens, cabendo-lhes, no entanto, à época da dissolução da sociedade conjugal, direito de meação sobre os bens aquestos onerosamente adquiridos pelo próprio casal. Isso explica a própria denominação do regime, uma vez que, a título de compensação pelos esforços envidados em conjunto, partilham-se, ao final, os bens adquiridos com a participação onerosa de ambos os cônjuges. [...] Na comunhão parcial, comunicam-se, em regra geral, os bens que sobrevierem ao casamento, adquiridos por um ou ambos os cônjuges, a título oneroso. Já na participação final, a comunicabilidade refere-se apenas ao patrimônio adquirido onerosamente pelo próprio casal (ex.: a casa de praia adquirida pelo esforço econômico conjunto do marido e da esposa).” [152]

Outra diferença digna de destaque é sobre o direito das sucessões.

No regime de comunhão parcial, o cônjuge sobrevivente não figurará como herdeiro concorrente com os descendentes sucessores do cônjuge falecido, salvo no caso de existência de bens particulares anteriores ao casamento ou obtidos a título gratuito. Deste modo, em razão da referida restrição prejudicial, o cônjuge sobrevivente não teria direito à herança em concorrência com os descendentes do falecido em relação aos bens adquiridos na constância do casamento, consoante art. 1.829, I, parte final, do CC.

“Art. 1.829. A sucessão legítima defere-se na ordem seguinte: (Vide Recurso Extraordinário nº 646.721) (Vide Recurso Extraordinário nº 878.694)

I - aos descendentes, em concorrência com o cônjuge sobrevivente, salvo se casado este com o falecido no regime da comunhão universal, ou no da separação obrigatória de bens (art. 1.640, parágrafo único); ou se, no regime da comunhão parcial, o autor da herança não houver deixado bens particulares;

II - aos ascendentes, em concorrência com o cônjuge;

III - ao cônjuge sobrevivente;

IV - aos colaterais.”

Diferentemente, no regime de participação final nos aquestos, o cônjuge sobrevivente não sofre qualquer tipo de restrição prejudicial, podendo, portanto, figurar como herdeiro em concorrência com os descendentes sucessores do falecido, tanto em relação aos bens adquiridos antes do casamento, quanto em relação aos bens construídos durante o matrimônio, nos termos do art. 1.829, I, parte inicial, do CC.

“Art. 1.829. A sucessão legítima defere-se na ordem seguinte: (Vide Recurso Extraordinário nº 646.721) (Vide Recurso Extraordinário nº 878.694)

I - aos descendentes, em concorrência com o cônjuge sobrevivente, salvo se casado este com o falecido no regime da comunhão universal, ou no da separação obrigatória de bens (art. 1.640, parágrafo único); ou se, no regime da comunhão parcial, o autor da herança não houver deixado bens particulares;

II - aos ascendentes, em concorrência com o cônjuge;

III - ao cônjuge sobrevivente;

IV - aos colaterais.”

Neste mesmo sentido é a doutrina especializada. Veja:

“[ ...] o inc. I do art. 1829, anteriormente reproduzido, faz depender a vocação do cônjuge supérstite do regime de bens escolhido pelo casal, quando de sua união, uma vez que o legislador enxerga nessa escolha uma demonstração prévia dos cônjuges no sentido de permitir ou não a confusão patrimonial e em que profundidade querem ver operada tal confusão.

Assim, não será chamado a herdar o cônjuge sobrevivo se casado com o falecido pelo regime da comunhão universal de bens (arts. 1667 a 1671 do atual Código Civil), ou pelo regime da separação obrigatória de bens (arts. 1687 e 1688, combinado com o art. 1641). Por fim, aqueles casais que, tendo silenciado quando do momento da celebração do casamento, optaram de forma implícita pelo regime da comunhão parcial de bens, fazem jus à meação dos bens comuns da família, como se de comunhão universal se tratasse, mas passam agora a participar da sucessão do cônjuge falecido, na porção dos bens particulares deste.

Pode-se concluir, então, no que respeita ao regime de bens reitor da vida patrimonial do casal, que o cônjuge supérstite participa por direito próprio dos bens comuns do casal, adquirindo a meação que já lhe cabia, mas que se encontrava em propriedade condominial dissolvida pela morte do outro componente do casal e herda, enquanto herdeiro preferencial, necessário, concorrente de primeira classe, uma quota parte dos bens exclusivos do cônjuge falecido, sempre que não for obrigatória a separação completa dos bens” [153]

Além disso, o regime de participação final nos aquestos também se diferencia do de separação obrigatória de bens.

Nesse segundo regime, também chamado de separação absoluta, um cônjuge não precisa da autorização do outro para alienar o patrimônio durante o casamento, independentemente de ser o bem móvel ou imóvel, conforme art. 1.647, caput, parte final, do CC, porque, nesse caso, a presunção é de que não existe patrimônio comum. Contemple:

“Art. 1.647. Ressalvado o disposto no art. 1.648 , nenhum dos cônjuges pode, sem autorização do outro, exceto no regime da separação absoluta:

I - alienar ou gravar de ônus real os bens imóveis;

II - pleitear, como autor ou réu, acerca desses bens ou direitos;

III - prestar fiança ou aval;

IV - fazer doação, não sendo remuneratória, de bens comuns, ou dos que possam integrar futura meação. Parágrafo único. São válidas as doações nupciais feitas aos filhos quando casarem ou estabelecerem economia separada.

Art. 1.648. Cabe ao juiz, nos casos do artigo antecedente, suprir a outorga, quando um dos cônjuges a denegue sem motivo justo, ou lhe seja impossível concedê-la.”

Diferentemente, no regime de participação final nos aquestos, um cônjuge precisa da autorização do outro para alienar durante o casamento o patrimônio de bens em geral, porque, nesse regime, a presunção é de que existe patrimônio comum que será, todavia, apurado apenas no fim do matrimônio.

A única exceção é em relação à alienação de bens imóveis particulares, que será permitida se houver autorização expressa de ambos os cônjuges em cláusula constante do pacto antenupcial, nos termos do art. 1.656 do CC.

“Art. 1.656. No pacto antenupcial, que adotar o regime de participação final nos aqüestos, poder-se-á convencionar a livre disposição dos bens imóveis, desde que particulares.”

Perceba que o objeto da alienação tem de ser bem imóvel e tem de ser bem particular, não se incluindo, pois, bens particulares móveis nem bens comuns móveis e imóveis. Além disso, neste caso, a permissão de alienação é feita antes do casamento, e não durante o matrimônio no momento de um dos cônjuges efetivar a respectiva alienação do imóvel particular.

Neste mesmo sentido é a doutrina especializada.

[...] no regime que ora estudamos, existem regras próprias e específicas de cálculo dessa massa patrimonial partilhável (arts. 1.674 e s.), não aplicáveis às pessoas casadas segundo o regime de separação obrigatória de bens. Trata-se, pois, de regimes juridicamente autônomos e estruturalmente distintos. [...] a norma do art. 1.647 apenas libera da exigência de outorga as pessoas casadas sob o regime de separação de bens, de maneira que, consequentemente, os cônjuges sujeitos ao regime de participação final estão obrigados, a priori, a colher a anuência do outro para a prática de qualquer dos atos referidos no aludido dispositivo. Advertimos, entretanto, que, se no pacto antenupcial que adotou o regime de participação final nos aquestos fora convencionada a livre disposição dos bens imóveis (desde que particulares), a outorga é dispensada, a teor do art. 1.656 do Código Civil [...] Tal permissivo, que não pode ser interpretado extensivamente, aplicase, tão somente, à alienação de imóveis, de forma que, para a prática de qualquer dos outros atos previstos no art. 1.647 — a concessão de uma fiança, por exemplo —, a outorga afigura-se imprescindível.” [154]

7.1.7. Cônjuge meeiro

Cônjuge meeiro é o cônjuge que tem direito à metade (meação) do patrimônio comum do casal após o fim do matrimônio, sempre a depender do regime de bens adotado durante o casamento.

