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Tributação na Omc - Ed. 2023

Tributação na Omc - Ed. 2023

6.1.. Acordos da Omc Como Direito Internacional Público

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Sumário:

Nos últimos anos, tem havido um foco significativo na questão da não discriminação na tributação internacional. Parte da razão é que, tanto no direito comercial como no direito dos investimentos internacionais, têm sido aplicados conceitos mais robustos de discriminação do que nos tratados fiscais. (TL)

Reuven S. Avi-Yonah 1

Este capítulo tem como foco principal as possíveis interseções entre os acordos da OMC e as convenções de dupla tributação (CDTs), à luz das disposições da Convenção de Viena do Direito dos Tratados (CVDT) 2 . Adicionalmente, a interpretação das regras substantivas de não discriminação tributária presentes nas CDTs, face aos acordos da OMC, delimitando possíveis interações e conflitos entre eles.

Os tratados continuam sendo o instrumento básico para o estabelecimento de direitos e obrigações no âmbito do Direito Internacional. Desde 1945, o corpo de tratados internacionais cresceu exponencialmente, regido por uma lei relativamente estável de tratados, a CVDT. 3 Entretanto, a multiplicação de vários tipos de tratados têm levantado dúvidas sobre a eficácia de certos dispositivos do CVDT para lidar com a expansão e diversificação do direito internacional. Alguns questionam se os princípios de interpretação do CVDT ainda são adequados para interpretar novas formas ou categorias de tratados, incluindo neles os tratados no âmbito do direito internacional econômico 4 .

O espaço de manobra dos membros da OMC com respeito a novas medidas de tributação é reduzido de forma muito mais substancial do que é frequentemente reconhecido por certos proponentes de argumentos. A compreensão exata dos limites prescritos está condicionada à interpretação efetiva dos tratados (ut res magis valeat quam pereat), dando sentido e efeito a todos os termos de um tratado 5 .

Não deve ser surpresa que os acordos que regulam relações econômicas sejam interpretados em um quadro de conceitos econômicos 6 . Devemos reconhecer que o significado das palavras usadas em um tratado com determinado objeto regulatório é, muitas vezes, melhor compreendido por referência às relações econômicas que estão sujeitas à regulação 7 . O intérprete não é livre de adotar a leitura que resultaria na redução de cláusulas inteiras ou parágrafos de um tratado à redundância ou à inutilidade 8 . O intérprete de um tratado deve ler todas as disposições aplicáveis de uma forma que dê sentido conjunto, harmoniosamente 9 . As palavras usadas em um artigo ou cláusula fornecem a base para a interpretação que deve dar sentido e efeito a todos os seus termos 10 . A parte do dispositivo que estabelece uma metodologia não se torna inútil, simplesmente porque, no conjunto específico de circunstâncias, a sua eventual aplicação produziria resultados equivalentes aos obtidos a partir da utilização da metodologia de comparação estabelecida na outra parte dessa disposição 11 .

Quando se proceder ao exame de tratados comparáveis, no labor de interpretar, podem-se ser referidos outros instrumentos internacionais para apreciar em que medida determinados termos e conceitos são usados e definidos 12 . As inferências podem ser extraídas do uso de diferentes palavras em tratados comparáveis 13 . Adverte-se, por pertinente, que o mero fato de uma ou mais partes litigantes não serem partes no tratado não significa, necessariamente, que uma convenção não possa esclarecer o significado e o alcance de um termo de um tratado a ser interpretado 14 . Quando o significado de um termo é ambíguo, o intérprete não deve assumir de ânimo leve que os Estados soberanos pretendiam impor a si mesmos a obrigação mais onerosa, ao invés da menos pesada 15 . Os tratados devem ser interpretados em conformidade com os princípios do direito internacional público da igualdade soberana dos Estados e da não interferência com os direitos de outros Estados.

Por exemplo, o fato de uma interpretação do art. III:4 do GATT, segundo regras do direito internacional consuetudinário, conduzir a um recurso menos frequente ao art. XX (b), não priva a exceção prevista de effet utile . O art. XX (b) só seria privado de effet utile se essa disposição não pudesse servir para permitir a um membro “adotar e impor” medidas “necessárias para proteger os seres humanos, a vida ou a saúde” 16 .

