Página 117 da Judicial I - Interior SP e MS do Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF-3) de 7 de Maio de 2019

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2. A leitura do art. 118, inciso I, do CTN, segundo o qual a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos, deve ser conjugada com a do art. 85, III, do Regulamento Aduaneiro (Decreto 91.030/85) que prevê a não incidência dos tributos sobre mercadoria estrangeira que tenha sido objeto da pena de perdimento.

3. Negar o direito à restituição dos tributos à demandante que teve contra o seu veículo a aplicação da pena de perdimento consistiria em dar um tratamento mais gravoso para o contribuinte que importa o bem albergado por um provimento judicial, ainda que precário, do que o previsto para o caso de importação clandestina, uma vez que para este último caso somente aplicar-se-ia o perdimento do bem, enquanto na primeira situação, além do perdimento da mercadoria, o importador ainda teria que arcar com os tributos respectivos, incidentes sobre um objeto que não mais integra o seu patrimônio, exatamente devido à cassação do provimento judicial que permitira a operação de importação, em total afronta aos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, os quais norteiam o nosso ordenamento jurídico.

4. A insubsistência do fato tributável, com a completa supressão de seus efeitos econômicos, implica inexoravelmente a impossibilidade de exigência do tributo, porque leva ao desaparecimento do suporte fático de incidência da norma de tributação, que é o signo presuntivo de capacidade contributiva. Assim, tanto do ponto de vista da lógica jurídica formal não se pode mais falar de obrigação tributária, à míngua do fato gerador respectivo, como do ponto de vista axiológico não se pode mais falar de capacidade contributiva, que desaparece com o perdimento da riqueza sobre a qual incidiria o tributo. (Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, 24ª edição, 2004, p. 135:

(...)

6. Reconhecimento do direito à restituição dos tributos recolhidos (IPI e II), corrigidos monetariamente.”

(Processo AC 200372000081445 - AC - APELAÇÃO CIVEL - Relator (a) MARIA LÚCIA LUZ LEIRIA - Sigla do órgão TRF4 - Órgão julgador PRIMEIRA TURMA – Fonte DJ 15/12/2004)

Emaparente oposição a esta conclusão para os casos de extravio da mercadoria, a autuação se pauta nos arts. , §§ 2º e , III, do Decreto-lei n. 37/66, art. , § 3º, da Lei n. 4.502/64 e art. , § 1º, da Lei n, 10.865/04:

Art. 1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no Território Nacional. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)§ 2º - Para efeito de ocorrência do fato gerador, considerar-se-á entrada no Território Nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira. (Parágrafo único renumerado para § 2º pelo Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)

(...)

§ 4o O imposto não incide sobre mercadoria estrangeira: (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29.12.2003)

(...)

III - que tenha sido objeto de pena de perdimento, exceto na hipótese em que não seja localizada, tenha sido consumida ou revendida.

Art. 2º Constitui fato gerador do impôsto:

I - quanto aos produtos de procedência estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro;

(...)

§ 3o Para efeito do disposto no inciso I, considerar-se-á ocorrido o respectivo desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de tributação. (Incluído pela Lei nº 10.833, de 29 12 2003)

Art. 3o O fato gerador será:

I - a entrada de bens estrangeiros no território nacional; ou

(...)

§ 1o Para efeito do inciso I do caput deste artigo, consideram-se entrados no território nacional os bens que constem como tendo sido importados e cujo extravio venha a ser apurado pela administração aduaneira.

Como se nota, as leis efetivamente admitem incidência de tributação sobre mercadoria extraviada e o art. 1º, § 4º, III, do Decreto-lei em tela, com redação dada pela Lei n. 10.833/03, passou a prever que o imposto incide mesmo emcaso de perdimento sendo a mercadoria não localizada, tenha sido consumida ou revendida.