O cônjuge meeiro ora será apenas cônjuge meeiro, ora será sucessor do falecido e ao mesmo tempo cônjuge meeiro.

Na esmagadora maioria dos casos, somente existirá meação na comunhão parcial, na comunhão universal e na participação final nos aquestos, não subsistindo o instituto na separação convencional e separação legal, exceto raríssimas exceções.

Note-se uma situação hipotética. João vive um matrimônio com Maria em regime de comunhão universal de bens, possuindo o casal um patrimônio de R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais). João vem a óbito em razão de doença grave, deixando Maria e os bens, sem nenhum outro sucessor ou herdeiro.

Neste caso, a parte de Maria, na qualidade de cônjuge meeira, será a metade do patrimônio do casal: R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais).

A outra metade é chamada de herança e deverá ser entregue aos respectivos sucessores do morto.

Além disso, como não há nenhum outro herdeiro nem sucessor, há de ressaltar que Maria, na qualidade de sucessora legítima do falecido, herdará a outra metade, que é chamada de herança. Trata-se do art. 1.829 do CC. Observe:

“Art. 1.829. A sucessão legítima defere-se na ordem seguinte: [...]

7.1.8. Sucessor a qualquer título na herança e no legado

Sucessor a qualquer título pode ser entendido como um gênero do qual derivam os sujeitos beneficiários em uma transmissão de bens oriundos diretamente do patrimônio do morto.

Se a transmissão favorecer o sujeito em razão de texto expresso de lei, então será caso de sucessão a título universal. Trata-se de herança e neste caso, podem ser citados como sucessor o herdeiro legítimo necessário e o herdeiro legítimo facultativo.

Herdeiro legítimo necessário resume-se ao cônjuge ou companheiro, descendentes e ascendentes do falecido, conforme art. 1.829, ao passo que herdeiro legítimo facultativo são os colaterais, como o irmão e o tio, nos termos do art. 1.829, IV, todos do CC.

“Art. 1.845. São herdeiros necessários os descendentes, os ascendentes e o cônjuge.

Art. 1.829. A sucessão legítima defere-se na ordem seguinte:

I - aos descendentes, em concorrência com o cônjuge sobrevivente, salvo se casado este com o falecido no regime da comunhão universal, ou no da separação obrigatória de bens (art. 1.640, parágrafo único); ou se, no regime da comunhão parcial, o autor da herança não houver deixado bens particulares;

II - aos ascendentes, em concorrência com o cônjuge;

III - ao cônjuge sobrevivente;

IV - aos colaterais.”

Além disso, se a transmissão favorecer o sujeito em razão de testamento cujo objeto seja a totalidade do patrimônio do morto, então igualmente será caso de sucessão a título universal. Trata-se de herança e nesta hipótese, figura como sucessor o herdeiro testamentário.

Filhos do falecido e até mesmo pessoas jurídicas podem figurar como herdeiro testamentário, conforme art. 1.799, I a III, do CC. Note:

“Art. 1.799. Na sucessão testamentária podem ainda ser chamados a suceder:

I - os filhos, ainda não concebidos, de pessoas indicadas pelo testador, desde que vivas estas ao abrir-se a sucessão;

II - as pessoas jurídicas;

III - as pessoas jurídicas, cuja organização for determinada pelo testador sob a forma de fundação.”

Se, por outro lado, a transmissão favorecer o sujeito em razão de testamento cujo objeto seja determinado bem específico e não todo o patrimônio do falecido, então será hipótese de sucessão a título singular. Trata-se de legado e nesta situação, pode ser citado como sucessor o legatário.

Herança é o conjunto de todos os bens deixados pelo falecido, que serão transmitidos aos sucessores a título universal por meio de determinação expressa da Lei ou mediante testamento.

Legado, diferentemente, refere-se apenas a um ou a alguns bens certos e determinados e não ao conjunto de todos os bens deixados pelo falecido. O legado é formado por um bem ou alguns bens que serão transmitidos aos sucessores a título singular, não por meio de determinação expressa da Lei, mas sim mediante testamento.

Desta forma, mostra-se relevante a transcrição da ilustração a seguir para fins de melhor elucidação da temática. Repare:

Sucessor a qualquer título:

a. Sucessor a título universal

i. Herdeiros legítimos necessários

ii. Herdeiros legítimos facultativos

iii. Herdeiros testamentários

b. Sucessor a título singular

i. Legatários

Nas sempre esclarecedoras palavras de Cândido Dinamarco, os “sucessores mortis causa consideram-se projeções de personalidade do falecido, de modo que, não mais estando este aqui neste mundo para gozar de direitos ou cumprir obrigações, a eles toca assumir a posição antes assumida pela parte que veio a falecer” [155].

Portanto, exposta a ilustração com mero intuito de revisitar o riquíssimo direito das sucessões e sem qualquer pretensão de se esgotar o tema, a expressão “sucessor a qualquer título”, data máxima vênia de entendimentos dissonantes, pode ser interpretada de forma a compreender em seu alcance várias espécies de sucessores, quais sejam, os herdeiros legítimos necessários, os herdeiros legítimos facultativos, os herdeiros testamentários e os legatórios.

7.1.9. Dever de zelo e transmissão de bens

A responsabilidade tributária do inventariante e do administrador provisório da herança é um pouco diferenciada da responsabilidade do espólio, do cônjuge meeiro e do sucessor a qualquer título.

Nos últimos casos, a responsabilidade tributária decorre pura e simplesmente da transmissão de bens de uma pessoa morta a outras pessoas, conforme art. 1.784 do CC. Verifique:

“Art. 1.784. Aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários.”

Já na hipótese do inventariante e do administrador provisório da herança, há um nítido dever de zelo estabelecido na própria lei: zelo em cuidar e administrador todo o patrimônio alheio deixado pelo falecido até que venha a ser feita a partilha aos respectivos sucessores.

Após a partilha, nem sempre tais protagonistas recebem bens do falecido, porque o encargo de administrador provisório e de inventariante pode ser atribuído a uma pessoa estranha à família do morto, bastando ser da confiança do juiz e ser por este nomeado para exercê-lo, conforme art. 1.797, IV, do CC e art. 617, VII, do CPC. Perceba:

“Art. 1.797. Até o compromisso do inventariante, a administração da herança caberá, sucessivamente: [...]

IV - a pessoa de confiança do juiz, na falta ou escusa das indicadas nos incisos antecedentes, ou quando tiverem de ser afastadas por motivo grave levado ao conhecimento do juiz.

Art. 617. O juiz nomeará inventariante na seguinte ordem: [...]

VII - o inventariante judicial, se houver;”

Desta forma, se, preenchidos os respectivos requisitos legais, o juiz nomear, por exemplo, uma pessoa de sua confiança sem nenhum vínculo com o falecido para exercer as funções de inventariante dativo, então este não receberá nenhuma parte da herança no fim do processo de inventário, porque, no caso específico, não figura como sucessor dos bens do falecido.

Neste caso ilustrativo, o que o inventariante dativo, na verdade, pode vir a receber é uma remuneração por ter executado diligentemente as funções de administração e representação do espólio.