No relativo à hierarquia de acordos internacionais face às normas internas de um país, há duas correntes principais: a primeira entende que os acordos são hierarquicamente superiores às leis ordinárias internas; e a segunda entende que os acordos possuem a mesma hierarquia de leis ordinárias internas 17 .

A primeira corrente fundamenta-se na teoria do dualismo jurídico, segundo a qual o direito interno e o direito internacional são ordens jurídicas distintas. Nessa linha, só mediante legislação interna se aprova o acordo internacional, provocando a sua incorporação na ordem jurídica interna, mas sem o transformar em lei interna. Assim, assume posição hierarquicamente superior com relação às normas internas.

A segunda corrente adota a teoria monista, segundo a qual o direito interno e o direito internacional devem ser observados como uma só ordem jurídica 18 . Neste ponto, cabe destacar que a diferença entre a abordagem monista e a dualista talvez seja importante na inter-relação entre o tratado e o direito interno e a implementação processual das disposições do tratado 19 .

Na prática, qualquer uma das abordagens pode causar o treaty override ou treaty underride , que poderia ser traduzido como “anulação de tratados” 20 . A anulação de tratados ocorre quando um Estado dá efeito a um tratado, mas, subsequentemente, edita uma lei interna inconsistente com o tratado. No caso das CDTs, isso pode ocorrer, por exemplo, quando a lei interna é promulgada para combater um problema percebido de tax avoidance , anulando na prática os efeitos de um tratado 21 .

6.1. Acordos da OMC como direito internacional público

O direito da OMC pertence a um sistema mais amplo do direito internacional 22 . Com o seu foco específico no comércio internacional, o direito da OMC pode ser considerado como um subsistema do direito internacional 23 . Preliminarmente, destaque-se que a OMC faz parte do sistema jurídico internacional, de modo que as normas peremptórias, jus cogens , do direito internacional têm estatuto não derrogatório. Normas jus cogens não podem ser violadas por nenhum Estado-membro por meio de tratados internacionais ou costumes locais ou especiais, nem pode ser feita uma interpretação apartada do direito internacional público. No entanto, é difícil conceber o que realmente é jus cogens e demarcar suas fronteiras 24 . O ORL tem aceitado a existência de jus cogens 25 . Exemplificando, certos aspectos dos direitos humanos fazem parte dos princípios gerais do direito internacional (jus cogens) e, em várias ocasiões, tornam-se ligados a questões de comércio internacional 26 .

Os acordos da OMC têm como propósito a proteção das expectativas sobre o comércio exterior, criando obrigações e direitos, e estimulando a interdependência dos seus signatários 27 . De fato, na essência, os acordos são obrigações coletivas que se materializam, igualmente, em direitos individuais e, no caso, em virtude da sua interdependência, configuram uma combinação dos dois, constituindo uma lex specialis em matéria de DCI no âmbito internacional 28 .

O direito internacional materializa-se em normas entre Estados, tendo a soberania como ponto central. Os tratados internacionais resultam do consentimento dado pelos Estados e organizações internacionais intergovernamentais criadas pelos Estados. Os tratados internacionais podem ser interpretados pelas partes do tratado (cuius est condere eius est interpretari) ou por terceiros, nomeadamente tribunais internacionais e árbitros. Enquanto a interpretação pelos Estados normalmente favoreceria a abordagem subjetiva e o respeito pela intenção dos Estados partes, a interpretação pelos tribunais internacionais tende a levar em consideração mais e diferentes fatores (interesses) na interpretação dos tratados. Isso, por sua vez, pode refletir a ênfase em diferentes abordagens de interpretação 29 .

Quando diferentes tratados têm um campo de aplicação comum, criando assim sobreposições, podem dar origem a conflitos entre as obrigações dos tratados. Tal risco é de alguma forma tratado na CVDT. De fato, o art. 30 dessa Convenção estabelece as regras para lidar com o conflito de tratados. Entretanto, deve-se observar que nem sempre da sobreposição de regras de tratados decorre conflito de tratados na acepção do art. 30 do CVDT.

