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Direito Tributário - Ed. 2022

Direito Tributário - Ed. 2022

Capítulo 10. Administração Tributária

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Sumário:

10.1. Caráter constitucional da Administração Tributária

O exercício da competência tributária pressupõe não somente o poder de tributar, mas também e por decorrência necessária, a atividade instrumental de administração dos tributos instituídos.

Dentre todas as atividades-meio exercidas pelo Estado, a administração tributária é a ferramenta por excelência para que as atividades-fim estatais sejam implementadas em vistas do desiderato constitucional. Não é, pois, sem razão que se caracteriza como atividade essencial ao funcionamento do Estado brasileiro , como previsto no art. 37, XXII, da CF/1988 , inciso incluído pela Emenda Constitucional 42, de 19 de dezembro de 2003 :

“Art. 37 (...).

XXII – as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio.”

A importância da Administração Tributária para o Estado brasileiro é tão grande que se impôs, como de caráter prioritário , a alocação dos recursos necessários à realização de suas atividades . Demais disso, fugindo à regra de proibição de vinculação de receita de impostos a órgãos, fundos ou despesas, a Constituição Federal estabeleceu que a regra não se aplica para a realização de atividades vinculadas à administração tributária:

“Art. 167. São vedados:

IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária , como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2.º, 212 e 37, XXII , e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8.º, bem como o disposto no § 4.º deste artigo” (grifo nosso).

É também pela importância da Administração tributária que ela e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei, como disposto no inc. XVIII do art.  37 da CF/1988 .

Embora a Administração tributária englobe uma variada gama de atividades, o CTN , sob aquela rubrica, disciplina apenas três delas: a Fiscalização (Capítulo I), a Dívida ativa (Capítulo II) e a Certidão negativa (Capítulo III).

Fonte: elaboração própria.

10.2. Fiscalização

Porque a cobrança de tributos só pode se dar através do lançamento tributário, procedimento vinculado, obrigatório e privativo do Estado, e porque à Fiscalização compete verificar o exato cumprimento da obrigação tributária, os arts.  194 a 200 do CTN trazem uma série de prescrições sobre a atividade fiscalizadora, cuidando de disciplinar essa importante e imprescindível atividade estatal: regras que disciplinam o seu exercício na dupla vertente de direitos e deveres, tanto da Administração como dos administrados.

Afirmando o caráter de norma geral do CTN , o art. 194 remete à legislação tributária a competência para regular, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização.

Tais regras, em sua maioria, são normas jurídicas pertencentes ao Direito Administrativo ou ao Direito processual e que, previstas em leis, tomam dimensão concretizadora por meio de regulamentos, decretos, portarias, resoluções e demais normas complementares, que formam o arcabouço jurídico que encerra as regras de competências e poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização.

Por decorrência natural do princípio da isonomia e porque uma das características das normas jurídicas é a sua aplicabilidade erga omnes , a legislação disciplinadora da atividade de fiscalização aplica-se a qualquer pessoa, natural ou jurídica, quer seja contribuinte ou não, inclusive àquelas imunes ou isentas .

O que justifica a aplicabilidade das normas de fiscalização às pessoas imunes ou isentas, ou aos não contribuintes, é o fato de que tais institutos desonerativos de tributação dependem do preenchimento de certos requisitos e pressupostos a serem verificados através da atividade fiscalizadora, mormente quando se tratar de desonerações condicionadas por circunstâncias pessoais. É o que se encontra no parágrafo unicodo artt .  194 do CTN .

Neste sentido o STF firmou o seguinte entendimento: 1

“Exigir de entidade imune a manutenção de livros fiscais é consentâneo com o gozo da imunidade tributária. Essa a conclusão da Primeira Turma ao negar provimento a recurso extraordinário no qual o recorrente alegava que, por não ser contribuinte do tributo, não lhe caberia o cumprimento de obrigação acessória de manter livro de registro do ISS e autorização para a emissão de notas fiscais de prestação de serviços – v. Informativo 662. Na espécie, o Tribunal de origem entendera que a pessoa jurídica de direito privado teria direito à imunidade e estaria obrigada a utilizar e manter documentos, livros e escrita fiscal de suas atividades, assim como se sujeitaria à fiscalização do Poder Público. Aludiu-se ao CTN (...). O Min. Luiz Fux explicitou que, no direito tributário, inexistiria a vinculação de o acessório seguir o principal, porquanto haveria obrigações acessórias autônomas e obrigação principal tributária”.

Por outro lado, qualquer disposição legal que, de alguma forma, exclua ou limite o direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes, industriais, ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los, não tem, para efeitos da legislação tributária, aplicabilidade (art.  195 do CTN).

A regra está em perfeita harmonia com o § 1.º do art.  145 da CF/1988 , segundo o qual:

“Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

Dessa forma, a vetusta disposição do art. 17 do CCo 2 que tinha como indevassável a contabilidade dos comerciantes hoje já não se aplica mais. E não teria mesmo sentido que fosse diferente. Afinal, se tais livros, documentos, papéis, arquivos e semelhantes não pudessem ser examinados, inviabilizaria a atividade de fiscalização e, por assim, a verificação do cumprimento da obrigação tributária.

Neste sentido, dispõe a Súmula 439 do STF:

“Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação”.

Como os livros, os papéis e outros efeitos comerciais ou fiscais são instrumentos valiosos de documentação e de comprovação das atividades econômicas, servindo ainda para registrar ou lastrear os lançamentos contábeis e fiscais, os mesmos, quando obrigatórios, deverão ser conservados pelo tempo necessário em que ainda possa o fisco acionar a máquina estatal para a cobrança dos seus tributos. No caso, até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram. Eis o disposto no parágrafo unicodo artt .  195 do CTN . Vale mencionar que tal prazo não será necessariamente de cinco anos, visto que o prazo de prescrição (de cinco anos) tanto pode ser interrompido como suspenso, conforme já mencionado.

Toda atividade de fiscalização deve se pautar dentro de um quadro de prerrogativas subordinado aos ditames da ordem constitucional vigente, especificamente respeitando os direitos e garantias individuais prescritos no art.  5.º da CF/1988 . Assim, dentre outros, não poderão ser ofendidos os princípios da legalidade, do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal, tudo devidamente aquilatado pelos princípios da eficiência da máquina fiscalizadora, sua impessoalidade e moralidade administrativas.

Para preservar a legalidade ampla do procedimento de fiscalização é preciso:

a) Que a autoridade administrativa que proceder ou presidir qualquer diligência de fiscalização documente, através de termos necessários, o início do procedimento, na forma da legislação aplicável e que tal legislação fixe um prazo máximo para a conclusão dos trabalhos investigatórios;

b) Que os termos sejam lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos, como, por exemplo, o livro Registro de Ocorrências. Se os termos forem lavrados separados dos citados livros, deve se entregar, à pessoa fiscalizada, cópia autenticada dos mesmos.

Tudo isto está em sintonia com o disposto no art.  196 do CTN :

“Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas.

Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se refere este artigo.”

Por outro lado, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício das suas funções, ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária, nesse último caso, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção, as autoridades administrativas poderão requisitar, reciprocamente, o auxílio da força pública federal, estadual ou municipal para o cumprimento do seu ofício, conforme assim estatuído no art. 200.

10.2.1. Dever de informação ao Fisco versus sigilo profissional

No ordenamento jurídico brasileiro, o princípio da capacidade contributiva se revela como premissa básica constitutiva da configuração normativa dos tributos, mormente da dos impostos. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte (§ 1.º do art.  145 da CF/1988).

O art.  197 do CTN prescreve que quaisquer entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão são, mediante intimação escrita, obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros, inclusive:

a) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; 3

b) os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;

c) as empresas de administração de bens;

d) os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;

e) os inventariantes;

f) os síndicos, comissários e liquidatários.

No entanto, se uma dessas pessoas ou profissional, estiverem legalmente obrigados a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão quanto a certos fatos, o parágrafo único do dispositivo em exame os excepciona da obrigação, em razão do sigilo profissional ou profissional , que devem preservar.

Tal norma parece-nos muito razoável, visto que se outra lei os protege contra a prestação de certas informações, obtidas em função do seu mister (padre, advogado, médico etc.), ou até os penaliza pela indevida revelação, não seria de bom alvitre que fossem compelidos a devassar confidências hauridas no exercício da profissão.

No que se refere especificamente ao sigilo funcional do servidor público federal, a matéria está disciplinada no art. 116, V, a , e VIII, da Lei 8.112/1990 .

10.2.2. Sigilo bancário

Nos termos da Lei Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001 , pode o Fisco, sem dependência de autorização judicial, requisitar diretamente das instituições financeiras informações protegidas pelo sigilo bancário:

“Art. 6.º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.

Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.”

As hipóteses em que os exames dos documentos, livros e registros de instituições financeiras são considerados como indispensáveis foram definidas no art. 3.º do Decreto 3.724/2001 , 4 que regulamenta o art.  6.º da LC 105/2001 , relativamente à requisição, acesso e uso, pela Secretaria da Receita Federal, de informações referentes a operações e serviços das instituições financeiras e das entidades a elas equiparadas.

Segundo tal dispositivo, a indispensabilidade do exame ocorre nas seguintes situações:

“I – subavaliação de valores de operação, inclusive de comércio exterior, de aquisição ou alienação de bens ou direitos, tendo por base os correspondentes valores de mercado;

II – obtenção de empréstimos de pessoas jurídicas não financeiras ou de pessoas físicas, quando o sujeito passivo deixar de comprovar o efetivo recebimento dos recursos;

III – prática de qualquer operação com pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em país enquadrado nas condições estabelecidas no art.  24 da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996 ;

IV – omissão de rendimentos ou ganhos líquidos, decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa ou variável;

V – realização de gastos ou investimentos em valor superior à renda disponível;

VI – remessa, a qualquer título, para o exterior, por intermédio de conta de não residente, de valores incompatíveis com as disponibilidades declaradas;

VII – previstas no art.  33 da Lei 9.430, de 1996 ;

VIII – pessoa jurídica enquadrada, no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), nas seguintes situações cadastrais:

a) cancelada;

b) inapta, nos casos previstos no art.  81 da Lei 9.430, de 1996 ;

IX – pessoa física sem inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) ou com inscrição cancelada;

X – negativa, pelo titular de direito da conta, da titularidade de fato ou da responsabilidade pela movimentação financeira;

XI – presença de indício de que o titular de direito é interposta pessoa do titular de fato.”

A Lei Complementar 105/2001 , tem sido objeto de vários questionamentos no âmbito do STF, que, de início, a considerou constitucional, conforme se pode observar:

“A quebra do sigilo bancário não afronta o art. 5.º, X e XII, da CF/1988 (Precedente: Pet 577 )” (AgRg no Inq 897 , Plenário, j. 23.11.1994, rel. Min. Francisco Rezek, DJ de 24.03.1995).

“O sigilo bancário, espécie de direito à privacidade protegido pela Constituição de 1988, não é absoluto, pois deve ceder diante dos interesses público, social e da Justiça. Assim, deve ceder também na forma e com observância de procedimento legal e com respeito ao princípio da razoabilidade. Precedentes” ( AgRg no AI 655.298 , 2.ª T., j. 04.09.2007, rel. Min. Eros Grau, DJ 28.09.2007).

No entanto, recentemente, o STF dá uma guinada radical em seu entendimento. No RE 389.808 decidiu que “(...) conflita com a Carta da Republica norma legal atribuindo à Receita Federal – parte na relação jurídico-tributária – o afastamento do sigilo de dados relativos ao contribuinte”:

“Conforme disposto no inc. XII do art.  5.º da CF/1988 , a regra é a privacidade quanto à correspondência, às comunicações telegráficas, aos dados e às comunicações, ficando a exceção – a quebra do sigilo – submetida ao crivo de órgão equidistante – o Judiciário – e, mesmo assim, para efeito de investigação criminal ou instrução processual penal. (...) Conflita com a Carta da Republica norma legal atribuindo à Receita Federal – parte na relação jurídicotributária – o afastamento do sigilo de dados relativos ao contribuinte” ( RE 389.808 , Plenário, j. 15.12.2010, rel. Min. Marco Aurélio, DJe 10.05.2011).

Vale ressaltar que mesmo antes do julgado acima, o STF já não permitia a quebra do sigilo bancário de dados constantes do Banco Central pelo TCU, bem assim de listagens genéricas, com nomes de pessoas não relacionados diretamente com as investigações, conforme verbetes ora mencionados:

“A Lei Complementar 105, de 10.01.2001 , não conferiu ao TCU poderes para determinar a quebra do sigilo bancário de dados constantes do Banco Central do Brasil. O legislador conferiu esses poderes ao Poder Judiciário (art. 3.º), ao Poder Legislativo Federal (art. 4.º), bem como às CPIs, após prévia aprovação do pedido pelo Plenário da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do plenário de suas respectivas CPIs (§ 1.º e § 2.º do art. 4.º). Embora as atividades do TCU, por sua natureza, verificação de contas e até mesmo o julgamento das contas das pessoas enumeradas no art. 71, II, da CF/1988 , justifiquem a eventual quebra de sigilo, não houve essa determinação na lei específica que tratou do tema, não cabendo a interpretação extensiva, mormente porque há princípio constitucional que protege a intimidade e a vida privada, art. 5.º, X, da CF/1988 , no qual está inserida a garantia ao sigilo bancário (...)” ( MS 22.801 , Plenário, j. 17.12.2007, rel. Min. Menezes Direito, DJe de 14.03.2008).

“Agravo regimental. Inquérito. Quebra de sigilo bancário. Remessa de listagem que identifique todas as pessoas que fizeram uso da conta de não residente titularizada pela agravante para fins de remessa de valores ao exterior. Listagem genérica: impossibilidade. Possibilidade quanto às pessoas devidamente identificadas no inquérito. Agravo provido parcialmente. Requisição de remessa ao STF de lista pela qual se identifiquem todas as pessoas que fizeram uso da conta de não residente para fins de remessa de valores ao exterior: impossibilidade. Configurase ilegítima a quebra de sigilo bancário de listagem genérica, com nomes de pessoas não relacionados diretamente com as investigações (art. 5.º, X, da CF/1988). Ressalva da possibilidade de o MPF formular pedido específico, sobre pessoas identificadas, definindo e justificando com exatidão a sua pretensão. Agravo provido parcialmente” ( AgRg no Inq 2.245 , Plenário, j. 29.11.2006, rel. p/ o Ac. Min. Cármen Lúcia, DJ 09.11.2007).

Regulamentando o art.  6.º da LC 105/2001 , o art. 8.º do já citado Decreto federal 3.724, de 10 de janeiro de 2001, prevê que o servidor que utilizar ou viabilizar a utilização de qualquer informação obtida nos termos do citado …

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20 de Junho de 2024
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