Página 721 da Judicial I - Interior SP e MS do Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF-3) de 31 de Julho de 2020

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O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) não compõe a base de cálculo para a incidência da contribuição para o PIS e da COFINS. Com essa orientação, o Tribunal, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário no qual se discutia a possibilidade de inclusão do montante do ICMS gerado na circulação de mercadoria ou prestação de serviço no conceito de faturamento para fins de incidência da contribuição para o PIS e da COFINS —v. Informativo 856.

Prevaleceu o voto da ministra Cármen Lúcia (Presidente e relatora). Consignou que a inclusão do ICMS na base de cálculo das referidas contribuições sociais leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos desses tributos faturariam ICMS, o que não ocorre. Assim, enquanto o montante de ICMS circula por suas contabilidades, os sujeitos passivos das contribuições apenas obtêm ingresso de caixa de valores que não lhes pertencem. Em outras palavras, o montante de ICMS, nessas situações, não se incorpora ao patrimônio dos sujeitos passivos das contribuições, até porque tais valores são destinados aos cofres públicos dos Estados-Membros ou do Distrito Federal.

Ponderou, igualmente, que a parcela correspondente ao ICMS pago não tem natureza de faturamento (nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa. Por essa razão, não pode compor a base de cálculo da contribuição para o PIS ou da COFINS.

Asseverou que tanto a análise jurídica quanto a contábil do ICMS — ambas pautadas em sua não cumulatividade, principal característica desse tributo — revelam não ser possível incluir o ICMS na base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, nem também excluí-lo totalmente. Isso porque, enquanto parte do montante do ICMS é entregue diretamente ao Estado, parte dele mantém-se no patrimônio do contribuinte até a realização de nova operação. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS, entretanto, leva em consideração apenas o conteúdo normativo do art. 155, § 2º, I, da CF1.

Sobre esse aspecto, também com fundamento na doutrina, pontuou que a Constituição, no tocante à compensação, consagrou a ideia de que a quantia a ser desembolsada pelo contribuinte a título de ICMS é o resultado de uma subtração em que o minuendo é o montante de imposto devido e o subtraendo é o montante de imposto anteriormente cobrado ou cobrável. O realizador da operação ou prestação tem o direito constitucional subjetivo de abater do montante do ICMS a recolher os valores cobrados, a esse título, nas operações ou prestações anteriores. O contribuinte, se for o caso, apenas recolhe aos cofres públicos a diferença resultante dessa operação matemática.

Assim, nem todo montante de ICMS é recolhido pelos contribuintes posicionados no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na fatura é aproveitada pelo contribuinte para compensar com o montante do imposto gerado na operação anterior. Em algum momento, ainda que não exatamente o mesmo, ele será recolhido e, por isso, não constitui receita do contribuinte. Logo, ainda que contabilmente escriturado, não guarda expressa definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, pois o valor do ICMS tem como destino fiscal a Fazenda Pública.

Ademais, por ser inviável a apuração do ICMS, considerando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil ou escritural do imposto. Nesse sentido, o montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, com base no total de créditos decorrentes de aquisições e no total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços. Em suma, o princípio da não cumulatividade operacionaliza-se por meio da compensação entre débitos e créditos na escrituração fiscal.

Para a relatora, o regime da não cumulatividade impõe concluir que, embora se tenha a escrituração da parcela do ICMS ainda a se compensar, o montante integral não se inclui na definição de faturamento adotada pelo Supremo Tribunal Federal, motivo por que ele não pode compor a base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS.

Enfatizou que, embora o ICMS incida sobre todo o valor da operação, o regime de compensação importa na possibilidade de, em algum momento da cadeia de operações, haver saldo a pagar do tributo, se a venda for realizada em montante superior ao da aquisição e na medida desse aumento do valor. Em outras palavras, o valor do ICMS é indeterminável até se efetivar a operação subsequente. Afasta-se, pois, da composição do custo e deve, por conseguinte, ser excluído da base de cálculo das mencionadas contribuições.