Note-se, todavia, que esta remuneração decorre do seu trabalho como inventariante dativo e não em razão de ser herdeiro ou sucessor a qualquer título.

No mesmo sentido é a visão de Eduardo Sabbag, para quem a responsabilidade do cônjuge meeiro e do sucessor a qualquer título decorre da transmissão dos bens si, ao passo que, deferentemente, a responsabilidade tributária do inventariante tem como fonte do dever legal de zelo. Veja:

“Esta responsabilidade não se prende à transmissão patrimonial, como se pôde notar na responsabilidade dos sucessores, mas no dever de zelo, legal ou contratual, que certas pessoas devem ter com relação ao patrimônio de outrem, geralmente pessoas naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou entes despidos de personalidade jurídica (espólio e massa falida).” [156]

7.2. Natureza da responsabilidade do espólio, do cônjuge meeiro e do sucessor a qualquer título

Entre o direito tributário e o direito das sucessões, há evidente comunicação interdisciplinar, principalmente no que se refere aos sujeitos que de certa forma têm algum vínculo, menor ou maior, com a pessoa que veio a óbito.

A propósito, referida comunicação interdisciplinar pode ser notada após o óbito de determinado contribuinte, especificamente na responsabilidade tributária do espólio, do cônjuge meeiro e do sucessor a qualquer título, cuja regulamentação conta com previsão expressa no art. 131, II e III, do CTN. Contemple:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;

III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”

Didaticamente, para se compreender a responsabilidade tributária na transmissão de bens “causa mortis”, mostra-se relevante a visualização dos tributos anteriores e posteriores ao óbito à luz de dois momentos distintos.

O primeiro refere-se ao lapso temporal entre o óbito e a partilha de bens.

O segundo corresponde ao espaço temporal iniciado a contar da partilha de bens.

Da data da morte até o dia da partilha dos bens, em relação aos tributos anteriores à morte e não pagos, o falecido é contribuinte e o espólio, responsável tributário.

Com este mesmo modo de pensar, Eduardo Sabbag disponibiliza valiosas lições para a comunidade jurídica. Observe:

“Ademais, o CTN dispõe que o espólio será responsável pelas dívidas tributárias do de cujus, isto é, aquelas realizadas em vida, com fatos geradores ocorridos até o evento sinistro (abertura da sucessão). Observe que o espólio, neste aspecto, reveste-se da condição de responsável tributário (inciso III), como sujeito passivo indireto.” [157]

Igualmente da data da morte até o dia da partilha dos bens, mas em relação aos tributos posteriores à morte, o espólio é qualificado como contribuinte e o inventariante, como responsável tributário.

Neste caso, o falecido não faz mais parte da relação jurídico-tributária porque o tributo é posterior ao seu óbito.

Desta forma, na prática, percebe-se que, da morte até a partilha, o espólio detém ao mesmo tempo o “status” de responsável tributário e a qualidade de contribuinte.

Responsável pelos tributos anteriores à morte

Contribuinte em relação às obrigações tributárias com fatos geradores posteriores ao óbito.

Neste ponto, merecem destaque novamente as palavras de Eduardo Sabbag. Note:

“Até que se proceda à partilha de bens, isto é, durante a fase judicial do inventário (ou arrolamento), é possível que novas dívidas despontem (exemplo: novos fatos geradores de IPVA, IPTU, IR). Em relação a tais fatos geradores – v.g., a propriedade de veículo automotor em 1º de janeiro subsequente ao ano do falecimento –, perguntar-se-á: quem será o contribuinte? Não será nem o de cujus (não existe mais) nem os herdeiros (não se definiram, ainda), mas o próprio espólio. Veja que, neste contexto específico, o espólio é contribuinte e responsável, concomitantemente. É responsável, perante os débitos anteriores, e contribuinte, com relação às dívidas mais recentes. Aliás, nesta última hipótese, ad argumentandum, o espólio (contribuinte ou sujeito passivo direto) terá o inventariante, pessoa que tem a incumbência de gerir o patrimônio do espólio até a sentença, como responsável [...]” [158]

Rafael Novais compartilha da mesma ideia. Repare:

“[...] o espólio será o responsável tributário apenas sobre os valores devido até o momento a abertura da sucessão, ou seja, até momento anterior ao processo de inventário ou arrolamento. Após abertura e durante a sucessão, o espólio será considerado contribuinte sobre os novos fatos geradores. [...]

a) Espólio responsável tributário: sobre os débitos tributários anteriores ao processo de inventário/arrolamento de bens ser iniciado. Responderá sobre os débitos em aberto deixados pelo falecido quando em vida.

b) Espólio contribuinte tributário: sobre os fatos geradores ocorridos posteriormente a abertura da sucessão enquanto durar o processo de inventário/arrolamento.” [159]

Por outro lado, da data da partilha em diante, em relação aos tributos anteriores à morte, o falecido é tido como contribuinte, e o cônjuge meeiro e o sucessor a qualquer título, como responsáveis tributários, porque a contar da partilha a figura do espólio desaparece.

Já em relação aos tributos posteriores à morte, cuja obrigação tributária tenha surgido entre o óbito e a partilha dos bens, o espólio é eleito diferentemente como contribuinte, e o cônjuge meeiro e o sucessor a qualquer título, igualmente como responsáveis tributários.

Neste mesmo sentido é a doutrina especializada sobre o tema, do porte de Eduardo Sabbag. Verifique:

“Com a prolação da sentença de partilha, definem-se os sucessores (herdeiros ou legatários) e o cônjuge meeiro, diante da dissolução do espólio. Após tal definição, é possível que ainda remanesçam dívidas – surgidas na época em que o de cujus era vivo ou durante o curso do inventário, e que permaneceram até então desconhecidas –, cuja exigência recairá sobre os sucessores, desde que não tenha havido, é claro, decadência. Estes se tornam responsáveis pelas dívidas do de cujus e de seu espólio (estes, na condição de contribuintes), isto é, por todas as dívidas surgidas até a data da partilha, no limite dos quinhões, legados ou meações recebidas. É o que, corriqueiramente, intitula-se de “força da herança ou dos legados.” [160]

Rafael Novais também exterioriza o mesmo raciocínio. Perceba:

“[...] os sucessores e cônjuge meeiro serão responsáveis tributários apenas sobre os valores devido até o momento da partilha ou adjudicação, ou seja, até momento anterior a transmissão dos bens. Após a realização dessa partilha ou adjudicação já será possível identificar os novos proprietários desses bens, considerando-os contribuintes sobre os novos fatos geradores. Na prática, no momento final do processo de inventário ou arrolamento de bens, serão exigidas provas de quitação dos tributos do de cujos e espólio (art. 1.026 do CPC – art. 654 do NCPC). Entretanto, nada impede que algum fato gerador passe despercebido ou só venha ser lançado no momento posterior à transmissão da propriedade. [...]

a) Sucessores responsáveis tributários: sobre os débitos tributários anteriores à partilha ou adjudicação. Responderá sobre os débitos em aberto deixados pelo falecido quando em vida e aqueles não quitados pelo espólio durante o processo de inventário/arrolamento.

b) Sucessores contribuintes tributários: sobre os fatos geradores ocorridos posteriormente à partilha ou adjudicação.” [161]

Tendo estas informações em mente, há de se abrir um pequeno espaço para se falar sobre a natureza da responsabilidade tributária: se pessoal, se solidária ou se subsidiária.

Em um primeiro momento, a obrigação tributária surgida por fato gerador ocorrido antes do óbito do falecido tem como contribuinte o próprio falecido e, como responsável tributário, o espólio, permanecendo desta forma até a partilha de bens.

