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20 de Junho de 2024

Tributação de Criptoativos

Modelos de tributação de criptoativos

Publicado por Juan Alvarenga
há 2 anos

Os criptoativos criaram um grande impacto no mercado através da descentralização. Ao não estar atado ao sistema financeiro tradicional, cruzam instantaneamente qualquer soberania. Então, como podem as diferentes jurisdições (países) impor sua potestade tributária?

A partir da natureza jurídica dos criptoativos, se pode verificar, que independentemente do meio tecnológico do qual se servem e que mostra sua essência, os mesmos podem comportar algumas propriedades do dinheiro (meio de troca, unidade de conta; e/ou depósito de valor), de bem móvel e de ativo (“commodities” e instrumentos financeiros). A seleção de uma ou outra propriedade determina sua definição da perspectiva tributária.

Primeiro, serão trazidas algumas experiências de outros países para logo em seguida ser abordada a realidade brasileira.

4.1 Modelos de tributação dos criptoativos

Será tomada como referência aquelas jurisdições que dão aos criptoativos a classificação de ativos, aquelas que diferem deste conceito, e aquelas que não permitem, na atualidade, realizar operações através deste meio.

4.1.2 Como um ativo

Inicia-se com os Estados Unidos, o Internal Revenue Services ou IRS, qualifica os criptoativos como propriedade, e lhes concede as características da permuta às transações realizadas por seus usuários, também tributam as operações de mineração. Elas são consideradas como fontes de renda ordinária e são tributadas por seu valor no momento do ano onde foram mineradas. Com relação aos equipamentos, reconhecem-se a capitalização e diminuição do valor dos equipamentos utilizados para a mineração de criptoativos. A aplicação do cálculo para sua valoração é realizada através da ponderação do mercado (REVOREDO, 2018).

Um dos problemas que persiste na atualidade é que diferentes reguladores classificaram de diferentes maneiras os criptoativos, não chegando a uma conclusão homogênea para que seja aplicada dentro de sua jurisdição. Assim, por exemplo, à unidade de inteligência de Estados Unidos, o US Financial Crimes Enforcement Network (FinCen), qualifica às moedas virtuais como moeda, apesar de não cumprirem todos os atributos dentro da caracterização. Como consequência disso, a assinalada entidade estabelece que os emissores e administradores das moedas virtuais estão sujeitos à normativa de prevenção e luta de lavagem de capitais e financiamento do terrorismo e, por conseguinte, têm a obrigação de se registrar (REVOREDO, 2018).

Por sua parte, o regulador do mercado de futuros, o US Commodity Futures Trading Commisiom, considera que a criptomoeda Bitcoin tem natureza jurídica de bem (commodity) e a esses efeitos, emitiu diversos alertas (REVOREDO, 2018).

O Canadá toma posição similar, seu órgão fiscalizador define às criptomoedas como uma apresentação digital do valor facial do dinheiro, contudo, não é moeda legal, é um ativo digital, que serve para a aquisição de bens ou serviços entre os usuários que acordaram seu uso (BARRETO, 2021).

A Austrália considera que os criptoativos são ativos susceptíveis de gerar ganhos de capital. Assim, descartam que sejam dinheiro ou uma moeda estrangeira e entram no esquema de operações de permuta. As pessoas jurídicas que recebem pagamentos em criptoativos devem declarar seu valor em moeda de curso legal como ingressos ordinários com o fim de verificar se existiu algum ganho. Entretanto, no que dizem respeito às pessoas físicas, as transações estão isentas de tributos sob as seguintes condições: (I) que hajam sido utilizadas como pagamentos por bens ou serviços para uso pessoal e; (II) que o valor da transação seja inferior a 10.000 dólares australianos. Especificamente, a legislação australiana concede caraterísticas de valor à criptomoeda, o que incide especificamente, do ponto de vista tributário, na atividade de mineração (REVOREDO, 2018).

A Espanha segue esta linha, reconhece os ganhos ou perdas de capital produto dos incrementos de valor dos criptoativos. É necessário integrar no patrimônio a diferença entre os preços de compra e de venda das criptomoedas, como acontece com as ações de empresas cotizadas em bolsa e outros produtos financeiros. Isto repercute tanto nas operações que implicam uma criptodivisa e uma moeda regulada, como o euro ou o dólar, como às operações entre Bitcoin e Ethereum, por exemplo. A mineração também deve ser tributada sob esta fórmula, contudo, a autoridade fiscal espanhola não aportou solução à depreciação ou aumento de valor dos equipamentos que são usados para minerar (GARCEZ, 2021).

