Busca sem resultado
Direito Tributário - Ed. 2022

Direito Tributário - Ed. 2022

Capítulo 9. Crédito Tributário

Entre no Jusbrasil para imprimir o conteúdo do Jusbrasil

Acesse: https://www.jusbrasil.com.br/cadastro

Sumário:

9.1. Da obrigação ao crédito tributário: fenomenologia da transformação

Conforme visto, a Constituição Federal atribui competência tributária às entidades da federação para que elas instituam os seus respectivos tributos. A competência tributária só poderá ser exercitada a través de lei (lei ordinária, lei complementar ou medida provisória). A Lei estabelece as hipóteses de incidência tributária; em verdade, estabelece toda regra matriz de incidência tributária.

Quando alguém pratica a ação verbal contida no critério material do antecedente da regra matriz (auferiu renda, prestou serviço, importou mercadoria etc.), enfim, quando se realiza no mundo concreto a situação descrita hipoteticamente na norma, ocorre o fato gerador que faz nascer a obrigação tributária respectiva, e, por conseguinte, nasce o direito do Fisco ao tributo.

Ocorre que, muito embora tenha ocorrido o fato gerador e, por isto mesmo, tenha nascido para o sujeito passivo a obrigação tributária e, pelo lado inverso, tenha nascido para o Estado o direito ao tributo, este tributo ainda não poderá ser exigido, mesmo porque o Estado não sabe (necessariamente não sabe) quem praticou o fato gerador, em que circunstâncias tal fato gerador foi praticado, qual a dimensão econômica do fato gerador praticado e que lei aplicar ao caso. Precisa, então, o Estado exercitar uma atividade (aquela atividade administrativa plenamente vinculada a que se refere ao art. 3.º do CTN , ao conceituar o tributo) chamada lançamento tributário, constitutiva do crédito tributário (CT), como prescreve o art. 142 do mesmo diploma legal.

O crédito tributário é assim o direito subjetivo do Estado ao tributo, ou, em outro sentido, o valor que expressa esse direito.

Em esquema:

Fonte: elaboração própria.

Ora, como a obrigação tributária principal é uma relação jurídica que enlaça o devedor (contribuinte ou responsável) ao credor (Estado); como o devedor deve satisfazer a obrigação através da entrega de um objeto (o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária) ao credor; como o crédito tributário é o direito subjetivo que tem a Fazenda Pública de exigir do sujeito passivo o pagamento do tributo, não nos parece razoável admitir, como muitos admitem, a existência de uma obrigação sem o respectivo crédito. Nesta ordem de pensamento, o crédito tributário nasceria concomitantemente com a obrigação tributária.

A verdade é que o crédito tributário é a obrigação tributária mesma, porém a obrigação em uma nova fase de existência vez que concreta e formalmente identificada, muito embora alguns autores defendam se tratarem de institutos diversos, dentre eles o inesquecível Rubens de Gomes de Souza, 1 em texto anterior ao CTN . Não o são e, tampouco, o art.  139 do CTN deixa margem de dúvidas para tal viés interpretativo.

Essa interpretação que distingue a obrigação do crédito tributário tem acentuado apenas a primeira parte do aludido dispositivo (“o crédito tributário decorre da obrigação principal”) e tem deixado à revelia a parte final do comando normativo que prescreve “(...) e tem a mesma natureza desta”. Se o crédito tributário tem a mesma natureza jurídica da obrigação tributária é porque o seu perfil jurídico-normativo equivale, em sua inteireza, ao da obrigação tributária.

Com efeito, se a obrigação tributária principal tiver por objeto o IPTU, o objeto do crédito tributário correspondente só poderá ser o IPTU. Outra coisa não o é; a obrigação tributária é nula? Nulo é o crédito. Enfim, a natureza jurídica do crédito tributário é a mesma da obrigação tributária.

O crédito tributário é a obrigação tributária mesma, mas a obrigação em uma nova fase existencial  – a fase da sua formalização efetiva, onde se quantifica o valor do tributo e identifica-se o sujeito passivo e, bem por isso, uma obrigação tributária que já pode ser satisfeita em sua integralidade. Daí que se algo de circunstancial afetar a formalização dessa obrigação tributária, é possível, isto sim, manter intacta a obrigação, tal qual nascera quando da ocorrência do fato gerador, desprezando-se, por decorrência, a parte daquela exteriorização formal da relação jurídica tributária.

E bem por isto, é que se poderia dizer para forçar uma interpretação não tão distante da linguagem do CTN e que parece contradizer o princípio da identidade, que a natureza jurídica do crédito é a mesma da obrigação tributária correspondente, mas a recíproca não é verdadeira. Isto evidencia aquele entendimento de Rubens Gomes de Souza no sentido do reconhecimento da autonomia da obrigação em relação ao crédito tributário.

Com efeito, se uma lei, por exemplo, ameniza certa penalidade pecuniária, objeto da obrigação principal, naturalmente que isto afetará o crédito correspondente. Por outro lado, o crédito tributário poderá ser nulo, quando ocorre, por exemplo, quando o lançamento for efetuado por pessoa sem competência legal, mas nem por isto a obrigação também o será, necessariamente. É que o crédito (a formalização da obrigação tributária) depende da existência válida da obrigação tributária, mas esta pode existir independentemente de sua formalização, do crédito, enfim. E é só nestes termos que se pode admitir a segregação entre obrigação e crédito tributário.