Em um segundo momento, após a partilha dos bens, o espólio se extingue e os bens são entregues em definitivo aos sucessores do morto ou cônjuge meeiro. Desta forma, a mesma obrigação tributária surgida por fato gerador ocorrido antes do óbito do falecido tem como contribuinte igualmente o próprio falecido e, como responsável tributário, o cônjuge meeiro ou o sucessor a qualquer título.

No entanto, em ambos os casos, como é que o Fisco ingressará com uma ação contra a pessoa morta?

Obviamente impossível.

Percebe-se que, após o óbito, sequer é cabível à Administração Tributária tentar receber seu crédito contra o falecido em um primeiro momento para, somente no caso de insucesso, cobrar o responsável tributário: o espólio, o meeiro ou o sucessor a qualquer título. Logo, não é o caso de responsabilidade subsidiária.

Também não se mostra possível ao credor tributário cobrar ao mesmo tempo o contribuinte, no caso o morto, e o responsável tributário: o espólio, o meeiro ou o sucessor a qualquer título. Portanto, não é o caso de responsabilidade solidária.

Em verdade, simplesmente porque o contribuinte está morto, o Fisco apenas poderá cobrar o seu crédito exclusivamente contra o responsável tributário: o espólio, o meeiro ou o sucessor a qualquer título. Desta forma, nota-se que a responsabilidade tributária é pessoal, também chamada de exclusiva.

Eduardo Sabbag adota o mesmo raciocínio ora exposto. Contemple:

“[...] frise-se que o art. 131 do CTN, ao tratar de responsabilidade pessoal, versa sobre o repasse exclusivo de responsabilidade de tributo [...]” [162]

Luciano Amaro compartilha do mesmo modo de pensar. Observe:

“O Código deve ter querido dizer que as pessoas e o espólio referidos no dispositivo assumem a condição de responsáveis, como únicos ocupantes do polo passivo da obrigação. Não respondem supletiva ou subsidiariamente (nem solidariamente), já que o devedor sucedido ou terá desaparecido (nos casos dos itens II e III) ou é desprezado (no caso do item I).” [163]

7.2.1. Limitação ao montante do quinhão

O sucessor a qualquer título (herdeiros legítimos necessários, herdeiros legítimos facultativos, herdeiros testamentários e legatários), conforme já exposto, assume a responsabilidade tributária de pagar os tributos surgidos antes da partilha ou adjudicação.

No entanto, o legislador infraconstitucional limitou a responsabilidade ao valor recebido pelo sucessor. Note:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;”

Desta forma, no caso de o cônjuge meeiro ou o sucessor do falecido receber R$ 200.000,00 a título de herança e o falecido tiver deixado R$ 400.000,00 de tributos não pagos, o Fisco não poderá cobrar o sucessor em quantia superior ao quinhão recebido, R$ 200.000,00. Logo, nesta hipótese ilustrativa, o credor ficaria no prejuízo e se encerraria a discussão.

Em relação ao cônjuge meeiro e ao sucessor a qualquer título, não lhes será direcionado o dever de pagar uma obrigação tributária anterior à partilha ou adjudicação, se a obrigação for superior ao montante recebido.

No entanto, este mesmo raciocínio se aplica ao espólio?

Em outras palavras: o espólio tem responsabilidade tributária limitada ao valor recebido do patrimônio do morto?

Parece que não.

Na verdade, conforme visto, o espólio é o conjunto formado pelos bens, direitos e obrigações deixados pelo falecido.

Imagine-se que João tenha falecido em 01/01/2010 deixando um patrimônio de R$ 100.000,00 na conta bancária e um imóvel de R$ 500.000,00. O montante total que inicialmente compõe o espólio é, portanto, de R$ 600.000,00. Ocorre que o imóvel está alugado no valor mensal de R$ 50.000,00.

O morto deixou uma dívida tributária de R$ 700.000,00. Neste caso, o Fisco poderá cobrar o espólio em relação à totalidade da dívida, sem qualquer limitação.

Repare-se que o imóvel alugado, que faz parte do espólio, continuou gerando renda que será futuramente convertida em favor dos sucessores.

O próprio art. 131, III, do CTN, ao tratar da responsabilidade do espólio, nada estabeleceu sobre limitações ao quinhão ou algo do tipo. Repare:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis: [...]

III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”

Portanto, em relação ao cônjuge meeiro e ao sucessor a qualquer título, a conclusão mais sensata é aquela que traduz a literalidade do art. 131, II, do CTN, no sentido de que a ele não será direcionado dever de pagar uma obrigação tributária anterior à partilha ou adjudicação, se a obrigação for superior ao montante recebido. No entanto, em relação ao espólio, não há qualquer tipo de limitação dessa natureza.

7.2.2. Multas moratórias e punitivas

Tal como estabelecido aos adquirentes de bens móveis, o legislador infraconstitucional, no art. 131, II e III, do CTN, determinou expressamente que a responsabilidade do espólio, do cônjuge meeiro e do sucessor a qualquer título alcança apenas os tributos. Verifique:

“Art. 131. São pessoalmente responsáveis: [...]

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;

III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.”

Note-se que não há no dispositivo em comento nenhuma indicação de que o responsável assumiria o ônus das multas moratórias e punitivas pretéritas, surgidas antes do óbito ou da partilha.

Referidas multas, como se sabe, são caracterizadas tipicamente como sanção por ato ilícito, porque, na prática, servem para punir o devedor por ter este praticado determinada conduta ilícita, como o atraso injustificado no pagamento do tributo (multa moratória) ou a infração à legislação tributária (multa punitiva).

A propósito, nunca é demais lembrar que, consoante visto neste trabalho, o conceito de tributo pode ser estabelecido segundo a teoria pentapartida, também chamada de pentapartite ou quinquipartite, que é a teoria mais aceita pelo Supremo Tribunal Federal, Corte para a qual o termo “tributo” é um gênero do qual derivam cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições.

O termo “tributo” jamais pode ser entendido como multa moratória ou multa punitiva, pois estas são caracterizadas tipicamente como sanção por ato ilícito e tributo é toda prestação pecuniária compulsória que, dentre outras características, não constitua sanção de ato ilícito, conforme expressa determinação do art. do CTN. Perceba:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

A esse respeito, nunca é demais lembrar que a responsabilidade tributária a um terceiro que tenha vinculação mínima mesmo não tendo praticado direta e pessoalmente o respectivo fato gerador pode ser estabelecida somente por meio de Lei, conforme art. 128 do CTN. Veja:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

Além disso, a exclusão das multas punitivas tem fundamento no próprio art. , XLV, da Constituição, por força do qual nenhuma pena passará da pessoa do condenado. Contemple:

XLV - nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido;”

Se o contribuinte pratica conduta ensejadora da multa tributária punitiva, essa responsabilidade não pode ser redirecionada ao responsável tributário porque se trata verdadeiramente de uma conduta contrária à legislação tributária (multa punitiva) e não de um mero atraso no pagamento do tributo (multa moratória).

Logo, porque o art. 131, II e III, do CTN não mencionou multas moratórias nem multas punitivas, há de se ressaltar que a responsabilidade tributária do espólio, do cônjuge meeiro e do sucessor a qualquer título, na transmissão de bens por morte, não alcança esse tipo de obrigação de dar quantia.

