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29 de Junho de 2022

Peça extraída do processo n°XXXXXXX-XX.2019.4.03.6100

Petição - TRF03 - Ação Compensação - Apelação Cível - contra Familia Rigonatti, Irmaos Rigonatti & CIA e Uniao Federal - Fazenda Nacional

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EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR JUIZ FEDERAL DA 1 a VARA CIVEL DA SEÇÃO JUDICIÁRIA DE SÃO PAULO/SP.

PROCEDIMENTO ORDINÁRIO

Autos nº 0000000-00.0000.0.00.0000

AUTOR: IRMÃOES RIGONATTI & CIA LTDA E OUTROS

RÉ: UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL)

A UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL), por sua procuradora signatária, vem respeitosamente à presença de Vossa Excelência, nos autos em epígrafe, com fundamento nos artigos 335 e seguintes do Código de Processo Civil, apresentar sua CONTESTAÇÃO , pelas razões de fato e de direito a seguir aduzidos.

I - DOS FATOS

Trata-se de ação sob o rito comum, com pedido de tutela de urgência, objetivando provimento jurisdicional que reconheça o direito das autoras em recolher as contribuições para o PIS e para a COFINS excluindo da base de cálculo o valor dos tributos incidentes sobre a receita bruta, ou seja, excluindo-se da receita bruta o valor do próprio PIS, da própria COFINS, do IRPJ, da CSLL e do ICMS (estes em sua integralidade).

Alegam que se sujeitam ao recolhimento da Contribuição Social destinada ao Financiamento da Seguridade Social - COFINS, instituída pela Lei Complementar nº 70/91, e da Contribuição Social destinada ao Programa de

Integração Social - PIS, tendo como base de cálculo o faturamento e, a partir da edição da Lei nº 12.973/2014, a receita bruta nos termos definidos pela mesma.

Sustentam que deve ser reconhecido o direito das autoras em recolher as contribuições para o PIS e para a COFINS excluindo da base de cálculo o valor dos tributos incidentes sobre a receita bruta, ou seja, excluindo-se da receita bruta o valor do próprio PIS, da própria COFINS, do IRPJ, da CSLL e do ICMS (estes em sua integralidade, ou seja, o destacado nas notas fiscais, e não apenas o recolhido, como quer a ré com base na Solução de Consulta Cosit nº 13/2018).

Afirmam ser inconstitucional e ilegal a alteração do art. 12 do Decreto- lei nº 1.598/77 promovida pelo art. da Lei nº 12.973/2014, nos termos do art. , inciso III, da Lei n.º 12.016/09.

Todavia, não prosperam as alegações dos autores, devendo o pedido ser julgado improcedente, pelos seguintes motivos.

II - DO MÉRITO

A matéria suscitada não é nova e já se encontra tranquilamente pacificada pela jurisprudência, pesando sobre ela, ainda, a chancela de uma Ação Declaratória de Constitucionalidade que expressamente e de forma erga omnes afastou qualquer mácula constitucional sobre o art. da Lei Complementar nº 70/91.

Tanto faturamento como receita bruta são conceitos originários da Contabilidade e hoje, como se sabe, são utilizados como sinônimos. Todos os ingressos financeiros de uma sociedade empresária estão dentro de sua receita bruta. Assim, o valor recebido por uma empresa pela venda de um bem ou pela prestação de um serviço é contabilizado como receita bruta, independentemente de ter incorporado ou não no preço determinados tributos.

Observe-se que no preço de venda constam as mais diversas parcelas, não importando qual o destino subsequente dos valores.

Se fosse para excluir do preço as parcelas destinadas a este ou aquele, por que não excluir também até parcela do preço que é destinada ao setor privado e que não fica com a própria empresa, como os salários que necessariamente são devidos aos empregados? À evidência, indo ao limite do raciocínio, o faturamento tornar- se-ia idêntico ao lucro líquido caso fôssemos retirar do preço da mercadoria ou do serviço aquilo que não fica com o vendedor.

O faturamento é composto pelos preços dos bens e serviços negociados pela sociedade empresária e este faturamento se identifica com a receita bruta da sociedade ou, noutro sentido, vai compor a receita bruta dessa, receita bruta que inclui o ISS incidente sobre os serviços prestados.

Portanto, os valores brutos recebidos pela empresa na comercialização ou prestação de serviços, inclusive os tributos incluídos na Nota Fiscal, fazem parte de sua receita bruta.

Dito isso, vejamos, de pronto, a legislação de regência:

"Art. 2º As contribuições para o PIS /PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)

§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:

I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;

(...)" (grifo nosso)

"Art. 1 o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil".

§ 1 o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

§ 2 o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput. § 3 o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:

I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

II - (VETADO)

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de

substituta tributária;

IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita.

