Andamento do Processo n. 0045156-35.2017.4.01.3400 - 19/09/2019 do TRF-1

PROCESSO Nº : 0045156-35.2017.4.01.3400

RELATORA : JUÍZ FEDERAL CARLOS EDUARDO CASTRO

MARTINS

RECORRENTE (S) : ELENA LOSS VON ELBE

ADVOGADO (S) : RS00073409 - EDUARDO KOETZ E OUTRO (S)

RECORRIDO (S) : UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL)

ADVOGADO (S) : - CELIA FERREIRA TAVARES DE LYRA

EMENTA

TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA. APOSENTADO OU PENSIONISTA. RESIDENTE NO EXTERIOR. ALÍQUOTA FIXA DE 25%. ART. DA LEI 9.779/1999, COM REDAÇÃO DADA PELA LEI 13.315/2016. ILEGALIDADE DA INCIDÊNCIA ANTERIOR, COM BASE APENAS NO REGULAMENTO DO IR E EM INSTRUÇÃO NORMATIVA. VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA IRRETROATIVIDADE. ALÍQUOTA UNIFORME E INVARIÁVEL, DEPOIS DA ALTERAÇÃO LEGAL. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA PROGRESSIVIDADE. ADOÇÃO NO CASO DA

TABELA PROGRESSIVA EM VIGOR. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE PARCIAL. PROVIMENTO DO RECURSO INTERPOSTO PELA PARTE AUTORA.

1. Recurso interposto pela parte autora em face da sentença que julgou improcedente o pedido inicial, para condenar a União a restituir os valores cobrados a título de IRPF incidentes sobre seus rendimentos de aposentadoria desde 01/2017.

2. Em suas razões recursais, a autora alega a inconstitucionalidade do artigo 3º da Lei 13.315/06 sobre as parcelas de aposentadoria e pensões sem a aplicação da tabela do imposto de renda.

3. Houve contrarrazões.

4. Em recente julgamento desta Turma, houve mudança de entendimento sobre a matéria, no processo 0005421-58.2018.4.01.3400, de relatoria do Juiz Federal David Wilson de Abreu Pardo, de 24.04.2019. Nesse sentido, segue abaixo as razões de decidir daquele acórdão:

9. Originariamente, a Lei n. 9.779/1999 estabelecia: “Art. . Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento”.

10. A partir dessa redação legal, o Decreto 3.000/1999 (Regulamento do Imposto de Renda) dispunha sobre a retenção na fonte de valores percebidos no Brasil por pessoa residente no exterior: “Art. 682. Estão sujeitos ao imposto na fonte, de acordo com o disposto neste Capítulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no País, quando percebidos: I - pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior (Decreto-Lei n º 5.844, de 1943, art. 97, alínea 'a'); II -pelos residentes no País que estiverem ausentes no exterior por mais de doze meses, salvo os mencionados no art. 17 (Decreto-Lei n º 5.844, de 1943, art. 97, alínea 'b'); III - pela pessoa física proveniente do exterior, com visto temporário, nos termos do § 1 º do art. 19 (Decreto-Lei n º 5.844, de 1943, art. 97, alínea 'c', e Lei nº 9.718, de 1998, art. 12); IV - pelos contribuintes que continuarem a perceber rendimentos produzidos no País, a partir da data em que for requerida a certidão, no caso previsto no art. 879 (Lei n º 3.470, de 1958, art. 17, § 3º). Art. 685. Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei n º 5.844, de 1943, art. 100, Lei n º 3.470, de 1958, art. 77, Lei n º 9.249, de 1995, art. 23, e Lei n º 9.779, de 1999, arts. 7 º e ): (...) II - à alíquota de vinte e cinco por cento: a) os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços; b) ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V , VIII, IX, X e XI do art. 691, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 245'”. Atualmente, o RIR em vigor é o Decreto n. 9.580/2018, tratando do tema a partir do seu art. 741 e reproduzindo, no seu art. 746, o teor da atual redação do art. da Lei n. 9.779/1999, que será transcrito adiante.