Este entendimento tem em sua essência um verdadeiro caráter consistente. Tanto assim que neste mesmo sentido é a doutrina nacional especializada, do porte de Eduardo Sabbag, para quem o art. 131 do CTN, embora alcance tributos, não alcança as multas. Observe:

“[...] o art. 131 do CTN, ao tratar de responsabilidade pessoal, versa sobre o repasse exclusivo de responsabilidade de tributo (juros e correção monetária), não abarcando as penalidades. Portanto, segundo a literalidade do dispositivo, os herdeiros e o espólio não serão alvos de multas impostas ao falecido.” [164]

No mesmo sentido já se manifestou o Supremo em 1984. Note:

“MULTA. TRIBUTO. RESPONSABILIDADE DO ESPÓLIO. Na responsabilidade tributária do espólio não se compreende a multa imposta ao "de cujus". Tributo não se confunde com multa, vez que estranha àquele a natureza de sanção presente nesta.” [165]

Desta forma, a partir da literalidade do art. 131, II e III, do CTN, costuma ser defendido que a responsabilidade em comento: a) alcança os tributos; b) não alcança as multas punitivas; e c) não alcança as multas moratórias.

O primeiro e o segundo entendimento, conforme visto, são adotados no presente estudo e na doutrina especializada.

No entanto, no presente trabalho, adota-se uma outra linha de raciocínio no que se refere às multas moratórias: a responsabilidade em comento alcança sim as multas moratórias.

Na verdade, o art. 131, II e III, do CTN, já visto, pode ser interpretado sistematicamente à luz do art. 184 do mesmo CTN.

Deste modo, enquanto o art. 131 do CTN estabelece que a responsabilidade dos sucessores abrange os tributos, ficando omisso em relação às multas, o art. 184 do CTN, por sua vez, determina que o patrimônio do espólio do sujeito passivo responde pelo crédito tributário. Repare:

“Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.”

Crédito tributário, como se sabe, pode ser formado pela obrigação de pagar tributo e pela obrigação de pagar multas.

Logo, seja oriundo de tributo pretérito, seja oriundo de multas anteriores ao óbito, o crédito tributário poderá, data máxima vênia do consistente entendimento contrário, ser cobrado em face do responsável tributário no caso de transmissão de bens por morte.

Luciano Amaro compartilha da mesma ideia, no sentido de que as multas moratórias são estendidas aos responsáveis tributários da sucessão por morte. Verifique:

“[...] para efeitos de responsabilidade tributária por sucessão causa mortis, devem ser entendidas, dentro do conceito de tributos, as multas moratórias” [166]

Rafael Novais também ressalta que o responsável tributário assume o dever de pagar as respectivas multas moratórias. Perceba:

[...] ressalte-se que essa sucessão dar-se-á em relação a todo o crédito tributário (art. 139 do CTN), incluindo-se além do valor do tributo às penalidades pecuniárias.” [167]

Esta mesma discussão foi levada ao campo jurisprudencial.

Aliás, o Supremo Tribunal Federal já se manifestou em 1973 no sentido de que a multa moratória pretérita poderá sim ser cobrada contra o responsável tributário após o falecimento do autor da herança. Veja:

“EXECUTIVO FISCAL PARA COBRANÇA DE MULTA FISCAL. 1) Não se aplica a multa fiscal o princípio de que nenhuma pena passara a pessoa do delinquente, mormente quando regularmente inscrita a dívida, antes do falecimento do devedor; 2) Recurso Extraordinário conhecido e provido.” [168]

O mesmo Supremo, todavia, também já exteriorizou em 1984 entendimento contrário, conforme julgado já transcrito anteriormente, no sentido de que a multa moratória pretérita não poderá ser cobrada contra o responsável tributário após o falecimento do autor da herança. Veja-se mais uma vez a ementa:

“MULTA. TRIBUTO. RESPONSABILIDADE DO ESPÓLIO. Na responsabilidade tributária do espólio não se compreende a multa imposta ao "de cujus". Tributo não se confunde com multa, vez que estranha àquele a natureza de sanção presente nesta.” [169]

Não se pode esquecer que a divergência no Supremo ocorreu quando referida Corte ainda acumulava as competências de Tribunal Constitucional de interpretação da Constituição e Tribunal de interpretação da legislação infraconstitucional.

Mais tarde, na Constituição Federal de 1988, O STF deixou de ter competência de interpretar a legislação infraconstitucional, pois o legislador constitucional criou o Superior Tribunal de Justiça e, como se sabe, lhe atribuiu tal competência, conforme arts. 102 e 105 da CF.

O Superior Tribunal de Justiça, já na assunção de sua competência de interpretação da legislação infraconstitucional, seguiu a mesma linha de raciocínio do STF exteriorizado naquele julgado de 1973, no sentido de que a multa moratória pretérita poderá sim ser cobrada contra o responsável tributário após óbito do instituidor.

A propósito, o entendimento do STJ parece pacífico sobre a questão, vez que são inúmeros os julgados. Contemple:

“TRIBUTÁRIO. INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO , § 8º, DA LEI 6.830, DE 1980, E DO ART. 131, III, DO CTN. 1. O sujeito ativo tributário não está obrigado a substituir a certidão da dívida para continuar a execução contra o espólio. 2. Ocorrendo a morte do devedor, o representante do espólio é chamado ao processo como sucessor da parte passiva, dando continuidade, com a sua presença, pela via da citação, a relação jurídico-processual. 3. A multa moratória é imposição decorrente do não pagamento do tributo na época do vencimento. 4. Na expressão créditos tributários estão incluídas as multas moratórias. 5. O espólio, quando chamado como sucessor tributário, é responsável pelo tributo declarado pelo "de cujus" e não pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratória. 6. Precedentes do STF: RE 74.851, RE 59.883, RE 77.187-SP e RE 83.613-SP. Precedente do STJ: Resp 3097-90/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, DJU de 1.11.90, pg. 13.245. 7. Recurso improvido.” [170]

“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. SUCESSÃO. MULTA. 1. Responde o espólio pelos créditos tributários, inclusive multas, até a abertura da sucessão. 2. Aplica-se a multa em razão de tributo não recolhido e regularmente inscrito na dívida ativa antes do falecimento do devedor. 3. Recurso especial provido.” [171]

“PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. ESPÓLIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. MULTA. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE O DÉBITO TRIBUTÁRIO. 1. O espólio sucede o de cujus nas suas relações fiscais e nos processos que os contemplam como objeto mediato do pedido. Consequentemente, espólio responde pelos débitos até a abertura da sucessão, segundo a regra intra vires hereditatis. 2. "Na expressão créditos tributários estão incluídas as multas moratórias."( RESP 295.222/SP, Rel. Min. José Delgado, DJ 10/09/2001), posto imposição decorrente do não pagamento do tributo na época do vencimento. 3. Incidência da Taxa SELIC sobre os débitos tributários a partir de 01/01/96. Precedente da Egrégia Primeira Seção (ERESP 425709/SP). 5. Precedentes do STF: RE 74.851, RE 59.883, RE 77.187-SP e RE 83.613-SP. Precedente do STJ: Resp 3097-90/RS, Rel. Min. Garcia Vieira, DJU de 1.11.90, pg. 13.245. 6. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, improvido.” [172]

“TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. MULTA MORATÓRIA. TRANSFERÊNCIA AO ESPÓLIO. POSSIBILIDADE. I - "Na expressão créditos tributários estão incluídas as multas moratórias."( RESP 295.222/SP, Rel. Min. José Delgado, DJ 10/09/2001), posto imposição decorrente do não pagamento do tributo na época do vencimento."( RESP nº 499.147/PR, Relator Min. LUIZ FUX, DJ de 19/12/2003, p. 336). II - Agravo regimental improvido.” [173]

“TRIBUTÁRIO - RESPONSABILIDADE DO SUCESSOR - MULTA MORATÓRIA - ART. 132 DO CTN. 1. Doutrinariamente, discutível a elisão da multa punitiva da responsabilidade do sucessor. 2. Sem discrepância jurisprudencial, impõe-se ao sucessor a multa moratória.” [174]

7.3. Natureza da responsabilidade do inventariante

O caput do art. 134 do CTN mencionou o termo “solidariamente”, o que dá a entender que o dispositivo lista hipóteses de responsabilidade solidária do responsável sem benefício de ordem.