O México concede aos criptoativos a qualificação de ativo virtual, que está definido por seu artigo 30 como “a representação de valor registrada eletronicamente e utilizada entre o público como meio de pagamento para todo tipo de atos jurídicos e cuja transferência unicamente pode ser conduzida através de meios eletrônicos”. Entretanto, não existe um esquema de tributação para os criptoativos neste país (GARCEZ, 2021).

A Argentina, através da última atualização do Imposto às Ganhos de 2018, incluiu às moedas digitais, as quais, pela ambiguidade do conceito utilizado pelo legislador argentino, gravam as operações com criptoativos em 15 %. O regulamento da lei não esclarece a ambiguidade conceitual (BARRETO, 2021).

Não só se apresenta o problema da falta conceitual, senão que também se apresenta o problema de como crê o Legislador que deve ser gravado o imposto. Para calcular essa base, deve-se tomar o preço de venda, diminuir o custo de compra (ou de mineração) e a isso retirar também outras deduções e gastos. E aqui vem o segundo problema: as deduções e gastos que podem ser computados (e inclusive a forma de liquidar/calcular o imposto) variará dependendo de se a fonte dos ganhos é argentina ou estrangeira (BARRETO, 2021).

Segundo a Lei, os benefícios, derivados da compra e venda de criptomoedas, serão considerados de fonte argentina quando o emissor desses ativos se encontrar no país. Do contrário, serão de fonte estrangeira. Agora, no caso de moedas descentralizadas como Bitcoin, por exemplo, como se pode determinar a procedência ou a realização da operação, a norma não tem um critério para determinar a fonte para o nascimento a obrigação tributária (BARRETO, 2021).

4.1.3 Diferente a um ativo

As jurisdições que não aplicam ou não consideram os criptoativos como um ativo, têm diversas razões, seja para aumentar o atrativo de seus territórios através da não gravabilidade destas operações, ou seja, para diminuir a alíquota de tributação. A Alemanha e Singapura, não os consideram ativos financeiros, os qualificam como moeda privada, assim se busca evitar a tributação sobre ganhos de capital. Ao fazer isto, na Alemanha por exemplo, mantém um atrativo para as operações de suas Exchanges 1 (MACHADO, 2021).

A Suíça, no que respeita o Imposto ao Patrimônio, determinado individualmente por cada Cantão, qualifica os criptoativos como divisas estrangeiras para esses fins. Assim, os possuidores de criptoativos são gravados ao finalizar cada ano fiscal pelo valor deles em seu patrimônio. Igualmente, para os efeitos dos pagamentos recebidos por criptoativos, são computados como ingressos à conversão no momento de seu pagamento (REVOREDO, 2018).

A Eslovênia não considera as inversões nestes instrumentos como ganhos de capital susceptíveis de serem gravados pelo imposto sobre a renta. O como estas jurisdições abordam a fiscalização dos criptoativos responde à evolução das funções e finanças estatais, o intervencionismo no mercado de criptoativos é uma resposta direta de direção dos Estados tanto como para a arrecadação (REVOREDO, 2018).

Considerando que o sistema de criptoativos está em uma etapa de formação, se alerta que, se existe pouca técnica legislativa na formação ou atualização das leis tributárias, se incrementaram os impostos debilitando o mercado.

4.1.4 Jurisdições que não permitem os criptoativos

A globalização permitiu o tráfico sem limitações de informação e bens, os criptoativos auspiciaram um crescimento na aquisição e intercâmbio destes, entretanto, diferentes jurisdições se puseram contrárias à utilização deste meio tecnológico. As razões para sua proibição é a aparência de que existem transações completamente anônimas, as quais não permitem a identificação ou rastreamento das pessoas (MACHADO, 2021).

Aqui entram em jogo as moedas privadas ou Prívate Coins. Elas utilizam protocolos para garantir o anonimato e a privacidade das operações. Uma chave secreta assegura que o destinatário possa escanear a Blockchain para identificar as direções únicas associadas a sua conta e, por sua vez, conceder acesso ao histórico de transações e ao saldo só a terceiros confiáveis. A isto, se soma o temor de que a totalidade dos criptoativos serve para legitimar capitais e financiar células e atividades terroristas, já que este anonimato e não traçabilidade permite escapar do controle das autoridades reguladoras a nível internacional (PINTO, 2021).

4.1.5 Como tributa o Brasil os criptoativos?

As normas brasileiras não fixaram uma posição clara acerca da forma em como tributaram os criptoativos. Agora, tomando em consideração as conceitualizações anteriores e conteúdo das normas e regulamentos tributários brasileiros, sob a descrição dada, estas operações estariam gravadas como Ganhos de Capital, isto inclui qualquer criptoativo, seus “tokens”, e transações (MACHADO, 2021).

Para os efeitos buscados, os criptoativos são uma forma digital de ativo, sejam para adquirir outros criptoativos ou bens e serviços, para os efeitos da legislação brasileira.

Além disso, reza o art. 1º da Instrução Normativa Nº 1888, de 03 de maio de 2019, que é obrigado a prestação de informações relativas às operações realizadas com criptoativos à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil (RFB) (BRASIL, 2019).

4.2.1 Mineração de criptomoedas

Não há dúvida que as criptomoedas possuem um valor em si. A primeira questão a saber é se incide imposto de renda sobre a mineração das criptomoedas. O art. 43 do Código Tributário Nacional ( CTN) reza que:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior [...]. (BRASIL, 1966).

O primeiro ponto a destacar é que a renda obtida com a criptomoeda não é remuneração de capital, uma vez que é necessária a atividade de mineração para sua obtenção.

Com relação ao inciso I do art. 43, ou seja, renda deve-se avaliar se as criptomoedas são produto do capital, do trabalho ou ambos combinados. Verifica-se, desde logo, que não se trata de trabalho, já que não há um tomador deste suposto serviço; não existe uma contratação prévia e específica. A mineração estaria equiparada ao trabalho de um artesão que produz artesanato, confiando que será vendido quando estiver pronto.

No que diz respeito aos proventos, art. 43, II, necessita-se que haja acréscimo patrimonial que não esteja compreendido no conceito de renda. No caso da mineração da criptomoeda não há um bem anterior para que possa avaliar um acréscimo patrimonial. É o que pensa Vieira e Vecchio (2021):

Vejamos que não se pode enquadrar as operações com criptomoedas como renda, já que os mineradores da blockchain validam as transações sem qualquer contratação prévia, apenas confiando que tal atividade terá um valor após sua criação. Sequer há uma fonte produtora de renda na casuística, o contribuinte realiza um autotrabalho que possui custo zero em relação à criptomoeda produzida, além de que o valor tributado se refere ao ano do exercício anterior.

De acordo com o estatuído no CTN, a incidência do imposto de renda repousa sempre de uma ação, quando o contribuinte tem lucro durante certo lapso temporal, e esse ganho decorre de uma relação jurídica proveniente do capital, do trabalho ou da combinação de ambos (BRASIL, 1966).

Dessa forma, verifica-se que a atividade de mineração não decorre de renda, pois não há realização de trabalho, já que é necessária uma contraparte para que possa configurar “trabalho”. Também, não é provento, porque não há possibilidade de verificação de acréscimo patrimonial, uma vez que não há bem anterior em relação ao qual o patrimônio novo será acrescido. Sendo assim, somente poderão ser tributadas por ocasião de sua “realização”. Nesse caso, a obrigação tributária do minerador, portanto, refere-se unicamente em declarar as criptomoedas. 2

Uma exceção é o caso do minerador que cobra taxas para a realização de aceleramento de transação, o que configura uma forma de remuneração pela prestação de serviço. Nesse caso, há uma relação contraprestacional: entre o que deseja efetivar uma transação com uma dada criptomoeda e o minerador. Assim, seria devido o imposto de renda. Sendo pessoa física, deverá ser tributado como trabalhador autônomo; tratando-se de pessoa jurídica, a tributação do lucro deverá ser de acordo com o regime aplicável à situação específica do prestador do serviço. (PISCITELLI, 2018).

Tratando-se de pessoa jurídica, seria possível pensar na incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza, de competência municipal - ISS sobre os valores cobrados pelo aceleramento, sendo necessária sua expressa previsão na lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/2003. Nas palavras de Piscitelli (2018):

A despeito da amplitude da definição, a atividade do minerador que cobra taxas para realizar as operações com criptomoedas no contexto da Blockchain: ele se utiliza de sua capacidade computacional como forma de efetivar a transação a partir dos dados do requerente. Hipótese, pois, de processamento de dados, tributável pelo ISS.