E isto porque, como bem o diz art.  140 do CTN :

“As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.”

Com efeito, se o crédito tributário correspondente à obrigação tributária cujo objeto seja o imposto de renda de certa pessoa física for constituído em nome da pessoa jurídica, o lançamento é nulo, mas nula não é a obrigação tributária que se manterá intacta e, se possível ainda, deve ser alterada a formalização do crédito para ser feito em nome do verdadeiro sujeito passivo.

Da mesma maneira, a extensão do crédito tributário, subjetiva ou valorativamente, ou os efeitos do crédito até podem ser alterados, mas disso não resultará a alteração dos efeitos ou da extensão da obrigação tributária correspondente. Assim, se a obrigação tributária se refere a dois sujeitos passivos, mas o crédito foi constituído em relação apenas a um deles, outro ato poderá estender o crédito ao outro sujeito passivo contra quem não fora efetuado lançamento.

Outrossim, se forem dadas certas garantias ao crédito tributário, como, por exemplo, certos bens assecuratórios e tais garantias vierem a desaparecer, disso não resulta o desaparecimento da obrigação tributária correspondente.

Daí que, para o STJ, em uma interpretação literal do art. 139, é possível distinguir o crédito da obrigação tributária . De fato, para a Corte, o crédito tributário não nasce com a ocorrência do fato gerador (a obrigação tributária, sim), mas somente quando efetuado o lançamento, que o constitui. 2

Com o lançamento, formaliza-se o crédito que agora é, quanto à existência, certo; quanto ao valor, líquido e, por isso mesmo, exigível.

Do nascimento da obrigação tributária à exequibilidade do crédito tributário, é possível identificar três fases bem marcadas na trilha de formalização do direito ao tributo: a da ocorrência do fato gerador, correspondente à fase da existência da obrigação tributária, em que o crédito existe, mas é ilíquido, necessitando de formalização para se tornar exigível; a segunda fase corresponde exatamente à formalização do crédito, mediante o lançamento, a partir do qual porque líquido e certo torna-se exigível. A terceira e última fase é a da inscrição do crédito em dívida ativa que acrescenta à liquidez e à exigibilidade, a exequibilidade, que ocorre com a ação de execução fiscal, já que o crédito tributário não tem o atributo da autoexecutoriedade.

Fonte: elaboração própria.

O CTN disciplina o crédito tributário no Título III do Livro Segundo, em seis Capítulos (arts. 139 a 193), da seguinte forma:

Fonte: elaboração própria.

9.2. Do lançamento tributário

Nascida a obrigação tributária pela ocorrência do fato gerador, cumpre atribuir a ela todas as condições para que a mesma possa ser satisfeita, porque é da essência transitória das obrigações se extinguirem.

A atividade privativa da autoridade administrativa, vinculada e obrigatória, denominada lançamento (accertamento) tributário, irá certificar-se da ocorrência do fato gerador da obrigação respectiva e, em sendo o caso, determinará a matéria tributável, quantificará o montante do tributo devido atribuindo-o a determinado sujeito passivo (contribuinte ou responsável) e proporá, se for o caso, a penalidade aplicável, como assim apregoa o art.  142 do CTN .

A definição legal de lançamento encontra-se no art.  142 do CTN :

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

Infere-se, portanto, que o lançamento dá formalização à obrigação tributária, vez que estabelece a que fato gerador ela se refere, quem é o sujeito passivo, identificando-o e individualizando-o com precisão, qual a matéria tributável (a renda? o patrimônio? determinando produto? de que períodos? de que circunstâncias? etc.), calculando o montante do tributo devido, segundo a lei de regência, e, se for o caso, propondo à autoridade competente a penalidade aplicável à espécie.

Fonte: elaboração própria.

Algumas críticas são assacadas contra este conceito legal. Uma de ordem ontológica e outra funcional. Comecemos pela última: a autoridade administrativa competente para efetuar o lançamento não propõe a aplicação da penalidade cabível. Ela aplica-a. O lançamento é concretização da norma tributária.

Por outro lado, o lançamento não é um procedimento administrativo, embora quase sempre, dele resulte. Procedimento é um conjunto de atos e ritos interligados com fins a obtenção de um resultado. Ora, de regra, uma série de atos interligados, sucessivos, teleologicamente direcionados à constituição do crédito tributário, antecedem ao ato de lançamento (termo de início de fiscalização, diligências, intimações diversas etc.) e que só se completa com a comunicação que o sujeito ativo dele faz ao sujeito passivo.

De outra banda, não se deve confundir o ato de lançamento com a documentação que os exterioriza (notificação, auto de infração etc.). Com efeito, ato e procedimento administrativo são categorias jurídicas; os documentos que os exterioriza são, apenas, meios físicos que os dá representação. Dessa forma, um auto de infração ou uma notificação de lançamento não são, em si mesmos, o lançamento tributário, mas apenas a sua exteriorização física.

9.2.1. Características

Para o art.  142 do CTN , a atividade administrativa de lançamento é privativa da autoridade administrativa; é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Só quem pode realizar o lançamento é a autoridade administrativa indicada na lei. Interpretação literal do CTN permite dizer que particular não efetua lançamento; não constitui crédito tributário. Pode o particular até preencher certos documentos, determinadas declarações, pode até mesmo calcular o tributo, efetuar o seu pagamento antecipadamente etc., como sói ocorrer no chamado lançamento por homologação, mas sem a homologação expressa ou tácito lançamento não há. O lançamento é da alçada privativa da autoridade administrativa e, neste sentido, diz-se que todos os lançamentos são praticados ex officio , do ofício da autoridade administrativa.