Todavia, tais dispositivos devem ser interpretados de forma sistemática com o fato gerador efetivo dos tributos, sua base econômica e os princípios da capacidade contributiva e não-confisco constitucionais, conforme acima explicitado, no sentido de que o perdimento emcaso de extravio, mais precisamente a multa que o substitui comresultado prático equivalente, pode ser cumulativo coma tributação sobre a mercadoria, mas desde que o perdimento seja posterior à ocorrência do fato gerador, assimtendo o contribuinte já praticado o fato imponível e obtido incremento econômico capaz de justificar a tributação.

Isso decorre até mesmo da literalidade dos dispositivos acima citados, em todos eles o extravio não impede a tributação apenas caso a mercadoria conste como tendo sido importada, o que absolutamente não ocorre quando se tem desembaraço aduaneiro iniciado em zona primária, mas interrompido por retenção para aplicação da pena de perdimento, hipótese em que, a rigor, a mercadoria é considerada perdida em momento juridicamente anterior ao que possa ser considerada como tendo sido importada.

Essa é, com a devida vênia a eventuais posições em contrário, a única interpretação razoável que cabe na referida parte final do citado art. , § 4º, III, do Decreto-lei n. 37/66, a não ser que se tome como fato gerador de importação “o extravio” emcaso no qual não se pode considerar a mercadoria como importada, pois retida antes disso, emmanifesta extrapolação dos limites constitucionais dos tributos emtela.

Não fosse isso, seria também contra a isonomia e a razoabilidade considerar que a pena de perdimento imposta de fato impede a tributação, mas não quando esta tem seu valor inteiramente sub-rogado pela multa substitutiva, mesmo que não tenha ocorrido o fato gerador, pois impedido pela própria retenção, já que não se vislumbra nenhuma diferença, nem do ponto de vista da hipótese de incidência, nem do da reparação.

Por fim, no que toca à responsabilidade do depositário há um óbice a mais, já que esta não pode ir além dos limites da justa reparação inerente à atividade de depósito, como inicialmente exposto. Se o dever do depositário é a guarda da carga, em hipótese alguma pode ser responsabilizado, a título de reparação, por mais que o valor daquela, ressaltando-se novamente que é essa a ratio de sua responsabilização nos termos do Decreto-lei n. 37/66.

Posto isso, não havendo desembaraço aduaneiro e estando as mercadorias retidas sob processo administrativo de perdimento, é ilegal o lançamento dos tributos discutidos, ainda que a carga tenha se extraviado, ematenção normas e princípios constitucionais e legais acima citados.

A multa substitutiva, por seu turno, é plenamente devida, conforme as razões já apresentadas.

Acerca da apuração de seu valor, ressalto novamente que não cabe a depositária que deu causa ao extravio da mercadoria reclamar de valoração por arbitramento, sendo incontroverso que o valor declarado pelo contribuinte é imprestável, já que se trata de perdimento por falsa declaração de conteúdo quanto à natureza das mercadorias.

O arbitramento da multa tem por base o valor aduaneiro das mercadorias extraviadas, que seria base de eventual tributação, portanto razoável a aplicação do art. 148 do CTN e normas que o regulamentam, na hipótese dos autos, art. 67, § 1º, da Lei n. 10.833/03 e art. 11-A da IN n. 690/06:

Art. 67. Na impossibilidade de identificação da mercadoria importada, em razão de seu extravio ou consumo, e de descrição genérica nos documentos comerciais e de transporte disponíveis, será aplicada, para fins de determinação dos impostos e dos direitos incidentes na importação, alíquota única de 80% (oitenta por cento) em regime de tributação simplificada relativa ao Imposto de Importação - II, a Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, à Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/Pasep, à Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS e ao Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante - AFRMM. (Redação dada pela Lei nº 13.043, de 2014)

§ 1º. A base de cálculo da tributação simplificada prevista neste artigo será arbitrada em valor equivalente à mediana dos valores por quilograma de todas as mercadorias importadas a título definitivo, pela mesma via de transporte internacional, constantes de declarações registradas no semestre anterior, incluídas as despesas de frete e seguro internacionais. (Redação dada pela Lei nº 13.043, de 2014)