4.2.2 “Realização” das criptomoedas e Tributação

A “realização” das criptomoedas deve ser tributada porque representa realização do ativo anteriormente obtido, ou essa tributação deve ser aplicada quando há a conversão dos ativos em moedas ou em bens com valores intrínsecos?

Podem acontecer duas situações: a aquisição da criptomoeda através de uma Exchange ou diretamente em uma rede peer-to-peer; ou a troca, onde o sujeito traslada sua criptomoeda por uma outra modalidade de criptomoeda ou a utiliza como forma de pagamento de bens e/ou serviços. No caso de aquisição, como a Receita Federal brasileira qualifica a criptomoeda como ativo financeiro, existirá o dever de fazer a declaração desse ativo. No caso de troca, se houver diferença entre o valor aquisitivo declarado e o valor do bem, haverá incidência do imposto de renda. Diz o art. 117, § 4º, do Regulamento do Imposto de Renda:

Art. 128. Fica sujeita ao pagamento do imposto sobre a renda de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza.

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se ao ganho de capital auferido em operações com ouro não considerado ativo financeiro.

§ 2º Os ganhos serão apurados no mês em que forem auferidos e tributados em separado, não integrarão a base de cálculo do imposto sobre a renda na declaração de ajuste anual e o valor do imposto sobre a renda pago não poderá ser deduzido do imposto sobre a renda devido na declaração.

§ 3º O ganho de capital auferido por residente no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País.

§ 4º Na apuração do ganho de capital, serão consideradas as operações que importem a alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou a cessão ou a promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como:

I - compra e venda;

II - permuta;

III - adjudicação;

IV - desapropriação;

V - dação em pagamento;

VI - doação;

VII - procuração em causa própria;

VIII - promessa de compra e venda;

IX - cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos; e

X - contratos afins.

§ 5º A tributação independerá da localização dos bens ou dos direitos, observado o disposto no art. 1.042. (RFB, 2018).”

Ao lado dessa hipótese, há outra, que revela maiores complexidades na aplicação da regra relativa ao ganho de capital. Trata-se da troca de criptomoeda por outra criptomoeda. A troca de Bitcoins por Ethereum, por exemplo. Conforme regra anterior, instituída pelo art. 43 do CTN, se houver ganho de capital (rendas ou proventos), este é tributado. Mas quando é o momento de se verificar se houve ganho de capital? Na data da troca ou na data em a nova criptomoeda é convertida em moeda de curso forçado? Aqui tem uma diferença semântica entre capital e rendimento. De acordo com Seligman, o primeiro é um elemento estático, é o valor patrimonial dos bens em certo momento do tempo, enquanto o rendimento é um elemento dinâmico, é o que é acrescido ao capital após um período e se encontra disponível para consumo, sem que o seu consumo

Nessa linha, ainda que o pano de fundo da análise seja tema diverso, Rubens Gomes de Sousa, ao analisar a postura de Souza (1949) sobre a distinção entre capital e rendimento, afirma ser o primeiro um elemento estático, representado pelo valor patrimonial dos bens em certo momento do tempo, enquanto o segundo seria um elemento dinâmico, “isto é, o montante da riqueza que acresce durante um período de tempo determinado e que se encontra disponível para consumo sem que o seu consumo importe alteração do capital”. Apenas o segundo caso seria hipótese de tributação pelo imposto de renda. Ou seja, para que haja ganho ele deve ser realizado, deve ser percebido de forma efetiva e não só potencialmente.

Entretanto, Marinho (2021) informa que em consulta feita a Receita Federal, esta diz que se há ganho de capital, deve ser tributado:

diretamente utilizada na aquisição de outra, ainda que a criptomoeda de aquisição não seja convertida previamente em real ou outra moeda fiduciária, é tributado pelo imposto sobre a renda da pessoa física, sujeito a alíquotas progressivas, em conformidade com o disposto no art. 21 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. [...] (RFB, 2021).

De outro lado, conforme nosso ordenamento jurídico vigente, não há incidência de IOF e nem de ICMS, uma vez que não se trata de moedas e nem de mercadorias, respectivamente.

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