“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;”

Ocorre que, em verdade, o dispositivo deve ser interpretado substituindo-se o termo “solidariamente” por “subsidiariamente”, em razão de motivos de simples elucidação.

A responsabilidade subsidiária, por essência, tem como consequência o benefício de ordem, segundo o qual o credor (no caso o Fisco), primeiro, deve exigir a satisfação da obrigação contra o devedor principal (no caso, o contribuinte) para, apenas no caso de insucesso, exigi-la de terceiro (no caso, o responsável tributário).

Ao passo que, na responsabilidade solidária, inexiste tal ordem de preferência, podendo o Fisco exigir a obrigação só contra o contribuinte, só contra o responsável ou, se preferir, contra ambos ao mesmo tempo, nos termos do art. 275, caput, do Código Civil de 2002. Observe:

“Art. 275. O credor tem direito a exigir e receber de um ou de alguns dos devedores, parcial ou totalmente, a dívida comum; se o pagamento tiver sido parcial, todos os demais devedores continuam obrigados solidariamente pelo resto.

Parágrafo único. Não importará renúncia da solidariedade a propositura de ação pelo credor contra um ou alguns dos devedores.”

Note-se que, no caso da obrigação tributária, o benefício de ordem foi criado expressamente pelo art. 134, caput, do CTN, transcrito, ao mencionar-se que a obrigação tributária somente poderá ser exigida do responsável “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”.

Assim, mesmo tendo o legislador de 1966, talvez por erro de digitação, previsto no dispositivo a palavra “solidariamente”, esta deve ser lida como “subsidiariamente”, ou “supletivamente”. É dizer: embora haja a contradição da parte inicial com a parte final do dispositivo em comento, a norma extraída deste comando deve ser no sentido de substituir o termo “solidariamente” por “subsidiariamente”.

Em relação ao inventariante, convém dizer que a obrigação tributária surgida pelo fato gerador ocorrido depois do óbito do falecido tem como contribuinte, não o falecido, mas sim o próprio espólio.

Desta forma, como o representante legal do espólio é o inventariante, o CTN atribuiu a este a qualidade de responsável tributário.

Ocorre que nesta hipótese é plenamente possível ao Fisco cobrar em juízo o espólio em um primeiro momento e, apenas no caso de insucesso, vir a cobrar o crédito contra o responsável tributário num momento posterior. Em razão disso, a responsabilidade neste caso é subsidiária e não solidária nem pessoal.

Percebe-se que, no primeiro momento, o fisco cobrará o espólio, que será representado passivamente na ação pelo inventariante. Ocorre que, neste caso, se sujeita à cobrança tributária apenas o patrimônio do espólio, não o patrimônio do inventariante.

Já num segundo momento, no caso de insucesso da cobrança contra o espólio, aí sim o Fisco poderá cobrar o inventariante, hipótese em que o patrimônio dele próprio sujeitar-se-á à cobrança.

A propósito, Eduardo Sabbag compartilha do mesmo entendimento aqui exposto. Note:

“Registre-se que, a nosso ver, a responsabilidade “solidária”, assim intitulada no preceptivo, não é “solidária plena”, mas, sim, subsidiária, uma vez que não se pode cobrar tanto de um como de outro devedor, havendo uma ordem de preferência a ser seguida. Em primeiro lugar, cobra-se do contribuinte; após, exige-se o gravame do responsável. Portanto, à luz do art. 134 do CTN, conclusivamente, podemos dizer, entre outras situações: [...] só é possível exigir o tributo do inventariante (art. 134, IV, do CTN), relativo a negócios realizados, se o espólio não possuir valores suficientes para arcar com o respectivo encargo;” [175]

Hugo de Brito Machado Segundo adota o mesmo modo de pensar. Repare:

“Há evidente impropriedade no art. 134 do CTN, quando este se reporta a uma “impossibilidade de exigência”. Na verdade, exigir é e será sempre possível. Receber é que pode não o ser. Daí porque o caput do art. 134 deve ser entendido como fazendo alusão à impossibilidade de o contribuinte adimplir a obrigação principal. [...] O art. 134 do CTN cuida da responsabilidade tributária dos terceiros referidos em seus incisos, nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, o que significa dizer que os terceiros respondem subsidiariamente em relação ao contribuinte.” [176]

Igualmente com a mesma ideia são as lições de Leandro Paulsen. Veja:

A responsabilidade dos terceiros, nas hipóteses do art. 134, tem caráter subsidiário, ocorrendo “nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte” [177]

Kiyoshi Harada compartilha do mesmo raciocínio. Verifique:

“Quis o legislador, na verdade, referir-se à responsabilidade subsidiária, porque a solidária não comporta benefício de ordem ( parágrafo único do art. 124 do CTN). Resta claro que o legislador afastou-se da solidariedade definida no art. 264 do CC, hipótese em que todos os devedores respondem solidariamente na forma do art. 942 do CC. Com base na faculdade prevista no art. 109 do CTN o legislador tributário, apesar de manter a denominação de responsabilidade solidária no art. 134 do CTN, conferiu a essa categoria jurídica efeitos tributários próprios de uma responsabilidade subsidiária” [178]

Luciano Amaro posiciona-se no mesmo sentido do que ora se expõe. Perceba:

“O Código Tributário Nacional rotula como responsabilidade solidária casos de impossibilidade de exigir o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Trata-se de responsabilidade subsidiária. Anote-se que o próprio Código disse (art. 124, parágrafo único) que a solidariedade não comporta benefício de ordem (o que é óbvio); já o art. 134 claramente dispõe em contrário, o que infirma a solidariedade. Em suma, o dispositivo não cuida de responsabilidade solidária, mas subsidiária, restrita às situações em que não haja possibilidade de exigir o cumprimento da obrigação pelo próprio contribuinte.” [179]

Ricardo Alexandre critica veemente, e com razão, a falta de clareza do texto do Código Tribunal Nacional, realçando que na verdade se trata de responsabilidade subsidiária e não solidária. Veja:

“Fica patente mais uma imprecisão terminológica do CTN. Ora, se uma das características da solidariedade é justamente a inexistência do benefício de ordem, não se pode designar “solidária” uma responsabilidade que depende da impossibilidade da exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Seguindo a linha do Código, a Administração Tributária deve inicialmente voltar sua pretensão executória contra a pessoa legalmente definida como contribuinte. Somente no caso de insucesso (a execução fiscal é frustrada pela inexistência de bens suficientes, o contribuinte não é encontrado etc.) a cobrança pode ser redirecionada contra o responsável, desde que presente o segundo requisito, analisado a seguir. A rigor, portanto, a responsabilidade das pessoas enumeradas no dispositivo é subsidiária (ou supletiva), estando claramente presente o “benefício de ordem”.” [180]

Rafael Novais defende da mesma forma que se trata de responsabilidade subsidiária. Contemple:

“[...] o caput do presente art. 134 do CTN utiliza a expressão “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”, afastando o conceito de solidariedade e aproximando-se daquele de subsidiariedade, apenas surgindo o terceiro em face da impossibilidade do contribuinte. Trata-se de verdadeiro caso de responsabilidade subsidiária.” [181]