A autoridade administrativa competente para lançar é aquela indicada na legislação do ente tributante. No âmbito da União, a autoridade administrativa detentora dessa competência é o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil. Só ele, o Auditor, tem competência privativa para lançar, como assim determina o art. 6.º, I, a , da Lei 10.593/2002 . Em razão desse caráter privativo é que tal atividade não pode ser delegada.

O lançamento é típica e privativa atividade da Administração Pública. Não do Legislativo. Não do Judiciário. O juiz, no exercício do seu mister e demandado nos termos da lei processual, até pode declarar nulo certo lançamento, mas não pode efetuá-lo e tampouco corrigi-lo. Lançamento e correção de lançamento são, repita-se, atividades da autoridade administrativa.

O que acima se disse parece conflitar com a competência atribuída à Justiça do Trabalho para promover, de ofício, a execução das contribuições sociais previstas no art. 195, I, a , e II, da CF/1988 (contribuições previdenciárias do empregador incidentes sobre a folha de salários e do trabalhador) e seus respectivos acréscimos legais, decorrentes das sentenças que proferir (art. 114, VIII, da CF/1988). 3

No entanto, simples leitura do art. 879, § 3.º, da CLT , com a redação da Lei 11.457/2007 , permite-nos afirmar que, no caso, estamos diante de um típico lançamento por homologação, que, ao invés de contar com o apoio do contribuinte, conta com a participação a autoridade judiciária.

Com efeito, prevê o mencionado dispositivo legal que:

“§ 3.º Elaborada a conta pela parte ou pelos órgãos auxiliares da Justiça do Trabalho, o juiz procederá à intimação da União para manifestação, no prazo de 10 (dez) dias, sob pena de preclusão.”

É fácil concluir que a manifestação da União no prazo de 10 dias é exatamente a homologação do lançamento, como também o é, agora homologação tácita, a não manifestação da União no mesmo prazo.

Caso não se aceite esta tese, poderíamos dizer que neste caso, como também no lançamento do Imposto de Transmissão Causa Mortis , em que o lançamento é feito pela autoridade judicial nos processos de inventário, o lançamento continuaria sendo feito pela autoridade administrativa, pois nesta atividade o Poder Judiciário estaria no atípico exercício da atividade administrativa, e não jurisdicional, eis que os Poderes não só exercem suas atividades típicas de legislar (Legislativo), executar leis (Executivo) e de jurisdição (Judiciário), mas também outras atividades excedentes. Por outro lado, apesar de ser cristalina a prescrição do CTN (art. 142), de que o lançamento é atividade privativa da autoridade administrativa, o STJ vem, sistematicamente, entendendo como válidas leis que dispõem que a elaboração de declarações pelo contribuinte com tributo a pagar (exemplo, DCTF, DCTFWeb 4 , GIA-ICMS, 5 GFIP 6 ) configura, per si, a constituição do crédito tributário, a despeito de qualquer outra atuação estatal:

“Tributário. Tributo declarado pelo contribuinte e pago com atraso. Denúncia espontânea. Não caracterização. Súmula 360 /STJ.

1. Nos termos da Súmula 360 /STJ, ‘o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamentos por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo’. É que a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensando, para isso, qualquer outra providência por parte do Fisco. Se o crédito foi assim previamente declarado e constituído pelo contribuinte, não se configura denúncia espontânea (art.  138 do CTN) o seu posterior recolhimento fora do prazo estabelecido.

2. Recurso especial desprovido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008 ” (STJ, REsp XXXXX/RS , j. 22.10.2008, rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 28.10.2008). Vide arts. 1.036 a 1.041 do atual CPC , acerca da sistemática dos recursos repetitivos.

Vislumbramos dois problemas nessas decisões do STJ: a primeira é que vai de encontro ao art.  142 do CTN ; a segunda, mais grave, é legitimar leis ordinárias em detrimento de lei complementar – o CTN , a quem cabe dispor sobre normas gerais de direito tributário, como menciona o art. 146, III, da CF/1988 .

Mas o fato é que o próprio Fisco federal segue a orientação. 7 Com efeito, nos termos do art. 1.º da IN SRF 77/1998 e do § 4.º do art. 1.º da IN RFB 767/2007, em cuja ementa encontra-se a fundamentação legal pertinente, as seguintes declarações são consideradas confissão de dívida e, por conseguinte, não havendo a necessidade de lançamento pelo Fisco do valor declarado, o crédito tributário nelas informados pode ser inscrito em dívida ativa, para efeitos de posterior execução fiscal: Declaração de Créditos e Débitos Tributários Federais – DCTF, Declaração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – DITR (a partir de 1997), Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social – GFIP e Declaração Anual do Simples Nacional – DASN, Declaração de Imposto de Renda Pessoa Jurídica – DIRPJ (até ano-calendário 1997), Declaração simplificada (antigo Simples Federal), Declaração Integrada de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ (ano-calendário 1998), Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física, Declaração de Compensação – DCOMP. Também tem o mesmo efeito declaratório as informações prestadas no Programa Gerador do Simples Nacional – PGDAS-D, de que trata a Lei Complementar 123/2006 e suas respectivas alterações.