11. A seu turno, a Instrução Normativa SRF n. 208/2002 assim previa: “Art. 3º Considera-se não-residente no Brasil, a pessoa física: I - que não resida no Brasil em caráter permanente e não se enquadre nas hipóteses previstas no art. 2º; II - que se retire em caráter permanente do território nacional, na data da saída, ressalvado o disposto no inciso V do art. 2º; III - que, na condição de não-residente, ingresse no Brasil para prestar serviços como funcionária de órgão de governo estrangeiro situado no País, ressalvado o disposto no inciso IV do art. 2º; IV - que ingresse no Brasil com visto temporário: a) e permaneça até 183 dias, consecutivos ou não, em um período de até doze meses; b) até o dia anterior ao da obtenção de visto permanente ou de vínculo empregatício, se ocorrida antes de completar 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, dentro de um período de até doze meses; V - que se ausente do Brasil em caráter temporário, a partir do dia seguinte àquele em que complete doze meses consecutivos de ausência. § 1º Para fins do disposto no inciso IV , 'a' , do caput, caso, dentro de um período de doze meses, a pessoa física não complete 184 dias, consecutivos ou não, de permanência no Brasil, novo período de até doze meses será contado da data do ingresso seguinte àquele em que se iniciou a contagem anterior. § 2º A pessoa física não-residente que receba rendimentos de fonte situada no Brasil deve comunicar à fonte pagadora tal condição, por escrito, para que seja feita a retenção do imposto de renda, observado o disposto nos arts. 35 a 45. (...) Art. 35. Os rendimentos pagos, creditados, empregados, entregues ou remetidos a não-residente por fontes situadas no Brasil estão sujeitos à incidência do imposto exclusivamente na fonte, observadas as normas legais cabíveis. Art. 36. Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a não-residente sujeitam-se à incidência do imposto na fonte à alíquota de 25%, ressalvado o disposto no art. 37. (...) Art. 44. O imposto retido na fonte de que tratam os arts. 35 a 42 deve ser recolhido na data da ocorrência do fato gerador”.

12. A Lei 13.315, de 20 de julho de 2016, por sua vez, alterou o art. da Lei 9.779/1999, que passou a vigorar com a seguinte redação (grifei): “Art. . O art. 7o da Lei no 9.779, de 19 de janeiro de 1999, passa a vigorar com a seguinte redação: 'Art. 7º. Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, de aposentadoria, de pensão e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento)’”.

13. Como consta no voto condutor do julgado de Turma Recursal dos Juizados Especiais Federais da Seção Judiciária de Santa Catarina, colacionado ao feito pela parte Autora, pela evolução legislativa, antes do início da vigência do art. da Lei n. 13.315/2016, que ocorreu em 01-01-2017 (cf. art. 5º, I, da

referida Lei), a previsão para desconto do Imposto de Renda à alíquota uniforme de 25% (vinte e cinco por cento) sobre os proventos de aposentadoria e pensão, pelo menos da pessoa que, depois de aposentada pelo RGPS brasileiro, passou a residir no exterior, foi fixada por meio de ato normativo inferior, infringindo, dessa forma, o princípio da legalidade tributária insculpido no art. 150, I, CF.

14. Com efeito, antes da modificação legislativa, o art. da Lei 9.779/1999 não continha as expressões “rendimentos (...) de aposentadoria, de pensão”, mas apenas “rendimentos do trabalho, (...), e os da prestação de serviços”. E não é legítimo inserir dentro da última expressão (“rendimentos do trabalho, (...), e os da prestação de serviços”) os rendimentos decorrentes de benefício previdenciário, é dizer, proventos de aposentadoria. Isso porque, do ponto de vista da lei, quem recebe proventos de aposentadoria, portanto, decorrentes de benefício previdenciário, está na condição de alguém que não mais trabalha e nem presta serviços. A Previdência Social justamente “tem por fim assegurar aos seus beneficiários meios indispensáveis de manutenção, por motivo de incapacidade, idade avançada, tempo de serviço, desemprego involuntário, encargos de família e reclusão ou morte daqueles de quem dependiam economicamente” (art. , Lei 8.212/1991, e art. , Lei 8.213/1991).

