Página 227 da Judicial I - Capital SP do Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF-3) de 21 de Janeiro de 2021

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Entende a impetrante que o valor pago a título de ICMS por substituição tributária integraria o custo do bemadquirido, portanto daria direito a crédito por não-cumulatividade.

Ocorre que há equívoco de premissa, pois, ao menos do ponto de vista tributário, pela própria natureza da substituição tributária para frente, nos termos do art. 170, § 7o, da Constituição,"a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido", o valor emtela se trata de impostodevido pelo contribuinte substituído, porfato geradora serporele praticado, cujo recolhimento é antecipado pelo substituto, mero responsável.

Assim, o valor do ICMS recolhido na sistemática da substituição tributária, repassado na fatura quando da venda do produto pelo substituto ao substituído, não é custo da mercadoria para este, mas simressarcimento pelo valordo imposto antecipado. Arigor, será custo de aquisição para seuconsumidor, na fase seguinte da cadeia.

Para o contribuinte, substituído, a Fazenda qualifica este valor como receita, quando do fato gerador subsequente, o que pode ser discutido à luzdos motivos determinantes da originalinterpretação recentemente acolhida pelo Supremo TribunalFederalno RE 574.706/PR, mas sendo questão pertinente à discussão da base de cálculo do PIS e da COFINS, mas não à sistemática de não-cumulatividade destas contribuições.

De todo modo, é inequívoco que não é receita do substituto, portanto se as contribuições não incidiramsobre esse valor na fase anteriorda cadeia, não há que se falar emcumulatividade a seurespeito.

Acerca desta distinção, destaco o seguinte julgado do TribunalRegionalFederalda 4ª Região:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. VALORES REFERENTES AO ICMS-SUBSTITUIÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.

O valor referente ao ICMS-Substituição Tributária, suportado em razão da aquisição de mercadorias destinadas à revenda, não integra o custo de aquisição das respectivas mercadorias para fins de delimitação da base de cálculo dos créditos do PIS e da COFINS, no âmbito do regime não-cumulativo, conforme previsto nos artigos , inciso I, das Leis 10.637/02 e 10.833/03. A despeito da similitude com o IPI devido pelo substituto nas operações realizadas com substituído não industrial, que, apesar de ser cobrado "por fora", integra o custo dos bens para fins de creditamento no regime não cumulativo da COFINS e da contribuição ao PIS (art. 66, § 3º, da IN SRF 247/2002, a contrario sensu), o ICMS-ST apresenta uma peculiaridade juridicamente relevante, que justifica o tratamento diferenciado defendido pela Receita Federal: o valor pago diz respeito à tributação da operação do próprio adquirente, mediante a sistemática da substituição progressiva. O valor repassado pelo substituído ao substituto a título de ICMS-ST não consubstancia custo de aquisição da mercadoria, senão repercussão jurídica e econômica do valor pago antecipadamente pelo substituto, que é devido e calculado em função de operação futura, a ser praticada pelo substituído, ou seja, pelo próprio adquirente. Tendo emvista que o valor pago a título de ICMS-ST não integra a base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS devidas pelo substituto e sequer o custo de aquisição das mercadorias, por ser pertinente à operação praticada pelo substituído, seria mais apropriado indagar acerca da sua subsunção aos conceitos constitucionais de faturamento e de receita, à luz da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal quando do julgamento do RE 574.706, que rechaçou a incidência da COFINS e do PIS sobre o ICMS. Malgrado essa pretensão não seja veiculada no presente writ, assume relevância para a sua análise, na medida emque eventual creditamento pelo adquirente poderia ensejar duplo aproveitamento do valor do ICMS-ST pago pelo adquirente, primeiramente para fins de creditamento e, ato contínuo, para dedução da base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, caso se consideremaplicáveis ao ICMS-ST os fundamentos perfilhados pela Suprema Corte emtal julgado, emespecial a limitação dos conceitos de faturamento e de receita à parcela do valor do negócio que caracterize riqueza própria do contribuinte, comexclusão dos ônus fiscais. Portanto, o valor do ICMS-ST pago pelo adquirente/substituído ao vendedor/substituto deve ser considerado para fins de eventual delimitação da base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, e não para fins de creditamento de quantia que não integra o custo de aquisição das mercadorias pelo substituído, consubstanciando custo antecipado da operação de venda a ser realizada por

este. Considerando os limites do pedido, impõe-se a manutenção da sentença.

(TRF4, AC 5003030-69.2016.4.04.7203, SEGUNDA TURMA, Relator ANDREI PITTEN VELLOSO, juntado aos autos em 29/03/2017)

Por fim, não ignoro jurisprudência da 1a Turma do Superior Tribunalde Justiça que acolhe tanto a geração de créditos semprévia incidência das contribuições quanto para o ICMS emsubstituição tributária emrelação ao substituído.