Por outro lado, são meramente informativas a Declaração Integrada de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ, dos anos calendários de 1999 em diante, e o Demonstrativo de Apuração das Contribuições PIS/Pasep e Cofins-Dacon.

Observar que a Declaração Integrada de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica – DIPJ deixou de existir, posto que foi substituída pela Escrituração Contábil Fiscal (ECF), obrigatória a partir do ano-calendário 2014 (Instrução Normativa RFB 1.422, de 19.12.2013) 8 . Também deixou de existir o Demonstrativo de Apuração das Contribuições PIS/Pasep e Cofins-Dacon. Tal extinção se deu a partir de 1.º de janeiro de 2014 9 por força da Instrução Normativa RFB 1.252, de 1.º de março de 2012, que dispôs sobre a Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – Cofins e da Contribuição Previdenciária sobre a Recita (EFD-Contribuições), instituída pela Instrução Normativa RFB 1.252, de 1º de março de 2012 .

Por outro lado, diz o CTN que na atividade administrativa de lançamento há vinculação e obrigatoriedade.

De muito tempo os atos jurídicos são classificados em atos vinculados (ou regrados), e atos livres. Os atos livres se comportam dentro de uma margem de liberdade, mas por não serem atos arbitrários, sofrem algumas restrições legais. Um exemplo: Se a lei estabelecesse para prática de certa conduta uma multa que variasse de R$ 100,00 (cem reais) a R$ 1.000,00 (mil reais). Dentre desse intervalo, o agente teria não o arbítrio, mas a discrição de aplicar tal penalidade, ao seu talante, segundo critérios subjetivos, motivados naturalmente pela razoabilidade das coisas, vez que o Direito não dispensa o bom senso, antes o sugere e o requer. Aqui, estaríamos diante dos chamados atos discricionários . Diferentemente ocorre com os atos vinculados à lei, em que a autoridade administrativa está proibida de agir segundo suas conveniências. Neste caso a lei já traça de antemão uma pauta de forma, de ritos e procedimentos que não será dado ao seu aplicador desvirtuar-se dos seus parâmetros. É de bom alvitre consignar que os atos jurídicos deverão estar inseridos no esquema da licitude e se praticados com abuso ou excesso de poder extrapolam o campo do que é lícito e podem ser objeto de rejeição pelo ordenamento jurídico. Assim, o Direito só convive com atos discricionários e vinculados e jamais com os arbitrários.

O lançamento tributário é ato vinculado . E não só isso: toda a atividade administrativa tendente ao lançamento é vinculada. Em verdade, como bem o diz o art. 3.º do CTN , a cobrança do tributo só pode ser dar de forma plenamente vinculada. A vinculação do lançamento à lei comporta viés de mão dupla: é aspecto que protege o cidadão contribuinte, por um lado, e, por outro lado, também ao Estado: se a lei estabelece que a alíquota de certo imposto é de 3% (três por cento), só poderão ser lançados 3%; se a lei prescreve como base de cálculo o lucro real, não poderá ser lançado em cima do lucro bruto, por exemplo.

Por outro aspecto, os atos jurídicos e naturalmente os administrativos podem ser facultativos ou obrigatórios. Os atos facultativos podem ou não ser praticados, segundo critérios de conveniência ou oportunidade da autoridade administrativa; os obrigatórios têm que ser praticados. A lei obriga a sua prática. O lançamento tributário tem que ser realizado. É obrigatório . Se ocorrido o fato gerador e se a sua ocorrência chegar ao conhecimento da autoridade responsável, não pode esta decidir se o pratica ou não. Tem que praticá-lo.

Cumpre mencionar que é possível a combinação de facultatividade e de liberdade de forma. As seguintes combinações são possíveis: 10

a) Facultativo quanto à prática e discricionário quanto à forma, tempo e conteúdo: o agente os pratica se quiser, como entender conveniente. Ex.: construir uma calçada;

b) Facultativo quanto à prática e vinculado quanto à forma, tempo e conteúdo: isto é, se a prática do ato não é obrigatória, mas a autoridade optou por praticá-lo, só poderá fazer na forma prevista em lei, como ocorre, por exemplo, com a nomeação de um servidor público;

c) Obrigatório quanto à prática e discricionário quanto à forma, tempo e conteúdo: a prática é obrigatória, mas a forma de praticá-lo não. Uma licitação (obrigatória), que pode ser realizá-la em parte ou de uma só vez;

d) Obrigatório quanto à prática e vinculado quanto à forma, tempo e conteúdo: o lançamento tributário é um desses tipos de atos. Prática obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional; forma, conteúdo e tempo de prática vinculados à lei.

Fonte: elaboração própria.

9.2.2. Natureza jurídica e aplicabilidade da lei vigente à época do fato gerador

Muito já se discutiu sobre a natureza jurídica do lançamento tributário. A questão sempre colocada pela doutrina era saber se o lançamento tinha natureza de ato declaratório ou se de ato constitutivo. A importância prática da discussão se mostrava relevante na medida em que, se identificada a natureza do lançamento como ato declaratório, importaria em reconhecer que os seus efeitos reportar-se-iam à data do fato gerador, vez que o lançamento estaria apenas declarando a existência da relação jurídico-tributária que antes nascera com a ocorrência do fato gerador respectivo; ao contrário, se reconhecida a natureza constitutiva, os seus efeitos correriam do lançamento em diante.