15. Nesse contexto, em virtude do princípio da estrita legalidade tributária, “a lei deve estabelecer todos os seus elementos essenciais para a validade e exigibilidade do tributo (hipótese de incidência, sujeição passiva, alíquota e base de cálculo), conforme explicitado no artigo 97 do CTN. A lei não pode deixar para o regulamento ou para qualquer ato normativo inferior a indicação de qualquer dos elementos necessários a essa determinação. Ademais, não há que se cogitar atenuação à garantia da legalidade tributária absoluta, posto que o Imposto de Renda não está inserido dentre as hipóteses taxativas dos tributos marcadamente extrafiscais previstos no artigo 153, § 1º, da Constituição Federal (Imposto de Importação, Imposto de Exportação, IPI e IOF). Essa ilegalidade, inclusive, foi reconhecida com a edição da Lei n. 13.315/2015, que alterou o artigo da Lei n. 9.779/99, para sujeitar também os proventos de aposentadoria e pensão dos residentes ou domiciliados no exterior à incidência do Imposto de Renda retido na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento)” (novamente trecho do voto condutor do julgamento de Turma Recursal dos Juizados Especiais Federais da Seção Judiciária de Santa Catarina, colacionado ao feito pela parte Autora).

16. Ademais, o princípio da irretroatividade tributária veda cobrança do tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (art. 150, III, a, da CF). De modo que, no caso, constando no processo documento que demonstra a incidência do imposto de renda sob a alíquota uniforme de 25%, desconsiderando a Tabela Progressiva existente, a partir de janeiro/2012 (p. 1 EPROC HISCRE 1 10 DOCUMENTOS DA INICIAL), ou seja, antes da entrada em vigor da Lei 13.315/2016 (1º de janeiro de 2017 – art. 5º, I), há de ser afastada a exação fiscal nesse patamar uniforme de 25%, sobre o valor do benefício recebido pela parte Autora (pessoa que, depois de aposentada pelo RGPS brasileiro, passou a residir no exterior), ao longo do tempo, e pelo menos até 31/12/2016, com repetição do indébito, devidamente atualizado, respeitada a prescrição quinquenal, relativo às diferenças do que foi retido além da tributação progressiva aplicada aos contribuintes residentes no Brasil.

17. Entrementes, é bem verdade que o art. , Decreto-Lei 2.308/1986 continha a seguinte letra: “ressalvados os casos em que esteja prevista tributação específica, os rendimentos e ganhos de capital auferidos por residentes ou domiciliados no exterior serão tributados, na fonte, à mesma alíquota aplicável os residentes ou domiciliados no País, quando superior a 25% (vinte e cinco por cento)”. Todavia, além de esse texto legal ser anterior à promulgação da Constituição de 1988, também é anterior à Lei n. 9.779/1999, inclusive na redação original do art. desta. É dizer, se a lei posterior revoga a anterior, então a Lei n. 9.779/1999 revogou esse ponto do Decreto-Lei 2.308/1985, por tratarem do mesmo tema. Talvez por isso o caput do art. 685 do RIR de 1999 já não fazia referência ao Decreto-Lei, ainda que se reportasse a diplomas mais antigos, mas referia aos arts. e da Lei 9.779/1999. Nesse sentido, é relevante que a Fazenda Nacional, na sua contestação inicial, defende ser válida a tributação anterior a 2016 à alíquota invariável de 25% citando como base apenas o RIR, não fazendo referência ao Decreto Lei n. 2.308/1985.

18. De todo modo, mesmo depois da edição da Lei 13.315/2016, permanece problemática a exação fiscal no patamar uniforme e invariável de 25% sobre os rendimentos de aposentadoria e de pensão da pessoa que, depois de aposentada pelo RGPS brasileiro, passou a residir no exterior, quando se faz comparação com as alíquotas progressivas estabelecidas pela lei em favor de quem permanece residindo no Brasil e também recebe rendimentos da mesma natureza. A mudança legal se afigura em confronto com o princípio da progressividade, previsto pelo art. 153, § 2º, I, CF, sem que haja justificativa suficiente para a distinção.

