Página 1259 da Judicial I - Interior SP e MS do Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF-3) de 25 de Abril de 2019

Com a publicação da Lei 9.532/1997, porém, considero que a isenção e não incidência tributária acima expostas foram derrogados pelo art. 23 dessa lei, que passou a tributar o ganho de capital auferido por herança, legado e doação em adiantamento da legítima nas condições nele previsto. A nova legislação passou a prevê expressamente uma nova sistemática de tributação para as operações que importem transferência de propriedade emdecorrência de sucessão hereditária. Veja-se:

Art. 23. Na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador.

§ 1º Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento.

§ 2º O imposto a que se referemos §§ 1º e 5º deverá ser pago:

I - pelo inventariante, até a data prevista para entrega da declaração final de espólio, nas transmissões mortis causa, observado o disposto no art. , § 4º da Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995;

II - pelo doador, até o último dia útil do mês-calendário subsequente ao da doação, no caso de doação emadiantamento da legítima;

III - pelo ex-cônjuge a quem for atribuído o bem ou direito, até o último dia útil do mês subsequente à data da sentença homologatória do formal de partilha, no caso de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar.

§ 3º O herdeiro, o legatário ou o donatário deverá incluir os bens ou direitos, na sua declaração de bens correspondente à declaração de rendimentos do ano-calendário da homologação da partilha ou do recebimento da doação, pelo valor pelo qual houver sido efetuada a transferência.

§ 4º Para efeito de apuração de ganho de capital relativo aos bens e direitos de que trata este artigo, será considerado como custo de aquisição o valor pelo qual houveremsido transferidos.

§ 5º As disposições deste artigo aplicam-se, também, aos bens ou direitos atribuídos a cada cônjuge, na hipótese de dissolução da sociedade conjugal ou da unidade familiar.

A transmissão da propriedade do patrimônio do doador para o do donatário passou a ser considerado um fato econômico de obrigatória incidência do imposto de renda dado algumas circunstâncias. Para isso estabeleceu uma norma de planejamento tributário deferindo ao doador a faculdade de avaliar o bemdoado pelo valor de mercado ou pelo valor constante emsua declaração de bens. Se o bemfor transmitido pelo valor de mercado, a diferença positiva entre ele o valor de aquisição sujeita-se à alíquota de 15% por cento sobre essa diferença. De outro turno, caso o bem seja transmitido pelo valor constate da declaração de bens do doador, não há incidência de imposto de renda nesse momento, mas o beneficiário ao transmitir o bem futuramente sofrerá uma maior taxação, pois a diferença entre o custo de aquisição original e o valor da operação tenderá a aumentar como tempo e isso aumentará a base de cálculo do imposto de renda.

Nota-se assimque ainda permanece válida a isenção dos valores adquiridos por doação e por sucessão causa mortis, conforme previsto na Lei 7.713/1988, mas somente naqueles casos emque o bemé transmitido pelo valor registrado na declaração do doador ou do de cujus. Se resolver transferir o bempelo valor de mercado ficará caracterizado o fato gerador do imposto de renda e o seu pagamento é decorrência do surgimento da obrigação tributária.

No caso emjulgamento, o impetrante doou em2008 aos seus filhos, Jamil Name Filho e Jamilson Lopes Name, respectivamente, R$ 8.886.141,00 (oito milhões oitocentos e oitenta e seis mil cento e quarenta e um reais) e R$ 2.962.047,00 (dos milhões novecentos e sessenta e dois mil e quarenta e sete reais), referentes aos direitos creditórios que pudesses advir do Precatório de Requisição de Pagamento nº 2008.005489-4. Contudo, o crédito constava da declaração do Impetrante doador no importe de R$ 1.500.000,00 (ummilhão e quinhentos mil reais).

Percebe-se daí que o Impetrante doador avaliou o crédito pelo valor de mercado em R$ 11.848.188,00 (onze milhões oitocentos e quarente e oito mil cento e oitenta e oito reais), por isso o ganho de capital apurado foi de R$ 10.348.188,00 (dez milhões trezentos e quarenta e oito mil cento e oitenta e oito reais), resultando da diferença entre o valor de mercado e o valor constante da declaração de bens do doador. O resultado dessa operação foi umimposto de renda no montante de R$ 1.552.228,20 (ummilhão quinhentos e cinquenta e dois mil duzentos e vinte e oito reais e vinte centavos).

Em razão disso o Impetrante se insurge contra o lançamento tributário arguindo que o crédito cedido, representado pelo Precatório de Requisição de Pagamento nº 2008.005489-4, ainda não havia sido pago, por isso não seria possível imputar-lhe ganho de capital.

Não assiste razão ao Impetrante, no entanto. Deve distinguir, de início, a existência de dois fatos geradores perfeitamente distintos envolvendo relações tributárias diferentes. A primeira relação se refere ao crédito representado pelo precatório, cujo contribuinte é seu titular, a pessoa a quem foi reconhecido judicialmente um crédito contra a Fazenda Pública. No caso concreto, por representar rendimento tributável, esse valor sujeitarse-á à tributação na fonte quando o crédito for pago ao seu titular ou cessionários. Mas esse fato gerador, cabe ressaltar, não ocorre no pagamento do precatório, mas antes, no trânsito em julgado da decisão que reconheceu o crédito.