Segundo o art. 26 da CVDT, todos os tratados em vigor são vinculantes para as partes e devem ser executados de boa-fé. Decorre do exposto que as partes têm de cumprir as obrigações dos seus tratados em qualquer caso possível e, como consequência, as obrigações decorrentes da sobreposição de tratados devem ser, na medida do possível, consideradas cumulativas e, portanto, enquanto acumulações, devem ser aplicadas simultaneamente.

Os tratados estabelecem regras de conduta vinculantes para as partes, as quais têm o dever de se absterem de atos incompatíveis com as suas obrigações contratuais. Isso inclui o dever de não concluir com Estados terceiros tratados inconsistentes com as obrigações dos seus tratados existentes; se tal tratado inconsistente for concluído, o tratado existente, no entanto, continua a aplicar-se à relação das partes a ele vinculadas e não está na forma alterada pelas disposições do tratado posterior. Deste modo, tratados anteriores continuam a ser aplicados, observando o princípio pacta tertiis nec nocent nec prosunt 30 .

6.1.1. Interação de acordos da OMC com outras regras de direito internacional

A análise das disposições da CVDT fornece, lamentavelmente, alguns resultados frustrantes no que toca à solução de conflitos entre diferentes tratados internacionais. Note-se que a CVDT não contém uma solução específica para um possível conflito de compatibilidade em cláusulas de diferentes acordos internacionais, especialmente quando têm escopo diferente e foram assinados por diferentes partes.

A regra do art. 30 da CVDT só se aplica, portanto, a tratados com o mesmo grau de generalidade. 31 Isso poderia implicar que as regras do art. 30 não poderiam ser aplicadas para resolver o conflito entre um tratado fiscal e a OMC/GATT, uma vez que, em relação ao último, o primeiro é lex specialis em matéria tributária e, como consequência, deveria prevalecer sobre o GATT. Mas, ao contrário, poderíamos pensar que, em relação aos subsídios, o ASCM seja a lex specialis , se comparado com as Convenções de Dupla Tributação (CDTs). Igualmente, o critério lex posterior derogat anterior não pode ser automaticamente aplicado em relação a acordos internacionais, o que é condicionado pelos requisitos do art. 41 da CVDT 32 .

Os acordos da OMC e os tratados tributários são diferentes em escopo e extensão 33 . O princípio da lex specialis não se aplica se os dois tratados disciplinarem o mesmo assunto de um ponto de vista diferente ou forem aplicáveis em circunstâncias diferentes, ou se uma disposição for mais abrangente do que as do outro, desde que não incompatíveis. Efetivamente, o princípio lex specialis é apenas subsidiário. Se o tratado prevê a relação entre as duas regras “conflituantes”, o princípio já não se aplica. Advirta-se, por pertinente, que o princípio lex specialis não se aplica necessariamente entre parágrafos e subparágrafos de um mesmo acordo 34 .

Nesse sentido, por exemplo, as orientações da OCDE em matéria tributária constituem um acordo subsequente no sentido prescrito no art. 31 (3)(a) da CVDT. No caso US – Clove Cigarettes observou-se que o termo “acordo” se refere, fundamentalmente, à substância, em vez de à forma 35 . Desse modo, face ao fato de que as orientações em matéria tributária da OCDE não são vinculativas a nível internacional, e não constituem necessariamente restrição a um direito interno. Entretanto, caso as orientações expressem um acordo entre os membros sobre a interpretação ou a aplicação de uma disposição da lei da OMC, podem ter significação jurídica. Adverte-se simplesmente que as orientações da OCDE não mencionam uma única vez a OMC, ou qualquer um dos seus acordos. Assim, em tese, não constituem um acordo sobre a interpretação de qualquer disposição do Direito da OMC. À luz da ausência de qualquer ligação direta à OMC, afigura-se improvável que um Painel/ORec considere as orientações como “Acordo subsequente sobre a Interpretação” sobre algum dispositivo acerca de um acordo da OMC, por exemplo, aquele referente a termos presentes na Nr. 59 do ASCM.