19. A violação promovida pela Lei 13.315/2016 ao princípio da progressividade, previsto pelo art. 153, § 2º, I, CF, é injustificada. A progressividade do imposto de renda ordenada por esse dispositivo constitucional é cogente (será informado), devendo ser feita “na forma da lei”. E sem alguma justificativa suficiente de base constitucional a “forma da lei” nunca poderá deixar de estabelecer a progressividade, dado o caráter imperativo da determinação constitucional (“será informado”). O que a lei deve fazer é estabelecer a progressividade, os patamares da variação positiva da alíquota à medida que há aumento da base de cálculo, ou seja, da renda. Quando a Lei n. 13.315, de 20 de julho de 2016, alterou o art. , Lei 9.779/1999, fixando de maneira uniforme e invariável em 25% a alíquota do imposto de renda na fonte sobre proventos da pessoa que, depois de aposentada pelo RGPS, vai residir no exterior, passou a violar a progressividade, dada a ausência de justificativa suficiente de base constitucional para a distinção em

relação àquele que permanece residindo no Brasil, recebendo rendimentos da mesma origem e natureza previdenciária.

20. “Como imposto de natureza pessoal, o Imposto de Renda deve, necessariamente, ser graduado segundo a capacidade contributiva do contribuinte também por força da determinação expressa constante no artigo 145, § 1º, da Constituição Federal. A instituição de um desconto de Imposto de Renda na fonte à alíquota única elevada de 25% (vinte e cinco por cento) sobre proventos de aposentadoria e pensão dos residentes e domiciliados no exterior viola o critério da progressividade, previsto no artigo 153, III, e § 2º, I, da Constituição Federal, porque submete à maior tributação aqueles que percebem iguais valores, isto sem levar em conta que os benefícios previdenciários percebidos pelos segurados do Regime Geral da Previdência Social - RGPS, em regra, não são elevados” (novo trecho do voto condutor do julgamento de Turma Recursal dos Juizados Especiais Federais da Seção Judiciária de Santa Catarina, colacionado ao feito pela parte Autora).

21. A violação ao princípio da progressividade, em tal contexto, se torna mais acentuada quando se destaca que já há lei fixando alíquotas progressivas para o imposto de renda, de um modo geral. No particular, aliás, afastar a incidência da progressividade das alíquotas do imposto de renda, já fixada pela legislação, à hipótese de uma pessoa que, depois de aposentada pelo RGPS no Brasil, passa a residir no exterior, acaba por esbarrar também no princípio da isonomia. O fato de a progressividade poder resultar na incidência de alíquotas menores que 25% não implica, ademais, renúncia fiscal em favor de país estrangeiro. Com a aplicação da progressividade já estabelecida legalmente, por imposição do ordenamento constitucional, os valores recolhidos pelo Fisco serão iguais aos que seriam coletados se a pessoa, depois de aposentada pelo RGPS brasileiro, mantiver residência no país.

22. Esse ponto revela que a isenção prevista pelo art. , XV, da Lei 7.713/1988 é distinta da progressividade estabelecida pela lei de regência. É que esta decorre de um imperativo constitucional, sendo a lei a forma de estabelecer qual progressividade valerá. Já a isenção consiste num favor concedido por lei no sentido de dispensar o contribuinte do pagamento do imposto. É uma forma de dispensa do crédito tributário estabelecida por lei (art. 175, I, CTN). Assim, se a isenção é validamente estabelecida apenas por lei, também por lei pode ser revogada ou modificada a qualquer tempo (art. 178, CTN). A progressividade tributária não pode ser simplesmente ignorada pela lei, cabendo a esta instituir sua forma específica. Já uma isenção pode ser completamente desfeita pela lei, sem necessidade de fixar forma alternativa. Simplesmente pode ser legalmente desfeita.