No direito brasileiro a vexata quaestio se mostrou mais aprimorada porque o CTN , de forma atabalhoada, apregoou no art. 139, que o crédito tributário decorre da obrigação tributária, tem a mesma natureza dela, mas o crédito seria constituído pelo lançamento tributário .

Ora, é bem conhecida a classificação dos atos jurídicos em atos jurídicos constitutivos e atos jurídicos declaratórios. Os atos jurídicos constitutivos estabelecem novas situações jurídicas, à medida que criam novos direitos ou obrigações, ou os modificam, inclusive extinguindo-os. Se são colocadas ao mundo jurídico novas ou renovadas situações jurídicas decorre daí que os efeitos de tais atos “caiam para frente”, ou seja, têm efeitos ex nunc (“de agora em diante”), quer dizer, têm força a partir do momento em que o ato se efetivar nos termos do direito aplicável à espécie. Exemplo de ato jurídico constitutivo é o casamento e os contratos em geral. É só a partir dele (casamento) que os cônjuges podem reivindicar uns em relação aos outros o conjunto dos direitos e deveres recíprocos próprios do enlace matrimonial. De outra banda, os atos jurídicos declaratórios não inovam a ordem jurídica, porque apenas reconhecem a existência de direito ou obrigação outrora já constituídos, como uma sentença judicial que declara a paternidade. Então, porque se reportam ao passado, é que seus efeitos caiem para trás, têm efeito ex tunc (“desde então”), remontam, portanto, à data em que aquela relação foi constituída. A sentença judicial declaratória de paternidade não estabelece que a paternidade será a partir da sua prolatação, mas que se é pai desde o nascimento com vida.

Ora, quando nasce a obrigação tributária? Com o lançamento?

Três teorias dividem as discussões: a primeira, amparada no art.  142 do CTN , entende que o lançamento constitui a obrigação e o crédito tributário. Com o fato gerador, o Estado teria apenas interesse e não direito ao crédito, que só surgiria com o lançamento. Por essa teoria, o lançamento teria efeitos ex nunc . A segunda teoria enxerga para o lançamento natureza declaratória do crédito tributário. A obrigação e o crédito surgiriam em um mesmo momento, isto é, quando da ocorrência do fato gerador. Daí que o lançamento reporta à data da ocorrência do fato gerador, conforme § 1.º do art.  113 do CTN (“A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente”). O lançamento continuaria tendo efeitos ex tunc . Esta corrente é majoritária e tem amparo em outros dispositivos do CTN , como os arts. 143 e 144:

“Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.”

A terceira corrente, denominada mista, seguida pelo STJ, entende que o lançamento declara a existência da obrigação tributária e constitui o crédito tributário e ratifica o entendimento de que obrigação e créditos são entidades diferentes, posto nascerem em momentos diferentes.

De qualquer forma, o lançamento não inova o conteúdo da obrigação tributária: sua natureza, o montante do crédito, a sua origem, o sujeito ativo, o sujeito passivo, a forma de cálculo do tributo, tudo está ligado, essencialmente, ao direito pertinente à época do fato gerador. Caso lei posterior ao fato gerador mude a alíquota, a base de cálculo, os sujeitos, majore ou suprima o tributo, enfim, tudo isto é irrelevante. O tributo devido é aquele surgido à data do fato gerador. Dessa forma, se a lei vigente na época do fato gerador previa, por exemplo, uma alíquota de 5% (cinco por cento) de IPI para certo produto e se o lançamento só veio a ser realizado quatro anos depois quando estava em vigor nova lei prescrevendo para aquele mesmo produto uma alíquota de 3% (três por cento), o lançamento deve ser efetuado em 5% (cinco por cento), correspondente à alíquota da época do fato gerador e não a vigente na época do lançamento.

E aqui não cabe falar em possibilidade de aplicação retroativa de lei benigna, pois a retroatividade de lei tributária benigna só é reconhecida, dentre outros casos ali expostos, nas infrações (se fosse uma multa), que não é o caso.

9.2.3. Aplicação da lei vigente na época do lançamento

Se em relação à legislação material aplica-se a lei vigente na época do fato gerador, no que se refere à legislação adjetiva aplica-se a legislação vigente na época do lançamento. Mesmo relativamente a fatos geradores pretéritos aplica-se a legislação da época do lançamento tributário que, de alguma forma, esclareça a situação fática sobre a qual incidiu a norma de tributação. É o que dispõe o § 1.º do art. 144:

“Art. 144. (...)

§ 1.º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.”

Em sintonia com tal dispositivo, decidiu o STJ pela aplicabilidade da Lei Complementar 105/2001 , de forma retroativa:

“Processo civil. Recurso especial representativo de controvérsia. Art. 543-C do CPC . 11 Tributário. Quebra de sigilo bancário sem autorização judicial. Constituição de créditos tributários referentes a fatos imponíveis anteriores à vigência da Lei Complementar 105/2001 . Aplicação imediata. Art. 144, § 1.º, do CTN . Exceção ao princípio da irretroatividade.

(…)

9. O art. 144, § 1.º, do Codex Tributário, dispõe que se aplica imediatamente ao lançamento tributário a legislação que, após a ocorrência do fato imponível, tenha instituído novos critérios de apuração ou processo de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

10. Consequentemente, as leis tributárias procedimentais ou formais, conducentes à constituição do crédito tributário não alcançado pela decadência, são aplicáveis a fatos pretéritos, razão pela qual a Lei 8.021/1990 e a Lei Complementar 105/2001 , por envergarem essa natureza, legitimam a atuação fiscalizatória/investigativa da Administração tributária, ainda que os fatos imponíveis a serem apurados lhes sejam anteriores (...)” (STJ, REsp XXXXX/SP , 1.ª Seção, j. 25.11.2009, rel. Min. Luiz Fux, DJ 18.12.2009).