Nos termos do art. 31 (3)(b) da CVDT, é possível argumentar que, embora as orientações emanem da OCDE, são amplamente aplicadas na prática de tratados tributários, bem como nos tribunais nacionais dos membros da OMC 36 . Entretanto, há também casos em que os tribunais nacionais rejeitam explicitamente as orientações. Veja-se os EUA, que argumentaram, em US-FSC, que se o Painel fosse declarar as diretrizes da OCDE como o referencial aplicável para medir o cumprimento do princípio de arm’s lenght da Nr. 59 do ASCM, isso equivaleria a impor normas da OCDE aos mais de 100 membros da OMC que não aderiram às suas orientações. Desse modo, o principal problema com o estabelecimento de que uma prática tributária existente é relevante para a interpretação de qualquer acordo da OMC é o fato de que ela ocorreu fora da OMC.

Ainda no tocante à reflexão sobre a possibilidade de as diretrizes da OCDE constituírem regras de direito internacional aplicáveis na relação entre as partes nos termos do art. 31(3)(c) da CVDT 37 , destaque-se, primeiramente, que se pode alegar o impedimento associado ao fato de que as orientações não vinculativas não podem constituir regra do direito internacional. Porém, vale reconhecer que existem entendimentos contrários postulando que esses instrumentos representam um amplo consenso das partes, da comunidade internacional ou de outra comunidade relevante, sobre uma questão específica, que podem ser referidos na interpretação de um tratado juridicamente vinculativo 38 .

Um problema adicional é o fato de a jurisprudência atual da OMC exigir que a regra seja vinculativa para todos os membros 39 . Portanto, existe possibilidade remota de que, de fato, todos os membros, de uma forma ou de outra, adotem as orientações da OCDE, quer formalmente ou por referência às suas CDTs. No entanto, em geral, à luz dessas dificuldades, duvida-se que um Painel/ORec se respalde no art. 31 (3)(c) para utilizar as diretrizes da OCDE em matéria tributária.

Retornando ao exemplo do conceito de arm’s length na Nr. 59 do ASCM, seria esse um termo com significado particular no sentido do art. 31 (4) da CVDT? Nos relatórios dos Painéis do GATT do caso US-DISC adotou-se um entendimento, em 1981, em que já se referiu a observância pelos Preços de Transferência (PT) do princípio da “plena concorrência” 40 . Embora as discussões no ORL tenham convergido para o fato de que eles não são juridicamente vinculativos para os membros da OMC em geral, ele forneceu, inegavelmente, evidências inconfundíveis da conscientização sobre a questão do arm’s length nos PT muito antes de as diretrizes da OCDE terem sido promulgadas em 1995 41 . Mesmo durante as negociações e antes da entrada em vigor do ASCM, as orientações não existiam. Assim, parece difícil sustentar que o arm’s length é um termo particular, conforme definido pelas diretrizes de PT.

Por sua vez, o art. 32 do CVDT menciona explicitamente as circunstâncias da conclusão do tratado como exemplo dos meios suplementares que poderiam ser relevantes para a interpretação dos tratados. O termo “circunstâncias” é amplo e significa, no geral, um fato ou condição relacionada ou relevante para um evento ou ação. Qualquer circunstância existente no momento da conclusão de um tratado pode enquadrar-se no âmbito do termo “circunstâncias em que foi concluído” o tratado. Isso também inclui os Comentários e as Diretrizes de PT da OCDE para as CDTs 42 . Portanto, é difícil defender o argumento da aplicabilidade das orientações tributárias da OCDE no contexto dos acordos da OMC. No entanto, não se pode ignorar os inúmeros casos em que os Painéis e o ORec já fizeram referência ao material de natureza tributária da OCDE. Em outras palavras, tratados alheios à OMC não são aplicados em seus próprios termos, sem segundas intenções; eles …

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14 de Junho de 2024
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