23. De todo modo, pelo art. da Lei n. 13.149/2015, que alterou o art. , IX, da Lei n. 11.482/2007, a partir do mês de abril do ano-calendário de 2015, esta passou a ser a Tabela Progressiva Mensal para cálculo do imposto de renda incidente sobre os rendimentos de pessoas físicas:

Tabela Progressiva Alíquota (%) Parcela a Deduzir do Mensal (Incluído pela IR (R$)

Lei nº 13.149, de 2015)

Base de Cálculo (R$)

Até 1.903,98 - -De 1.903,99 até 7,5 142,80

2.826,65 De 2.826,66 até 15 354,80

3.751,05 De 3.751,06 até 22,5 636,13

4.664,68

Acima de 4.664,68 27,5 869,36

Juízo da 26ª Vara Federal – JEF – desta Seccional, decidindo o mesmo tema) com base constitucional: a priorização e a valorização do mercado de trabalho interno (afinal, a Constituição Federal expressamente protege o interesse nacional, no que diz com a ordem econômica e com o desenvolvimento, conforme art. , II; art. 170, I e IX; art. 172).

27. Entretanto, a inovação legal para a incidência do imposto de renda à alíquota invariável e uniforme de 25% sobre qualquer valor de rendimento de aposentadoria/pensão recebido por pessoa que, depois de aposentada pelo RGPS brasileiro, passa a residir no exterior, não encontra indicativo constitucional parecido. Pelo menos nessa extensão, como dito, a letra do art. , da Lei 9.779/1999, na redação da Lei 13.315/2016, é em parte inconstitucional. E isso não significa, sem mais, uma discriminação indevida entre o empregado em situação de atividade e o aposentado ou pensionista, ambos residentes no exterior, em virtude dos indicativos constitucionais referidos no parágrafo anterior. Pelo que, e na falta de forma específica de progressividade do imposto de renda para pessoa que, depois de aposentada pelo RGPS brasileiro, passa a residir no exterior, deve ser aplicada aquela já fixada pela legislação tributária de um modo geral, inclusive a faixa inicial cuja alíquota é inexistente.

28. Pelo exposto, é ilegal a cobrança do imposto de renda na fonte sobre os proventos de aposentadoria e pensão da pessoa que, depois de aposentada pelo RGPS brasileiro, passa a residir no exterior, à alíquota uniforme e invariável de 25%, antes da vigência do art. , da Lei n. 9.779/1999, com redação da Lei n. 13.315/2016, somente com base no art. 685, II, 'b' do Dec. 3.000/1999 (RIR) e no art. 36 da IN SRF 208/2012.

29. Mais do que isso. É preciso declarar incidenter tantum a inconstitucionalidade parcial do art. da Lei 9.799/1999, na redação da Lei 13.315/2016, no ponto relativo à cobrança do imposto de renda na fonte sobre os proventos de aposentadoria e pensão da pessoa que, depois de aposentada pelo RGPS

brasileiro, passa a residir no exterior, à alíquota uniforme e invariável de 25%, a partir de 1/1/2017, por ofensa ao art. 153, inciso III, e § 2º, inciso I, da Constituição Federal. O imposto de renda deve ser cobrado da parte Autora na forma progressiva estabelecida pela legislação em vigor, devendo a diferença do que foi retido além dessa fórmula de tributação deve ser restituída, com a atualização legal.

5. No caso dos autos, a parte autora recebe pensão por morte, sendo titular do NB 42/129.174.850-1. Atualmente, recebe R$ 7.454,13, sendo-lhe descontado sobre esse valor 25% a título de imposto de renda desde a competência 01/2017, em razão de residir nos Estados Unidos. De acordo com a fundamentação retro, deve-se aplicar a alíquota de acordo com a tabela de progressividade, restituindo o indébito das parcelas descontadas que estejam dentro do limite de cinco anos da data do ajuizamento da ação.

6. Recurso da parte autora provido. Sentença reformada.

7. Não há, no âmbito do JEF, previsão legal para arbitramento de verba honorária quando há provimento do recurso (art. 55, caput, da Lei n. 9.099/95).

Decide a Segunda Turma Recursal, por unanimidade, DAR PROVIMENTO ao recurso do autor. Brasília, 11 de setembro de 2019.

CARLOS EDUARDO CASTRO MARTINS

Juiz Federal – 2ª. Turma Recursal

Relator 1

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