A justificativa é a de que legislação que institua novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ou amplie os poderes de investigação do Fisco, ou outorgue maiores garantias ou privilégios ao crédito tributário apenas estaria iluminando aquelas situações fáticas que estavam envoltas em sombras duvidosas. E aqui não estaríamos diante de leis retroativas, pois que a configuração normativa do tributo é totalmente respeitada. Apenas instrumentos de maior precisão estariam agora postos à disposição da autoridade administrativa para que ela possa determinar, com maior precisão, a realidade fática encoberta.

Quanto à exclusão de aplicação da lei da época do lançamento para efeitos de atribuição de responsabilidade tributária (parte final do § 1.º do art. 144), há de se adotar a lei da época do fato gerador, já que atribuição de responsabilidade é conteúdo de direito material e não formal, aplicável, portanto, o art.  144, caput , do CTN .

9.2.4. Lei aplicável nos impostos lançados por períodos certos de tempo

Estabelece o § 2.º do art.  144 do CTN :

“Art. 144. (...)

§ 1.º (...)

§ 2.º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.”

Impostos lançados por períodos certos de tempo são os que a lei determina que sua apuração e recolhimento devem ocorrer em certos intervalos de tempo (decendial, quinzenalmente, mensalmente, anualmente etc.). Não se confundem com os impostos cujos fatos geradores são periódicos, porque o referencial nos impostos lançados por períodos certos de tempo é o lançamento e não o fato gerador, como no caso dos periódicos. É imposto lançado por período de tempo o IPI, que, atualmente, é apurado decendial ou mensalmente, conforme o produto. Os impostos de fato geradores periódicos também são impostos lançados por período certo de tempo, como o IR, ITR, IPVA, IPTU. Ainda são impostos lançados por períodos certos de tempo o ICMS, o IOF e o ISS. Pelo contrário, não pertencem a esta categoria os II e IE, o ITCMD e o ITBI, porque são apurados de forma individual, a cada operação.

Tomemos para efeitos explicativos os impostos periódicos. Como os fatos geradores desse tipo de imposto denotam um estado (ser proprietário) e como este estado de coisa perdura no tempo (fatos geradores periódicos), impera que a lei fixe o aspecto temporal da regra de incidência, ou seja, o momento em que se considera ocorrido o fato gerador. De regra, o momento escolhido pelo legislador é o dia 1.º de janeiro de cada ano ( ITR, IPTU, IPVA).

É possível que no curso do período de apuração do imposto entre em vigor uma lei alteradora de um ou de alguns aspectos do ITR. Pela combinação do § 2.º do art. 144 com o art.  105 do CTN , segundo o qual “a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116”, é fácil concluir que será esta a lei aplicável à situação (fato gerador pendente), tudo em se respeitando os princípios da anterioridade da noventena.

Leitura precipitada do § 2.º do art. 144 poderia levar o intérprete da lei a imaginar que nos casos dos impostos lançados por períodos de tempo, aplicar-se-ia ao caso a lei vigente da época do lançamento, de modo que o lançamento não se referia à data do fato gerador. Ledo engano. É o contrário. O dispositivo apenas confirma a regra segundo a qual aplica-se a lei da época do fato gerador. Assim, se a lei definiu para o ITR o dia 1.º de janeiro de cada ano como o aspecto temporal da regra de incidência, aplica-se, para efeitos de cálculo do valor devido, a lei que esteja em vigor no dia 1.º de janeiro.

9.2.5. Modalidades

Já foi visto que o lançamento é atividade privativa da autoridade administraria. No entanto, não raras vezes, o sujeito passivo da obrigação é chamado a colaborar com o Fisco no procedimento que antecede ao ato de lançamento. Em função do grau de participação do sujeito passivo naquela atividade, o lançamento é classificado pelo CTN em três categorias: o lançamento direto , também chamado lançamento ex officio , lançamento por declaração , conhecido também por lançamento misto e lançamento por homologação , impropriamente denominado autolançamento.

A classificação não é desprovida de utilidade prática. Ao contrário, se revela muito importante na medida em que o tipo de lançamento influenciará na contagem do prazo decadencial, como se verá no momento oportuno.

É comum ver em manuais de Direito Tributário a informação que este ou aquele imposto é do tipo de lançamento direto, ou por declaração, ou por homologação, como se fosse da essência mesma de tal ou qual tributo revelar o tipo de lançamento de cada qual. Isto é precipitação.

O tipo de lançamento para cada tributo é escolha do legislador e bem por isto, sem a pesquisa da legislação específica daquele tributo, não se pode afirmar de antemão que determinado tributo é do tipo por declaração, direto ou por homologação. Veja-se o caso do IPTU, comumente classificado como do tipo de imposto lançado de ofício (lançamento direto). Ora, o Brasil tem mais de cinco mil Municípios, cada um dotado de competência tributária para a instituição desse imposto e porque assim, cada um deles escolhe a forma de lançamento que bem quiser para a constituição do crédito tributário respectivo.