Por fim, verificou que o recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário (Lei 9.718/1998, art. , § 2º, I, “in fine”) importa transferência integral às Fazendas Públicas estaduais do montante recolhido, sem a necessidade de compensação e, portanto, de identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos.

Se a norma exclui o ICMS transferido integralmente para os Estados-Membros da base de cálculo das mencionadas contribuições sociais, também deve ser excluída a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade.

Vencidos os ministros Edson Fachin, Roberto Barroso, Dias Toffoli e Gilmar Mendes, que negavam provimento ao recurso.

1. CF, art. 155, § 2º, I: “Art. 155...§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.

RE 574706/PR, rel. Min. Cármen Lúcia, julgamento em15.3.2017. (RE-574706)

Destarte, seguindo o mesmo entendimento, quanto à incidência do PIS e da COFINS entendo que não deve haver a incidência emrelação aos benefícios fiscais do ICMS, posto que não se trata de faturamento e tampouco receita.

Para fins de incidência do PIS e da COFINS a receita requer a entrada material e efetiva de recursos, diferentemente do conceito de lucro líquido. Embora o cancelamento de uma despesa contabilizada possa representar o incremento do lucro líquido, este não se confunde como conceito de receita.

Nesse sentido transcrevo o seguinte julgado:

“PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO. ESTORNODE DESPESAS.

1.Compreende-se por receita bruta/faturamento a totalidade dasreceitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ele exercida e a classificação contábil adotada para as

receitas.

2. Consoante o disposto no artigo , § 2º, II, da Lei 9.718/98, para sedeterminar a base de cálculo das contribuições, deve-se excluir da receita bruta as reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representam ingresso de novas

receitas.

3. O estorno da despesa previamente lançada – pagamento dos juros –pode ser, sim, caracterizado como reversão de provisões, nãorepresentando ingresso de novas receitas. Primeiro, pois o estorno da provisão, por si só, não configura receita auferida; segundo, porque areversão dessa provisão destinada ao pagamento dos juros tampouco representa ingresso de novas receitas; em terceiro lugar, porque admitindo-se a tributação, estar-se-ia tributando o contribuinte duasvezes: a primeira quando ingressaram os valores na contabilidade, configurando, sim, receita, e a segunda, quando foram estornados esses valores, sem qualquer substrato jurídico para tanto.

4. Não é possível confundir lucro comreceita, nemrecuperação dedespesas comlucro operacional. O estorno de despesas e provisões, emque pese relacionada à determinação do lucro operacional, ocasionando aumento da posição líquida da empresa, não repercutepara fins de determinação da base de cálculo das contribuições emquestão, que é o faturamento.”

(TRF4, 2ª Turma, AMS 2002.70.00.064862-0, Des. Fed. Dirceu deAlmeida Soares, maio/2004)

Desta forma, a remissão de despesa, por não representar entrada denovos recursos, não corresponde à receita e, tampouco, a faturamento, tendo emvista que não é relacionado à venda de produto ouserviço, não sendo, pois, caso de incidência do PIS e daCOFINS.

Assim, conclui-se que exsurge a presença do direito líquido e certo apto a ensejar a concessãoda segurança, para o fimde excluir os incentivos de ICMS detidos por outros Estados da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, visto que o valor de crédito presumido,apesar de se denominar crédito, nada mais é que uma forma de se diminuir o montante do ICMS emsua apuração, não representando qualquer entrada de recursos, o que desfigura oconceito de receita, não havendo assimsua incidência.

No tocante aoIRPJ, anote-se temprevisão no art. 43 do CTN. Segundo Hugo de Brito Machado: “Pode-se afirmar que o âmbito material de incidência doimposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assimentendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos noconceito de renda.” (Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 30ª Edição, pg. 315).

Abase de cálculo do imposto de renda, por sua vez, emse tratando de pessoa jurídica no regime do lucro realé o lucro líquido auferido emdada competência através dos lançamentos de adições ededuções.