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17 de Abril de 2024

Supremo Tribunal Federal, Difal-ICMS e a Anterioridade Anual

ano passado

SÍNTESE: O DIFAL-ICMS tem por objetivo ser um instrumento de divisão mais equânime do produto da arrecadação das operações interestaduais, sendo calculado entre a diferença da alíquota interestadual (que é destinada ao estado de origem) e a alíquota interna (que é destinada ao estado de destino). A lei complementar do diferencial de alíquota foi editada somente em 2022, o que divide os tributaristas sobre sua cobrança ainda em 2022 em razão do princípio da anterioridade anual. Seria o Difal instituído com novas obrigações tributárias ou apenas ferramenta de divisão da arrecadação?

Entendendo o DIFAL

O ICMS é, talvez, um dos impostos mais difíceis de se estudar, compreender e aplicar. Apesar da teorização básica, as inúmeras complicações sobre o nível de essencialidade dos produtos e serviços, guerra fiscal, circulação nacional, incentivos fiscais, tributação monofásica e substituição tributária, além do exponencial aumento das vendas pela internet dificultam explicitar todas as regras aplicáveis.

E não há que se falar em pouca importância para o fim precipuamente fiscal. Conforme os dados do Conselho Nacional de Política Fazendária, divulgados no Boletim de Arrecadação de Tributos Estaduais, até agosto de 2022, a arrecadação de ICMS pelos Estados já ultrapassou os 400 milhões de reais nesse ano.

Se o imposto em si já possui certa complexidade, explicar o Difal – diferencial de alíquota do ICMS não é tarefa diferente.

A Constituição Federal em 1988 possibilitou aos Estados a aplicação da alíquota interna do ICMS no caso de operação interestadual com destinatário final não contribuinte do ICMS, adotando-se a alíquota interna do Estado destinatário, mas nada dizia sobre um melhor aproveitamento da arrecadação, ou seja, o produto da arrecadação era destinado integralmente ao estado de origem do produto ou serviço.

Cite-se:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(…) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(…) § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(…) VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

Entretanto, principalmente pelo aumento das vendas pela internet, houve a maior preocupação dos estados sobre o objetivo primordialmente fiscal do ICMS, ou seja, o aproveitamento da arrecadação nas operações interestaduais e a sua melhor divisão entre os grandes estados remetentes e os destinatários geralmente de menor arrecadação sobre determinados produtos e serviços.

Assim, em 2015, promulgou-se a Emenda Constitucional n. 87 que alterou a redação do art. 155 da Lei Maior para atribuir aos estados a competência para instituir o diferencial de alíquota do ICMS (DIFAL) sobre as operações interestaduais tendo como destinatários contribuintes ou não contribuintes do ICMS, isto calculado sobre a diferença entre a alíquota interestadual do Estado remetente e a alíquota interna do Estado destinatário. Se trataria, portanto, de um instrumento de divisão mais equânime da arrecadação.

Revogou, por consequência, as previsões dos incisos a e b do art. 155, VII da lei maior.

Cite-se a redação final e atual da Constituição Federal:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

VII – nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

CRFB/1988

Conforme se vê da redação atual, houve a preocupação sobre a melhor divisão da arrecadação, cabendo o produto da alíquota interestadual ao estado remetente e o produto do diferencial de alíquota ao estado destinatário do produto ou serviço.

A emenda constitucional ainda previu a responsabilidade tributária para o recolhimento do diferencial de alíquota, bastando simples leitura da norma legal para o entendimento:

VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;

LC 190/22

Prevista a competência aos Estados, a nova sistemática passava a ser interessante para os fins fiscais do tributo.

Convênio Confaz n. 93 de 2015

Buscando a arrecadação nos moldes da emenda constitucional, fora publicado no DOU logo em 21.09.2015 o Convênio entre os Estados perante o Confaz – Conselho Nacional de Política Fazendária n. 93 de 2015, que estabeleceria os procedimentos e disposições a serem observadas nas operações interestaduais sujeitas ao ICMS. A exemplo, se estabeleciam os procedimentos para cálculos e destinação da arrecadação, cite-se:

§ 1º-A O ICMS devido às unidades federadas de origem e destino deverão ser calculados por meio da aplicação das seguintes fórmulas:

ICMS origem = BC x ALQ inter

ICMS destino = [BC x ALQ intra] – ICMS origem

Onde:

BC = base de cálculo do imposto, observado o disposto no § 1º;

ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação;

ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino.

Entretanto, o convênio foi julgado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal por oportunidade do julgamento da ADI 5.469 e o RE 1.287.019 (Tema 1.093 da repercussão geral), considerando a necessidade de lei complementar para tratar das obrigações tributárias nos termos do art. 146 da Constituição Federal de 1988 e que não existia previsão nesse sentido na Lei Kandir (Lei Complementar n. 87 de 96).

Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional no 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2o, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS no 93/15. Inconstitucionalidade.

O julgamento não foi unânime, considerando que o Ministro Nunes Marques entendeu que não se tratava de instituição de novo imposto, mas de nova sistemática de distribuição do produto da arrecadação com o mesmo ônus financeiro ao contribuinte.

Fato é que a ADI foi julgada parcialmente procedente e foi acolhida a tese firmada no julgamento de que seria necessária lei complementar de caráter geral pela União para possibilitar a arrecadação do diferencial pelos Estados.

Lei Complementar n. 190/22 e alterações na Lei Kandir

Em razão do resultado do julgamento, foi editada a Lei Complementar n. 190 de 2022, que alterava a Lei Kandir, e publicada no quinto dia de janeiro e que então passou a disciplinar as normas jurídicas a serem observadas nas operações sujeitas ao ICMS.

Especialmente importante, a lei complementar passou a prever a criação de um portal pelos Estados para auxiliar no cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias.

Ainda mais importante para o tema, a lei complementar previu a observância à anterioridade anual, além da noventena, para o diferencial de alíquota.

Art. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.

Diz a alínea remetida:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III – cobrar tributos:

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b, sendo (b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou);

A alegada inconstitucionalidade da cobrança do Difal em 2022 e julgamento das ADIs 7.066, 7.070 e 7.078 pelo Supremo Tribunal Federal

Considerando que a edição da lei complementar somente ocorreu no início de 2022 em decorrência do próprio andamento no congresso nacional, surgiu verdadeira insegurança jurídica acerca da cobrança do Difal em 2022.

Muitas empresas ajuizaram ações que geraram verdadeira desconformidade na jurisprudência pátria sobre a aplicação ou não do princípio da anterioridade. Em razão dessa desconformidade, o tema chegou ao Supremo Tribunal Federal e passou a ser julgado ainda no segundo semestre de 2022, com o voto declarado do relator no dia 23 de setembro.

O relator do julgamento das ADIs 7.066, 7.070 e 7.078, Ministro Alexandre de Moraes, entendeu pela possibilidade da cobrança do Difal ainda em 2022.

Apesar de reconhecer que o ponto fulcral do julgamento anterior do Convênio Confaz foi sobre a nascida sujeição de responsabilidade tributária entre o remetente e o estado destinatário, este a quem aproveita a arrecadação do Difal, entendeu que não há inovação tributária propriamente com maior encargo ao sujeito passivo, mas melhor divisão do produto da arrecadação entre os Estados.

Cite-se o voto do Relator:

Nada obstante, sobretudo em razão da ampliação do e-commerce na conjuntura econômica nacional e, por consequência, da denominada guerra fiscal do comércio eletrônico, a EC 87/2015 constitucionalizou a sistemática estabelecida pelo referido Protocolo, suprimindo a distinção de tratamento entre operações e prestações interestaduais em razão da condição do destinatário (se contribuinte ou não do imposto).

Em relação às operações e prestações que destinassem bens ou serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outro Estado, adotava-se apenas a alíquota interna.

Nessas hipóteses, a arrecadação do tributo não era adequadamente distribuída entre os estados envolvidos. Por isso, havia, antes da Emenda, uma concentração apenas nos Estados de origem da mercadoria, e a alteração objetivou uma arrecadação mais equânime e isonômica entre os Estados envolvidos.

A EC 87/2015, portanto, apenas ampliou o âmbito de aplicabilidade da técnica fiscal consistente no diferencial de alíquota. […]

Nesse cenário, houve a estipulação de novas regras de divisão de receitas do ICMS na circulação interestadual de mercadorias e serviços, sem o propósito de elevar o ônus fiscal a cargo do contribuinte. Como mencionado, as alterações no texto constitucional visaram a conciliar um conflito entre as Fazendas dos Estados, sem repercussão fiscal e econômica sobre os sujeitos passivos da tributação.

Deve-se destacar que há excelentes artigos defendendo a existência de inconstitucionalidade do tributo em 2022 exatamente ao tempo que institui deveres (o que fica evidente no nascimento inclusive de portais estaduais para o recolhimento do imposto e das obrigações acessórias) antes não previstos na Lei Kandir, subsumindo-se a limitação de competência da hipótese do art. 150 da Lei Maior.

O julgamento pelo Supremo Tribunal Federal foi suspenso em 27 de setembro em razão de pedido de vista do Ministro Dias Toffoli.

A insegurança jurídica, agora, é ainda mais evidente.

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