No mesmo sentido é a doutrina de Alexandre Mazza. Observe:

“Se o art. 134 estabelece um benefício de ordem, exigindo que primeiro o Fisco esgote as tentativas de cobrança junto ao contribuinte para depois acionar o responsável, então na verdade não se trata de responsabilidade solidária, mas subsidiária.” [182]

Ricardo Cunha Chimenti e Andréa de Toledo Pierri adotam o mesmo modo de pensar. Note:

“Nas hipóteses do art. 134 do Código Tributário Nacional, a responsabilidade dos terceiros é subsidiária (e não propriamente solidária, como dita a norma), ou seja, o cumprimento da obrigação tributária primeiro deve ser exigido do contribuinte. No entanto, só existe tal obrigação subsidiária caso o não pagamento da obrigação pecuniária tenha sido decorrente de atos nos quais os terceiros intervieram ou das omissões pelas quais forem responsáveis.” [183]

O entendimento ora exposto também é adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, Corte segundo a qual o art. 134 do CTN é um preceito normativo que retrata a responsabilidade subsidiária e não a solidária. Repare:

“[...] Flagrante ausência de tecnicidade legislativa se verifica no artigo 134, do CTN, em que se indica hipótese de responsabilidade solidária"nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte", uma vez cediço que o instituto da solidariedade não se coaduna com o benefício de ordem ou de excussão. Em verdade, o aludido preceito normativo cuida de responsabilidade subsidiária.” [184]

Portanto, no presente trabalho, quanto à natureza jurídica, filia-se ao entendimento de que a responsabilidade tributária do inventariante é subsidiária. Neste caso, o Fisco primeiro deverá cobrar o espólio (contribuinte) e, somente no caso de insucesso, o inventariante (responsável).

7.3.1. Multas moratórias e punitivas

O art. 134, IV, do CTN estabelece a responsabilidade subsidiária do inventariante de forma expressa em relação aos tributos não pagos pelo contribuinte. Verifique:

“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;”

Além disso, o art. 134, parágrafo único, do CTN determina explicitamente que as multas moratórias não pagas pelo contribuinte são transferidas também para o responsável em comento. Perceba:

“Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.”

Desta forma, em relação aos tributos e às multas moratórias, a só interpretação literal do CTN leva o intérprete à conclusão ora exposta: o inventariante é responsável tanto pelo tributo pretérito quanto pela multa moratória anterior.

No entanto, e a multa tributária punitiva? O inventariante também a assume?

Parece que não.

Na verdade, da interpretação literal do mesmo parágrafo único do art. 134 do CTN, ora transcrito, é possível extrair norma no sentido de que o responsável tributário não assume a multa punitiva, vez que o dispositivo menciona expressamente que só se aplica o art. 134 do CTN às multas moratórias, deixando de lado, repita-se, as multas punitivas.

Neste mesmo sentido é a doutrina do renomado Eduardo Sabbag, segundo o qual cada um responde pelos seus próprios atos, sem transmissão das multas punitivas. Veja:

“Quanto ao parágrafo único do dispositivo, é de notar que houve tratamento explícito para a aplicação de multas, diferentemente da omissão com que depara o estudioso nos comandos legais anteriores. [...] Portanto, não são transferíveis as chamadas “multas-castigo”, mas somente as multas que punem o descumprimento da obrigação tributária principal. As multas punitivas – que infligem punição pelo desatendimento de deveres instrumentais (chamadas multas “de ofício”, “formais”, “fiscais” ou “pessoais”) – não são transferíveis, recaindo sobre o contribuinte. Em outras palavras, tem-se a aplicação do brocardo “cada um responde pelos seus atos”.” [185]

A doutrina de Leandro Paulsen expõe a mesma forma de raciocínio. Contemple:

“A responsabilidade dos terceiros, nas hipóteses do art. 134 [...]. Alcança os tributos e as multas moratórias, conforme o parágrafo único do art. 134.” [186]

Luciano Amaro também admite a aplicação das multas moratórias ao responsável tributário. Observe:

“Aos terceiros referidos no dispositivo em exame não é aplicável nenhuma penalidade, exceto as de caráter moratório (art. 134, parágrafo único), mesmo tratando-se, como efetivamente se trata, de situações em que o terceiro interveio por atos ou omissões.” [187]

Hugo de Brito Machado Segundo defende o mesmo modo de pensar, para o qual a responsabilidade do inventariante não alcança as multas punitivas em razão do princípio constitucional na pessoalidade das penas. Note:

“Outro dado importante, em relação às hipóteses de que cuida o art. 134 do CTN, é que se trata de transferência da responsabilidade apenas em relação ao pagamento do tributo e das multas de mora (multas pelo mero atraso). Os terceiros não podem responder pelas multas decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias (não emissão de notas fiscais, omissões na escrituração fiscal etc.), ou pela prática de outros tipos de infração, até mesmo por conta do princípio constitucional da pessoalidade das punições, aplicável também às sanções de natureza administrativa ( CF/88, art. , XLV) [...]” [188]

No mesmo sentido é a doutrina de Ricardo Cunha Chimenti e Andréa de Toledo Pierri. Repare:

“Os terceiros arrolados no art. 134 do Código Tributário Nacional não respondem pelas multas decorrentes de infrações praticadas pelos contribuintes (normalmente decorrentes do descumprimento das obrigações acessórias), mas estão sujeitos às sanções de caráter moratório.” [189]

7.3.2. Excesso de poder ou infração de lei

Quanto à natureza jurídica, a responsabilidade tributária do inventariante, repisa-se, é subsidiária. Neste caso, o Fisco primeiro deverá cobrar o espólio (contribuinte) e somente depois o inventariante (responsável).

A partir daí, pode surgir na prática uma indagação interessante.

A responsabilidade em comento é sempre subsidiária?

Parece que não. Não se trata de regra absoluta.

Em verdade, se o inventariante agir com excesso de poder ou infração de lei, a sua responsabilidade tributária deixa de ser subsidiária e passa a ter uma outra roupagem: responsabilidade pessoal, também chamada de exclusiva. Neste caso, diferentemente o Fisco sequer cobrará o espólio, pelo contrário, exigirá o crédito exclusivamente contra o inventariante.

Trata-se de hipótese excepcionalíssima retirada da interpretação conjunta do art. 134, IV, e art. 135, I, do CTN. Verifique:

“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: [...] IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;”

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I - as pessoas referidas no artigo anterior;”

Na hipótese excepcional de o inventariante agir com excesso de poder ou infração de lei, ele passa a ser responsável pessoalmente pelo respectivo crédito tributário de tributos e de multas tributárias moratórias e punitivas, porque o excesso de poder ou a infração de lei do responsável não seria apenas uma conduta contra o Fisco, mas também contra o próprio contribuinte em si.