9.2.5.1. Lançamento de ofício (direto)

No lançamento direto ou de ofício, ou ex officio , o Estado está sozinho na atividade de proceder o lançamento. É o Fisco mesmo, sem auxílio do contribuinte, quem recolhe todas as informações, processa-as, e efetua o lançamento tributário.

Todo e qualquer tributo pode ser objeto de lançamento de ofício. Uns, de regra, o são, conforme dispõe a legislação do ente político, na forma do art. 149 , I, do CTN de que são exemplos o IPVA, IPTU, taxas em geral, contribuição de iluminação pública; outros, porque, alguém obrigado a entregar certas informações ao Fisco não o faz, ou o faz de forma insuficiente ou incorre em uma das situações previstas nos incs. II a IX do mesmo art. 149. Neste caso, cabe ao Fisco realizar, de ofício, obedecido o prazo decadencial, o lançamento, seja constituindo o crédito tributário pela exigência da totalidade do tributo devido, seja constituindo pela exigência parcial do tributo, se este já fora pago em parte (lançamento suplementar).

As situações em que o lançamento deve ser efetuado ou revisto de ofício estão indicadas no artigo 149 do CTN , verbis :

“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I – quando a lei assim o determine;

II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.”

9.2.5.2. Lançamento por declaração (misto)

No lançamento por declaração, o Fisco conta com a colaboração do sujeito passivo, ou de terceiros (por isto, também denominado lançamento misto), visto que estes devem, por força de lei, prestar certas informações (matéria de fato e não de direito) à autoridade administrativa para que esta proceda ao lançamento. A partir das informações prestadas, será efetuado o lançamento e cientificado o sujeito passivo para que este tome algumas das seguintes providências: suspenda a exigibilidade do crédito constituído, ou o extinga.

Nos termos do art.  147 do CTN :

“Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.”

De observar que não é, per si, a entrega de determinada declaração que vai caracterizar o lançamento por declaração, visto que há tributos em que também o sujeito passivo presta determinadas informações ao Fisco e nem por isto o tributo é do tipo lançamento por declaração. Isto é verdade porque sempre que o contribuinte, entregando ou não declaração ao Fisco, antecipar o recolhimento do tributo, este lançamento, apesar da entrega da declaração, será caracterizado como lançamento por homologação, conforme visto em seguida.

Vejamos um exemplo: o ITR, até 1996, era um imposto cujo lançamento se dava por declaração. Com a Lei 9.393/1996 , passou a ser lançado por homologação. Com efeito, nesse imposto, o contribuinte não somente informa matéria fática (hectares cultivados, pastagens, áreas cultiváveis e áreas imprestáveis, anexações de áreas, benfeitorias, grau de utilização da terra etc.), mas também subsume a matéria fática nos específicos regimes jurídicos de tributação (imunidades, isenções) para, ao final, apurar o ITR devido e recolhê-lo antecipadamente.

Por outro lado, caso ocorra erro na declaração prestada, esta pode ser retificada por iniciativa do sujeito passivo, nos termos do § 1.º do mesmo dispositivo legal, ou de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela (§ 2.º do artigo).

Tratando-se de retificação da declaração por iniciativa do sujeito passivo e se a retificação reduzir ou excluir tributo, a retificação só será possível mediante comprovação do erro em que se funde e antes de notificado o lançamento.

Considerando que o lançamento por homologação é muito vantajoso para o Estado, porque há entrada de recursos nos seus cofres sem esforço de monta a ser desenvolvido pela administração tributária, hoje, são raros os casos de tributos lançados por declaração. Entende-se como tal o Imposto sobre a Importação de bagagem acompanhada e o ITBI. Este, aliás, frequentemente é lançado por arbitramento do valor da base de cálculo, a teor do art.  148 do CTN :

“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.”

O dispositivo trata do lançamento por arbitramento a ser aplicado naqueles casos em que o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos são omitidos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado.

Não se trata de nova modalidade de lançamento, mas tão somente técnica de apuração e quantificação de matéria fática. Arbitramento de base de cálculo, desde que feito de forma criteriosa (com base em pesquisas, dados públicos, confiáveis) e razoabilidade não se confunde com arbitrariedade, como alguns sistemas de pautas fiscais que, desprezando totalmente a realidade fática, fixam valores predeterminados e os tem como absolutos.

Neste sentido sumulou o STJ:

“Súmula 431 . É ilegal a cobrança do ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.”

De qualquer maneira, em nome do princípio da ampla defesa e do contraditório, fica ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

9.2.5.3. Lançamento por homologação

No lançamento por homologação, também denominado autolançamento, cabe ao sujeito passivo, por força de lei, efetuar todas as operações de quantificação do tributo e antecipar o recolhimento do tributo, independentemente de ter recebido qualquer notificação ou de ter prestado qualquer declaração ao Fisco, conforme dispõe o art.  150 do CTN :

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.”

Diz-se que a expressão autolançamento é indevida porque o lançamento é privativo da autoridade administrativa. Em verdade, o lançamento só ocorre mesmo quando houver a homologação pela autoridade administrativa, que tomando conhecimento do pagamento antecipado, homologa expressamente porque conforme, ou, quando houver a homologação tácita, passados cinco anos do fato gerador, o Fisco não tenha se manifestado a respeito, de forma tal que tenha havido a concordância implícita.