Todavia, acompanho o entendimento divergente da jurisprudência de sua 2a Turma, seguida pelas 3a e 4a Turmas do TribunalRegionalFederalda 3a Região:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3 DO STJ. VIOLAÇÃO A INSTRUÇÕES NORMATIVAS. IMPOSSIBILIDADE. NORMA QUE NÃO SE ENQUADRA NO CONCEITO DE LEI FEDERAL. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. VALORES REFERENTES A ICMSSUBSTITUIÇÃO (ICMS- ST). IMPOSSIBILIDADE. (...)

2. Quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa a título de substituição tributária (ICMS-ST), a empresa substituta não é a contribuinte, o contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído. Nessa situação, a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos na contabilidade da empresa substituta que se torna apenas depositária de tributo (responsável tributário por substituição ou agente arrecadador) que será entregue ao Fisco. Então não ocorre a incidência das contribuições ao PIS/PASEP, COFINS, já que não há receita da empresa prestadora substituta. É o que estabelece o art. 279 do RIR/99 e o art. , § 2º, da Lei n. 9.718/98.

3. Desse modo, não sendo receita bruta, o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS não cumulativas devidas pelo substituto e definida nos arts. e § 2º, da Lei n.10.637/2002 e 10.833/2003.

4. Sendo assim, o valor do ICMS-ST não pode compor o conceito de valor de bens e serviços adquiridos para efeito de creditamento das referidas contribuições para o substituído, exigido pelos arts. 3, § 1º, das Leis n n. 10.637/2002 e 10.833/2003, já que o princípio da não cumulatividade pressupõe o pagamento do tributo na etapa econômica anterior, ou seja, pressupõe a cumulatividade (ou a incidência em "cascata") das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS. Precedente.

5. Agravo interno não provido.

(AgInt no REsp 1628142/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/03/2017, DJe 13/03/2017)

DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS. POSSIBILIDADE. AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO.

(...)

2. Não havendo a anterior incidência das contribuições não se cogita de creditamento no âmbito do regime não-cumulativo do PIS e COFINS dos valores pagos pelo contribuinte substituído ao substituto, a título de reembolso pelo ICMS-substituição (ICMS-ST).

3. Observa-se que o ICMS-ST não está na base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS do substituto, logo, não é pago nas diversas etapas da cadeia econômica, não sendo possível, portanto, o crédito das contribuições para o substituído, pois caracterizaria benefício fiscal não previsto em lei.

4. Em outros termos, não é possível o crédito de tributos (PIS e COFINS) que não foram recolhidos na etapa econômica anterior, pois o ICMS-ST não entra nas bases de cálculo do PIS e da COFINS devidos pelo substituto havendo, na verdade, um débito tributário já que os tributos precisam ser pagos na etapa econômica subsequente (no substituído).

(...)

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5022654-07.2019.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO, julgado em 02/04/2020, Intimação via sistema DATA: 09/04/2020)

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE.

1. A questão atinente à pretensão de descontar créditos sobre os valores de ICMS-Substituição, os quais compõem o custo de aquisição de mercadorias para posterior revenda, na apuração da contribuição ao PIS e à COFINS, encontra forte hostilidade junto à sólida jurisprudência do C. Superior Tribunal de Justiça, onde restou lá assentado que "não tem direito o contribuinte ao creditamento, no âmbito do regime não cumulativo do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição. Precedentes: REsp. n. 1.456.648 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 02.06.2016; REsp. n. 1.461.802 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 22.09.2016." - AgInt nos EDcl no REsp 1.462.346/RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, j. 07/03/2017, DJe 13/03/2017.

2. No mesmo sentido, STJ, AgInt no REsp 1.417.857/RS, Relator Ministro OG FERNANDES, Segunda Turma, j. 21/09/2017, DJe 28/09/2017 e AgInt no REsp 1.628.142/RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, j. 07/03/2017, DJe 13/03/2017; TRF - 1ª Região, AMS 0007024-70.2013.4.01.3812, Relator Desembargador Federal, NOVÉLY VILANOVA, Oitava Turma, j. 25/06/2018, e-DJF1 03/08/2018; e TRF 4ª - Região, AC 5008313-27.2017.4.04.7110/RS, Relator Juiz Federal convocado ALEXANDRE ROSSATO DA SILVA ÁVILA, Primeira Turma, j. 14/11/2018; e ainda esta C. Turma julgadora, na AC 0026558-95.2015.4.03.6100/SP, Relatora Desembargadora Federal MARLI FERREIRA, Quarta Turma, j. 21/02/2019, D.E. 18/03/2019.

3. Apelação, interposta pela União Federal, e remessa oficial tida por interposta a que se dá provimento, para julgar improcedente o pedido e denegar a segurança.