As palavras de Eduardo Sabbag caminham no mesmo passo. Perceba:

“[...] O art. 135, por seu turno, a que chegaremos no próximo tópico, indica exemplo de responsabilidade por substituição, pois o dever de responsabilidade se apresenta concomitante ao fato gerador, além do tranquilo enquadramento como hipótese de responsabilidade pessoal.” [190]

Hugo de Brito Machado Segundo também compartilha do mesmo modo de raciocínio. Veja:

“As pessoas referidas no art. 134 do CTN, em regra, respondem de modo subsidiário, em relação aos atos em que intervierem e pelas omissões de que forem responsáveis, e apenas se o contribuinte não tiver condições de cumprir a obrigação tributária. Entretanto, quando agirem dolosamente, em contrariedade à lei, ao contrato ou aos estatutos, em prejuízo não só do fisco, mas também do contribuinte, sua responsabilidade passa a ser pessoal. Essa é a razão da remissão às “pessoas referidas no artigo anterior”, que mostra, ainda, que o mero inadimplemento não pode ser condição para a incidência do art. 135 do CTN, pois, do contrário, o inciso I do art. 135 tornaria inócuo todo o art. 134.” [191]

Leandro Paulsen expõe seu pensamento no mesmo sentido do ora desenvolvido. Contemple:

“Na hipótese de os terceiros referidos no art. 134 darem ensejo ao surgimento de créditos tributários ao praticarem atos “com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos”, sua responsabilidade será pessoal, ou seja, exclusiva (art. 135, I)” [192]

Luciano Amaro compartilha do mesmo pensar. Observe:

“[...] verifica-se que esse dispositivo exclui do polo passivo da obrigação a figura do contribuinte (que, em princípio, seria a pessoa em cujo nome e por cuja conta agiria o terceiro), ao mandar que o executor do ato responda pessoalmente. A responsabilidade pessoal deve ter aí o sentido (que já se adivinhava no art. 131) de que ela não é compartilhada com o devedor “original” ou “natural”. Não se trata, portanto, de responsabilidade subsidiária do terceiro, nem de responsabilidade solidária. Somente o terceiro responde, “pessoalmente”.” [193]

No caso, só não será aplicado o art. 135 em comento às multas não tributárias, como as multas administrativas. Aliás, este é o entendimento do próprio Superior Tribunal de Justiça. Note:

“[...] Na hipótese dos autos, não se configura a ofensa ao art. 535 do Código de Processo Civil de 1973, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou a controvérsia, tal como lhe foi apresentada, evidenciando que a demanda diz respeito à cobrança de multa administrativa e não de débito tributário, bem como que houve inovação recursal e ausência de impugnação a parte da sentença. [...] Outrossim, percebe-se que o entendimento do Sodalício a quo está em consonância com a orientação do Superior Tribunal de Justiça de que o art. 135, III, do CTN não se aplica às execuções fiscais de débitos não tributários. [...]” [194]

“[...] De acordo com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, tratando-se de crédito de natureza não tributária, não se aplica o art. 135, inciso III, do CTN, que redireciona a execução aos sóciosgerentes em caso de dissolução de empresa. Precedentes: AgRg no AREsp 300.057/SE, Rel. Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, DJe 29.10.2013, AgRg no Ag 1.360.737/SC, Rel. Min. ARNALDO ESTEVES LIMA, DJe 09.06.2011, e REsp. 1.362.797/RN, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJe 26.09.2013. [...]” [195]

“[...] A tese defendida pelo agravante está no mesmo sentido do entendimento desta Corte; porquanto, em razão da natureza jurídica não tributária da multa administrativa, as disposições do Código Tributário Nacional não são aplicadas às execuções destinadas a cobrança de tais créditos. [...]” [196]

7.4. Natureza da responsabilidade do administrador provisório da herança

O administrador provisório, conforme já demonstrado, é a pessoa que representa, administrada e responde pelo espólio, da data do óbito do instituidor até o dia da assinatura do compromisso pelo inventariante, ao passo que este equivale à pessoa que representa, administra e responde pelo espólio, da data da assinatura de seu compromisso até o dia da partilha dos bens, nos termos do art. 613 do CC e art. 1.991 do CC. Perceba:

“Art. 613. Até que o inventariante preste o compromisso, continuará o espólio na posse do administrador provisório.

Art. 1.991. Desde a assinatura do compromisso até a homologação da partilha, a administração da herança será exercida pelo inventariante.”

Desta forma, a principal diferença entre ambos os protagonistas é o momento em que exercerá a administração do espólio: entre o óbito e o compromisso é o administrador provisório da herança e entre o compromisso e a partilha de bens, o inventariante.

A princípio parece que o Código Tributário Nacional nada tratou sobre o administrador provisório, consoante arts. 134, IV, e 135, I, do CTN. Repare:

“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: [...]

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;”

Os arts. 134, IV, e 135, I, do CTN, mencionaram inventariante expressamente.

A partir disso, surge uma indagação.

Se o inventariante posiciona-se como responsável tributário pelos tributos devidos pelo espólio, assumindo o encargo apenas após o compromisso até a partilha de bens, então quem figurará como responsável tributário anteriormente, entre o óbito e a data do compromisso do inventariante?

Parece mais razoável afirmar que, nesse pequeno lapso temporal inicial, só pode figurar como responsável tributário o administrador provisório da herança.

É que, embora não tenha o CTN mencionado explicitamente a expressão “administrador provisório da herança”, este protagonista, assim como o inventariante, tem a função legítima de administrador bens de terceiros.

Em outras palavras: o administrador provisório é o administrador dos bens pertencentes aos eventuais sucessores do falecido. Em razão disso, esse protagonista é um típico administrador de bens de terceiros.

Administrador provisório da herança, na verdade, é apenas um dos tipos de administradores de bens de terceiros. A doutrina sugere outros exemplos, como no caso de administrador com procuração particular no qual haja poderes para gerir os bens de determinada pessoa e recolher os respectivos tributos. Neste caso, “é possível a responsabilização do administrador (sanção administrativo-fiscal) quando este age ou se omite indevidamente. Exemplo: o administrador de bens de terceiros, com procuração plena, deixa de recolher, por negligência, o IPTU relativo a bem imóvel de seu cliente. Poderá, assim, ser responsabilizado” [197].

A norma tributária estabeleceu expressamente a responsabilidade do “administrador de bens de terceiros” em relação aos tributos devidos pelo respectivo terceiro cujos bens são administrados por aquele, consoante art. 134, III, do CTN. Verifique:

“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;”

Note-se que o legislador infraconstitucional definiu a responsabilidade subsidiária do inventariante e, ao mesmo tempo, no inciso anterior, a estendeu ao administrador de bens de terceiros, na forma do art. 134, III e IV, do CTN, ora colacionado.

O mesmo aconteceu no caso de excesso de poderes ou infração de lei de que trata o art. 135 do CTN: o legislador definiu a responsabilidade pessoal do inventariante e, ao mesmo tempo, a estendeu ao administrador de bens de terceiros. Veja:

“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;”

Desta forma, tudo o que fora dito sobre o inventariante serve também para o administrador provisório da herança, aqui enquadrado por sua própria natureza como administrador de bens de terceiros.

8. CONCLUSÃO

A interpretação do Código Tribunal Nacional, a partir de opiniões de autores renomados na doutrina especializada e com base na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal, é o norte a ser seguido pelo intérprete na atividade hermenêutica de se investigar e identificar a natureza ou o efeito da responsabilidade tributária na transmissão de bens móveis e imóveis e na sucessão por morte.

Portanto, na presente pesquisa, que levou em consideração tais fontes, conclui-se que, data máxima vênia do entendimento divergente, a responsabilidade tributária do adquirente e remitente de bens imóveis de que trata o art. 130 do CTN constitui hipótese de responsabilidade pessoal, também chamada de responsabilidade exclusiva, porque, a partir da transmissão do imóvel, o responsável substitui a posição do contribuinte alienante em relação aos tributos pretéritos não pagos, passando a assumir a obrigação tributária na qualidade de devedor, exceto no caso de prova da quitação e hasta pública (art. 130, caput, parte final, e parágrafo único, do CTN).

Igualmente, a responsabilidade tributária do adquirente ou remitente de bens móveis de que trata o art. 131,