Bianca Xavier aponta e esquematiza quatro fases no lançamento por homologação: ocorrência do fato gerador, declaração, 12 pagamento antecipado e, por fim, a homologação que pode ser expressa ou tácita. Para a autora, a extinção do crédito tributário ocorre em dois momentos: extinção sob condição resolutória, após o pagamento antecipado (art. 156, VII c/c art. 150, § 4.º, ambos do CTN) e extinção definitiva (art. 156, VI II) que ocorre com a homologação: 13

Fonte: elaboração própria.

Se até bem pouco tempo a expressão autolançamento era tida como imprópria, por força da natureza privativa do lançamento a teor do art.  142 do CTN , hoje, depois de reiteradas decisões do STJ 14 no sentido de que a entrega de certas declarações (ex.: DCTF 15 , GIM-ICMS) possibilita a inscrição em dívida ativa e posterior ação de execução fiscal, perde o sentido qualquer crítica à expressão. Aliás, a matéria está sumulada:

“Súmula 436 . A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco.”

De verificar, por outro lado, que é até possível que o contribuinte tenha entregado à autoridade fiscal determinada informação ou declaração. Mas não é a declaração que irá determinar se a forma de lançamento é ou não por declaração. Para caracterizar o lançamento por homologação, mesmo naqueles casos que a legislação impõe a obrigação de entrega de certas declarações (ex.: ITR), o que importa é a antecipação do pagamento. Aliás, se não houver pagamento antecipado, não há lançamento por homologação, porque não se tem o que homologar, como assim tem decidido o STJ. 16

Tendo havido o pagamento considera-se extinto o crédito sob condição resolutória de ulterior homologação, ou seja, de que não seja ao sujeito passivo negada a homologação. Por óbvio que se ocorreu a homologação esta retroage à data do pagamento, com efeitos ex tunc. Diz-se resolutória porque ela extingue (resolve) o direito àquele crédito.

Nos termos do § 4.º do art. 150, “se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”. Nos casos de dolo, fraude ou simulação aplicam-se as regras do lançamento de ofício, inclusive para efeitos decadenciais, conforme adiante se verá.

Fonte: elaboração própria.

9.2.6. Definitividade e alteração do lançamento

Constituído o crédito tributário, este não poderá ser dispensado pela autoridade fiscal. Regularmente constituído, o crédito tem que ser exigido do sujeito passivo. A modificação, a extinção, a suspensão ou a exclusão do mesmo, por força do princípio da indisponibilidade dos bens públicos, só podem ocorrer nos casos estabelecidos no próprio CTN e nunca pela autoridade administrativa, por conta própria. Assim o fazendo, sem amparo no diploma complementar, será responsabilizado administrativa, civil e criminalmente.

Com efeito, segundo a natureza do dano causado ao Estado e conforme a natureza ou a gravidade da conduta, o servidor pode ficar sujeito a só uma, a algumas ou a todos os tipos de responsabilidade aludidos.

É este o sentido do art.  141 do CTN que estabelece:

“Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos termos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.”

Notificado o sujeito passivo do lançamento efetuado, este se torna definitivo, mas o art. 145 prevê os casos em que o mesmo poderá ser alterado, mesmo com a cientificação do contribuinte ou do responsável pelo pagamento do tributo. São eles:

a) Por motivo de impugnação do sujeito passivo : se foi efetuado um lançamento tributário contra determinado sujeito passivo e este contesta o lançamento, seja na esfera administrativa ou no âmbito do Poder Judiciário, é natural que a submissão do crédito assim constituído a uma instância de julgamento comporta a possibilidade de sua alteração. Não fosse assim, não teria sentido a possibilidade de contestação do crédito e seria, portanto, írrito o direito do contraditório previsto no art.  5.º da CF/1988 .

Com a impugnação, inicia-se a fase contenciosa do procedimento administrativo fiscal, que é disciplinado por leis específicas do ente político instituidor do tributo. No âmbito federal, é disciplinado pelos Decretos 70.235, de 06.03.1972 (arts. 7.º a 22) e 7.574, de 29.09.2011 (arts. 56 a 58), cujas regras, em seu contexto mais geral, e guardadas as peculiaridades, são reproduzidas pelas demais entidades da federação. O termo impugnação do sujeito passivo deve ser entendido em seu sentido lato , incluindo ali o recurso voluntário, que não foi previsto no Código Tributário Nacional.

Cumpre dizer que, diferentemente do que ocorre no âmbito do Direito Penal, em que, nos casos de apelação da sentença, não poderá haver o agravamento da penalidade, no processo administrativo fiscal, por força do princípio da verdade material, poderá haver o agravamento da exigência.

Dessa forma, caso o contribuinte tenha recebido um auto de infração com a exigência de R$ 40.000,00 (quarenta mil reais), constatando-se no órgão de julgamento omissões de receita não computadas pela autoridade lançadora, o processo deve ser devolvido para o lançamento suplementar, …

Uma nova experiência de pesquisa jurídica em Doutrina. Toda informação que você precisa em um só lugar, a um clique.

Com o Pesquisa Jurídica Avançada, você acessa o acervo de Doutrina da Revista dos Tribunais e busca rapidamente o conteúdo que precisa dentro de cada obra.

  • Acesse até 03 capítulos gratuitamente.
  • Busca otimizada dentro de cada título.
Ilustração de computador e livro
jusbrasil.com.br
29 de Maio de 2024
Disponível em: https://www.jusbrasil.com.br/doutrina/secao/91-da-obrigacao-ao-credito-tributario-fenomenologia-da-transformacao-capitulo-9-credito-tributario-direito-tributario-ed-2022/1647256359