O pagamento do precatório constitui a disponibilidade financeira da renda, condição reputada irrelevante pelo art. 44 do CTN para fins de tributação pelo imposto de renda, que exige somente sua disponibilidade jurídica ou econômica. No caso de precatório, a jurisprudência de forma constante, entende que a disponibilidade jurídica da renda ocorre com o trânsito em julgado da decisão que o reconhece. De fato, “o precatório é uma a carta (precatória) expedida pelo juiz da execução ao Presidente do Tribunal respectivo a fim de que, por seu intermédio, seja enviado o ofício de requisição de pagamento para a pessoa jurídica de direito público obrigada. Sendo assim, é umdocumento que veicula umdireito de crédito líquido, certo e exigível proveniente de uma decisão judicial transitada emjulgado. Emoutras palavras: o precatório veicula umdireito cuja aquisição da disponibilidade econômica e jurídica já se operou com o trânsito em julgado da sentença a favor de um determinado beneficiário. Não por outro motivo que esse beneficiário pode realizar a cessão do crédito”. (RMS 42.409/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, 2ª TURMA, DJe 16/10/2015).

Sendo assim, ao ceder o crédito aos seus filhos o Impetrante estava na verdade transferindo o valor líquido do crédito, já excluído o imposto de renda que seria retido na fonte por ocasião do pagamento. Adespeito de o fato gerador ocorrer com o trânsito em julgado da decisão que reconhece o crédito, ou para alguns com a expedição do ofício requisitório, pois é nesse momento que se verifica a disponibilidade jurídica da renda, o pagamento imposto é deferido para a ocasião da liquidação do precatório, quando será realizada a retenção na fonte, conforme estabelece o art. 46 da Lei nº 8.541/92.

O segundo fato gerador envolve o Impetrante doador de um lado e do outro, seus filhos. A cessão de crédito e direito firmada pelo doador ascendente em benefício de seus descendentes constituiu antecipação da legítima, nos termos do art. 544 do Código Civil. Ao avaliar o crédito pelo valor de mercado o doador deu causa ao elemento material do fato gerador do imposto de renda, de conformidade com o art. 23 da Lei 9.532/1997.

À evidência, no entanto, não é o doador o contribuinte nessa relação tributária, uma vez que não é ele quem aufere renda. Contribuinte, com efeito, são os filhos donatários, pessoas que auferem o acréscimo patrimonial representado pelos créditos adquiridos por cessão. O doador é posto na relação como responsável tributário, pessoa indicada para apurar e recolher o tributo incidente sobre a operação. Por estar intimamente vinculado ao fato gerador, o art. 23, § 2º, II, da Lei 9.532/1997 atribui a ele a condição de responsável tributário. Essa possibilidade está prevista nos art. 121 e 128 do Código Tributário Nacional:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta coma situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, semrevestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo a a este emcaráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Emrazão disso é equivocado falar que o doador está sendo tributado por rendimento não auferido. Verdadeiramente ele não sofre tributação, uma vez que não está a auferir renda. Mas ele é responsável por reter e recolher o tributo devido pelos donatários, por isso o crédito deve ser transferido com o abatimento correspondente ao imposto devido. Em artigo sobre o tema, a magistrada federal Gisele Lemke assim se manifestou a tratar da hipótese de incidência do imposto de renda na doação por antecipação da legítima: “Demais disso, é bem de ver que o que está sendo tributado, na hipótese, é a mais-valia verificada pelo donatário, quando da alienação do bem, e não, como muitos sustentam, a mais-valia do doador. Com efeito, entendemos que não se está a deferir a tributação sobre a mais-valia do doador, permitindo-se que ela só seja tributada quando da alienação do bem pelo donatário. O que acontece a nosso ver, é exatamente o contrário. A lei permite que o doador antecipe a tributação incidente sobre a mais-valia a ser verificada pelo donatário, se lhe parecer conveniente (ao doador). Pensamos que essa é a interpretação a ser extraída do texto legal, até porque, dada a presunção de constitucionalidade da lei, é preciso interpretá-la, sempre que possível, de forma a torna-la constitucional. Com isso, fica afastado o argumento de ausência de capacidade contributiva do doador, já que o que importa é a existência de capacidade contributiva do donatário” (O Imposto de Renda Incidente sobre Heranças, Legados e Doações emAdiantamento da Legítima, Gisele Lemke, Revista Dialética de Direito Tributário nº 36, set. 1998, fl. 55).

É fácil ver, portanto, que não há ilegalidade ou abuso de autoridade praticado pelo agente de fiscalização da Receita Federal, uma vez que deu cumprimento ao dever legal de lançar o tributo diante da ocorrência do fato gerador, pois essa atividade administrativa é vinculada e obrigatória (CTN, art. 142, parágrafo único). De fato, o suporte fático objeto do lançamento possui todos os requisitos para se reconhecer o nascimento da obrigação tributária pela incidência da norma tributária. O § 3º do art. 3º da Lei 7.713/1989 reputa a cessão de direito e a doação como operações legitimadas à incidência do imposto de renda na modalidade ganho de capital, uma vez que possuemconteúdo econômico indicativo de capacidade contributiva por aqueles que se apresentamcomo beneficiários na operação:

Art. 3º (...)

§ 2º Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bemou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei.

§ 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins.