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Direito Tributário - Ed. 2022

Direito Tributário - Ed. 2022

Capítulo 5. O Direito Tributário e Suas Fontes: A Legislação Tributária

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Sumário:

5.1. O Direito Tributário

Dadas as diferentes condições históricas e os diversos valores adotados por cada povo, os fatos da vida podem, por força da norma jurídica, ganhar os mais variados efeitos jurídicos. Há feixes de regras definidoras de efeitos jurídicos que formam categorias e institutos jurídicos afins, que se entrelaçam formando microssistemas jurídicos (os ramos do Direito). Tais normas jurídicas giram ou se conformam ao redor de determinados conceitos aglutinantes.

Assim, por exemplo, em torno do instituto família, normas jurídicas compõem um segmento do Direito chamado de Direito de Família; em torno da categoria jurídica crime, um complexo de normas compõe o chamado Direito Penal; em torno do conceito e abrangência da atividade financeira do Estado, um complexo de normas jurídicas é identificado como Direito Financeiro. O Direito tributário é formatado em torno de um desses conceitos: o tributo.

Com efeito, tal subsistema jurídico é constituído pelo conjunto de princípios, de regras constitucionais e infraconstitucionais que informam o exercício da competência tributária, seus limites, o mecanismo de incidência jurídica da tributação, dos institutos de exclusão, suspensão, inscrição em dívida ativa, extinção do crédito tributário, e demais procedimentos e limites de administração e arrecadação tributárias.

Suas normas pertencem à categoria das normas cogentes , que visam proteger imediatamente à organização estatal e os interesses da sociedade, razão pela qual este ramo do Direito está inserido nos quadrantes do Direito Público, com acentuados caracteres de Direito Obrigacional, caracterizando-se, outrossim, como um direito de sobreposição, visto que se utiliza, com frequência, de institutos, categorias e formas jurídicas de outros ramos do Direito, como indicam os arts. 109 e 110 do CTN . Observe-se, a título de exemplo, que o imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguros, títulos e valores mobiliários – IOF – objeto por excelência do Direito Tributário – apanha, para discipliná-los tributariamente, de institutos pertencentes a outros quadrantes normativos (conceitos de seguro, de câmbio, crédito etc.).

Esse aspecto de direito de sobreposição que caracteriza o Direito Tributário, além de afirmar o caráter unitário do Direito, evidencia, por essa mesma razão, o entrelaçamento do Direito Tributário não somente com disciplinas extrajurídicas (Economia, Administração, Ciências das Finanças etc.), mas, sobretudo, com outros ramos do Direito.

Seu imbricamento com o Direito Constitucional é manifesto, principalmente no Brasil. Como já vimos é a Constituição quem atribui competência tributária, limita o poder de tributar, traça um perfil mínimo dos tributos e reparte a receita tributária.

Do Direito Financeiro, o Direito Tributário é filho seu que se tornou maior. Com efeito, o tributo é apenas um dos tipos de recursos públicos e esses estão inseridos no contexto da atividade financeira do Estado, objeto material do Direito Financeiro.

As atividades de arrecadação e fiscalização do tributo estão contidas nas dobras do Direito Administrativo, a evidenciar a estreita relação do Direito Tributário com o Direito Administrativo. Aliás, o ato de constituição do crédito tributário – o lançamento – é ato administrativo por excelência.

O ilícito tributário, objeto de estudo do Direito Tributário e do Direito Penal, aproxima esses ramos do Direito, ao ponto de alguns autores falarem em Direito Tributário Penal e Direito Penal Tributário, conforme o ilícito seja ou não tipificado como crime.

Com o Direito Civil e trabalhista, a relação é intensa. Seus institutos são soberbamente utilizados pelo Direito Tributário, como, só a título de exemplo, os institutos do pagamento, compensação, remissão, transação, solidariedade. No âmbito trabalhista e previdenciário, a execução das contribuições previdenciárias devidas nas condenações trabalhistas dá-se pelo juízo trabalhista (art. 114, VIII da CF/1988), bem como as interações entre a lei dos benefícios previdenciários (Lei 8.213/1991) e a respectiva lei de custeio (Lei 8.212/1991). Aliás, as fontes de custeio da Seguridade Social, cuja matriz principal é o art. 195 da CF/1988 , submetem-se aos princípios constitucionais tributários.

O conceito de empresa, empresário, fusão, cisão, incorporação, sociedade, sucessão empresarial e tantos outros, utilizados pelo Direito Tributário, o aproximam do moderno Direito Empresarial de forma evidente.

O Direito Tributário também se relaciona sobremaneira com os Direitos Humanos. A intributabilidade do mínimo vital, o respeito à capacidade contributiva, tudo coloca o homem no centro do momento criador do tributo, o que remete o legislador à problemática das questões ambientais e do Direito Econômico, terrenos em que o Direito Tributário se debruça de forma evidente, na medida em que se preocupa com a indução de comportamentos.

Mas os vínculos do Direito Tributário não se passam apenas no âmbito do Direito material, inclusive com o Direito Internacional, como demonstram os diversos tratados para evitar a bitributação. São profundos os enlaces com os diversos sub-ramos do Direito Processual Civil, como indicam o Processo Administrativo Fiscal, o processo judicial tributário, como a Lei das Execuções Fiscais (Lei 6.830/1980), a Lei do Processo Cautelar Fiscal (Lei 8.397/1992). Com o Direito Processual Penal a relação é manifesta, basta lembrar da representação fiscal para fins penais e as diversas condutas de repercussão na temática tributária que foram tipificados como crimes: excesso de exação, contrabando, descaminho etc., tudo a exigir um procedimento específico, como o Direito Processual Penal.

O imbricamento do Direito Tributário com os demais ramos da Ciência jurídica afirma a unicidade do Direito, mas, como em qualquer outro ramo dessa Ciência, indica sua relativa autonomia. Autonomia doutrinária e didática, porque tem objeto próprio de estudo, assenta-se em princípios e conceitos particulares e evidencia a existência de institutos e conceitos específicos. De fato, é riquíssima a construção doutrinária, aqui e no exterior, sobre o Direito Tributário. A existência daqueles princípios e institutos, tais como os princípios da capacidade contributiva, seletividade, não cumulatividade etc. e os institutos da imunidade recíproca, isenções, capacidade tributária passiva etc. permite-nos afirmar sua autonomia científica, como querem, com razão, alguns doutrinadores. Nos termos do art. 24 da CF/1988 compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre Direito Tributário e Financeiro, mas tal preceito não exclui a competência dos Municípios, já que, nos termos do inc. III do art. 30, compete aos Municípios instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei.

5.2. O Direito Tributário e suas fontes

No âmbito da Etimologia, a palavra fonte, do latim fons , significa o lugar de onde provém alguma coisa, fundamento ou razão de existência. No aspecto jurídico, fontes do Direito associam-se ao que lhe dá origem, causa ou condições de existir. Neste sentido, a depender do referencial teórico adotado, as fontes do direito podem assumir variadas acepções.

Segundo Tárek Moussallem, do ponto de vista estritamente dogmático, a expressão fonte do direito pode significar:

(...)

2) o conjunto de fatores que influenciam a formulação normativa;

3) os métodos de criação do direito, como o costume e a legislação (no sentido mais amplo), abrangendo também a criação do direito por meio de atos judiciais e administrativos, e de transações jurídicas;

4) o fundamento de validade de uma norma jurídica – pressuposto da hierarquia;

5) o órgão credenciamento pelo ordenamento;

6) o procedimento (atos ou fatos) realizados pelo órgão competente para a produção de normas – procedimento normativo;

7) o resultado do procedimento. 1

Para a Teoria Tridimensional do Direito, de Miguel Reale, o sistema jurídico se compõe de um subsistema de normas, de um subsistema de fatos e de um subsistema de valores, isomórficos entre si, pois deveria haver uma isomorfia ou correlação entre eles, conforme acentua Diniz, citando Ferraz. 2

O Direito brota dos fatos que, valorados segundo a pauta axiológica predominante em determinada sociedade, se vestem de normas jurídicas e, por isso, se juridicizam transmutando-se em fatos jurídicos. Com efeito, não há Direito que não regule fatos, muito embora fatos existam que não são ou ainda não estão disciplinados juridicamente. O certo é que o Direito não incide sobre o nada, nem sobre o que seja impossível para o humano. O Direito decorre da necessidade de regrar o comportamento humano em suas interações fático-plurissubjetivas.

Assim, os fatos são fontes do Direito . Para o Direito, os fatos têm uma importância em dois momentos distintos. Primeiro, na interpretação que deles fazem os feitores da norma jurídica em um momento anterior à própria existência da lei, valorando-os. Em um segundo momento, quando da interpretação e aplicação da norma tributária, posto que sem a compreensão dos fatos, torna-se impossível o processo da subsunção da norma à realidade fática.

Entre o fato e a norma jurídica há um componente de ligação, de transformação da realidade pré-jurídica (as relações sociais) em realidade jurídica (relações jurídicas). É o valor. O componente axiológico induz o legislador a permitir, proibir, ou obrigar certo comportamento. O valor é, então, a ponte que liga o fato à norma jurídica. O Direito brota dos valores que a sociedade em certa época e lugar os têm como determinantes do comportamento aceitável socialmente. O valor é, também, fonte do Direito.

Os fatos valorados, segundo as condicionantes históricas de cada povo, são então, revestidos por uma norma jurídica, esta abstraída por interpretação, dos diversos textos legais. O Direito brota sim das normas jurídicas .

Assim, se o Direito multifacético que é, é fato, é valor e é norma, podemos identificar, segundo cada um desses elementos, as fontes materiais (ou substanciais, ou reais), as fontes axiológicas e as fontes formais do Direito:

Fonte: elaboração própria.

5.2.1. Fontes materiais: a dimensão fática do Direito

Situações que independem da vontade humana – os eventos – são fatos; o que o ser humano realiza (conduta), por sua vontade, é fato. A norma jurídica (criação do homem) que trata dos fatos socialmente relevantes é fato. Há fatos sobre os quais não incidem normas jurídicas e fatos juridicizados – os fatos jurídicos.

O universo jurídico, composto pelos fatos disciplinados pelo Direito, tornou-se jurídico porque o homem, segundo dimensão axiológica de cada época, assim o quis. O homem seleciona os fatos-eventos sobre os quais quer atribuir certos e desejados efeitos jurídicos, como o fez, por exemplo, com o fato-evento nascimento. Se se trata de fato-conduta, então o direito “cobre alguns como vedados, outros, como vedáveis, pela concordância dos interessados, e deixa outros à vontade de cada um”. 3

O universo pré-jurídico – fato bruto, enquanto não tomar feição de fato jurídico, pela valoração não é relevante ao Direito; a norma jurídica, em abstrato, enquanto tal assim, também não é relevante para vincular os seres humanos. Porque ela só incidirá, para efeitos de vinculação dos humanos, quando e se a situação fática a que ela se refere ocorrer na concretude da vida.

Isto importa considerar que os fatos jurídicos (aqueles normatizados) constituem sim fontes do Direito. São fontes materiais, reais, substanciais, tanto sobre fatos brutos, tanto quanto sobre fatos já normatizados podem incidir normas jurídica tributária.

Assim, por exemplo, a entrada de bens estrangeiros no território nacional é simples fato bruto, que se juridiciza pela incidência da norma de tributação do imposto sobre a importação que prescreve ser tal entrada, o fato gerador desse imposto. O fato bruto “entrada das mercadorias”, porque eleito pelo legislador tributário como hipótese de incidência do Imposto de Importação, ganhou o atributo da juridicidade. Agora é fato jurídico, porque revestido da forma jurídica.

Fonte: elaboração própria.

Pelo contrário, a propriedade de um imóvel urbano, para efeitos do IPTU já é um fato juridicizado pelo Direito Civil – que é o ramo do Direito que define o que é juridicamente a propriedade – e sobre esse fato já disciplinado pelo Direito Civil incide uma outra norma jurídica – a norma de tributação que prescreve ser a propriedade de imóvel urbano o fato gerador do IPTU. O fato bruto, posse do imóvel urbano, vestiu-se inicialmente de juridicidade pela lei civil e este fato jurídico vestiu-se novamente, agora, pela juridicidade tributária.

Fonte: elaboração própria.

Incidente a norma jurídica sobre um fato, ele toma nova coloração e une-se, normativamente, às pessoas a ele relacionadas vinculando-as à vida real e aos efeitos jurídicos dela decorrentes. Em matéria de Direito Tributário, tais fatos jurídicos são todas as situações fáticas sobre as quais, por força da lei, incide a tributação (patrimônio, renda, consumo).

O patrimônio é, tradicionalmente, base econômica de incidência tributária. No Brasil, a tributação do patrimônio ocorre sobre uma situação jurídica, como a posse ou a propriedade de imóveis (IPTU e ITR), de bens de consumo ou duráveis (IPVA) ou sobre bens em geral (IGF). Ocorre, igualmente, sobre a transmissão patrimonial ou o ganho de capital oriundo de uma alienação de bens ou direitos, como o ITCMD, ITBI, IR, inclusive o IR incidente sobre o ganho de capital.

Outro substrato de incidência econômica de tributos é a renda, seja no fluxo de renda em geral, como juros, aluguéis e lucros, como no IR e na CSLL, bem como no fluxo parcial como a folha de salários e remunerações, como as contribuições para a seguridade social, salário-educação etc.

O consumo também é base de incidência econômica de diversos tributos. Assim, estão incluídos na incidência sobre o consumo os tributos sobre vendas em geral e sobre a circulação de bens e serviços, como o ICMS, o IPI, ISS, CIDE, II e IE. Aqui cabem três observações:

a) Em razão de certas condições, ou da própria legislação, nem sempre a formatação do tributo para incidir sobre determinado substrato econômico alcança os efeitos desejados;

b) Nem sempre o sujeito passivo escolhido pelo legislador será efetivamente a pessoa que assumirá o ônus econômico do tributo, o que ocorre, por exemplo, nos impostos indiretos como no ICMS, em que o contribuinte legal é o comerciante e o contribuinte de fato é o consumidor final;

c) A incidência jurídica só se dá quando, e desde que ocorra, a situação fática denotadora de uma dimensão de riqueza, previamente descrita pela lei como necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária.

Tais considerações impõem o reconhecimento de que os fatos juridicizados são fontes do Direito Tributário.

5.2.2. Fontes axiológicas: a dimensão valorativa do Direito

Para o homem, segundo a sua cosmovisão de mundo, os fatos têm diferentes importâncias ou importância alguma. Se lhe são irrelevantes, os fatos não precisam de disciplina jurídica. Outros fatos, porque fora do domínio humano, como a força da gravidade, também escapam da normatividade. Os fatos normatizados são aqueles sobre os quais o homem pode alterar-lhes o fluir, ou atribuir-lhes efeitos jurídicos segundo uma pauta de valor. Que valores são esses? Quais as determinantes dessa pauta axiológica? Decerto que a resposta variará em função da época, do lugar, das circunstâncias biológicas, ambientais, religiosas e morais a serem considerados. Todas as guerras e conquistas da humanidade foram travadas em função dessas grandes ideias, desses motores que fazem a humanidade evoluir ou involuir.

Podemos considerar tais vetores como fontes do Direito? Decerto que sim. Se a ponte entre os fatos pré-jurídicos e os fatos jurídicos se dá pela valoração dos fatos, com a utilização da norma para acomodá-los segundo a natureza do desejo humano, mister reconhecer que o valor é também fonte do Direito.

No Brasil, um bom caminho à busca dos grandes valores que foram depositados na Constituição e tomaram, expressa ou implicitamente, a forma jurídica através dos princípios e subprincípios, pode ser o do Preâmbulo da Constituição.

Foi, pois, com o espírito voltado ao norte fixado no Preâmbulo da Constituição, que o Constituinte, positivando valores, assentou os fundamentos da República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constituindo-se em Estado Democrático de Direito nos supremos valores da soberania, da cidadania, da dignidade da pessoa humana, nos valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e no pluralismo político, sem descurar de assegurar e deixar patenteado de vez que todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente nos termos da Constituição. 4

Cabe salientar que a Lei nº 13.655, de 25 de abril de 2018, incluiu no Decreto-Lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro), disposições sobre segurança jurídica e eficiência na criação e na aplicação do direito público. Quanto ao uso dos valores, destacamos os seguintes dispositivos do mencionado Decreto-lei com as alterações da citada lei:

“Art. 20. Nas esferas administrativa, controladora e judicial, não se decidirá com base em valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão.

Parágrafo único. A motivação demonstrará a necessidade e a adequação da medida imposta ou da invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa, inclusive em face das possíveis alternativas.

Art. 21. A decisão que, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, decretar a invalidação de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa deverá indicar de modo expresso suas consequências jurídicas e administrativas.

Parágrafo único. A decisão a que se refere o caput deste artigo deverá, quando for o caso, indicar as condições para que a regularização ocorra de modo proporcional e equânime e sem prejuízo aos interesses gerais, não se podendo impor aos sujeitos atingidos ônus ou perdas que, em função das peculiaridades do caso, sejam anormais ou excessivos.”

Por sua vez, no art. 3.º da Constituição foram estatuídos os objetivos fundamentais da República: a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza e da marginalização, a redução das desigualdades sociais e regionais, a promoção do bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

Assim, os vários princípios esculpidos na Constituição, expressos ou implícitos, gerais ou específicos, de criação ou de explicação, não poderiam mesmo estar em desarmonia com os fundamentos e com os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil e, mesmo que a fórmula legislativa pareça indicar tal falta de sintonia, caberia e cabe ao intérprete captar a unidade sistemático-teleológica do sistema, via interpretação que se adequasse a tal fim.

5.2.3. Fontes formais: a dimensão normativa do Direito

A palavra Direito, por não ser unívoca, porta inúmeras acepções. Dentre tantas acepções, é mais comum identificá-lo com a ideia de justiça, ou com a disciplina que estuda o Direito – a Ciência do Direito, ou com o poder de alguém em exigir certa prestação e ainda com o conjunto de normas jurídicas, como quando se diz que o Direito brasileiro não comporta a pena de morte.

Como estamos trabalhando nas lindes do Direito positivo, em sua visão dogmática, interessa-nos, primordialmente, a acepção do vocábulo que identifica o Direito como o conjunto de normas e de regras, de origem estatal, ou pelo Estado reconhecidas como tal, que disciplina relações sociais, ou procedimento de feitura de normas e dotadas de sanções, em caso de conduta contrária ao conteúdo nelas prescrito. Em verdade:

“Se pudermos reunir todos os textos do direito positivo em vigor no Brasil, desde a Constituição Federal até os …

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29 de Maio de 2024
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