VI - não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003) (...)"

"Art. 1 o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1 o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

§ 2 o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

§ 3 o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:

I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita".

A interpretação teleológica dos dispositivos anteriores aponta para a obrigatoriedade de se utilizar, como base de cálculo do PIS e da COFINS, o faturamento/receita bruta da pessoa jurídica, sendo que as exclusões admitidas são apenas aquelas expressamente previstas em lei mediante enumeração do tipo numerus clausus . Este é o único entendimento que se coaduna com a finalidade constitucional de carrear recursos para o sistema de seguridade social.

Não cabe ampliar o rol de exclusões do faturamento por meio de exegese que não encontra amparo nas normas gerais de direito tributário. Neste ponto, aliás, cabe lembrar o conteúdo do artigo 109 do Código Tributário Nacional - CTN:

"Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários."

Cumpre-nos ressaltar aqui que a pretensão da (s) Impetrante (s) é que o Poder Judiciário substitua o Poder Legislativo na criação/modificação de lei em vigor e constitucional.

Na Constituição Federal observa-se a existência do princípio da Independência dos Poderes. Tal princípio estaria sendo violado no momento em que o magistrado investe-se da competência do legislador e, via sentença, altera/cria lei. Ocorreria uma invasão de competência, obstada pelo princípio constitucional de Independência dos Poderes.

Este entendimento foi ratificado por r. decisão do Juiz Federal, Dr. CASTRO MEIRA, que no Agravo de Instrumento n.º 27.748/2000 assim se posicionou:

"E, como é cediço, o judiciário só pode atuar como legislador

negativo, não tendo o poder de estender uma norma a outras

situações que o legislador expressamente não o fez"

Em síntese: as exclusões da base de cálculo das contribuições devem estar previstas em lei, ficando cristalina, portanto, a falta de amparo legal à pretensão da (s) Impetrante.

A jurisprudência revela-se amplamente desfavorável à(s) Impetrante (s) e, à guisa de exemplos, trazemos as seguintes ementas:

"MANDADO DE SEGURANÇA. COFINS. ISS. BASE DE CÁLCULO.

1.Ao julgar o RE 150.755/PE, o Supremo Tribunal Federal eliminou a diferenciação entre "receita bruta" e "faturamento", dizendo que "A contribuição social questionada se insere entre as previstas no art. 195, I, CF e sua instituição, portanto, dispensa lei complementar no art. 28 da Lei nº 7.738/89, a alusão a ́receita bruta, como base de cálculo do tributo, para conformar-se ao art. 195, I, da Constituição, há de ser entendida segundo a definição do DL. 2.397/87, que é equiparável à noção de ́faturamento ́ das empresas de serviço".

2. O fato gerador e a base de cálculo da COFINS podem ser os mesmos do PIS e os valores devidos a título de ICMS e ISS integram a base de cálculo. Precedentes: TRF- 4a Região, 1a Turma, AC 95.04.04557-0/RS E ac 94.04.29227-3/RS, Rel. Juiz GILSON DIPP.

3. Apelação improvida."(TRF 1a Região. AMS 96.01.13600-2/MG. Rel. Juiz Lindoval Marques de Brito. Publicação:16/07/2001 DJ p.567)

"1. DIREITO TRIBUTÁRIO.

2. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS. LCP-70/91. INCLUSÃO DO ICMS E ISS NA BASE DE CÁLCULO.

3. O Supremo Tribunal Federal reconheceu a constitucionalidade da COFINS, nos termos do acórdão prolatado por ocasião do julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalidade n. 1-1/DF. O ART- 154, INC-1, da CF- 88, que só admite a instituição de novos impostos federais desde que sejam não-cumulativos, é inaplicável às contribuições sociais. Em consequência, o fato gerador e a base de cálculo da referida contribuição podem ser as mesmas do PIS ou do ICMS. Integram a base de cálculo os valores devidos à guisa de ICMS e ISS.

4. Apelação e remessa "ex officio" providas."(TRF 4a Região. AC 95.04.04557-0. Rel. Gilson Dipp. Publicação: 04/09/1996 DJ, p.

64970)

Também nesse sentido foi a sentença proferida no M.S. 002.61.00.00000-00. Juiz da 23a Vara Federal, Doutor Nome, ao tratar da exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições sociais, a qual pode ser analisada analogamente para o caso do ISS:

"Marisa Lojas Varejistas Ltda impetra o presente mandado de segurança, com pedido de concessão liminar da ordem, em face do Sr. Delegado da Receita Federal em São Paulo, buscando provimento jurisdicional que autoriza o não pagamento do crédito tributário proveniente da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS, sendo declarada a ilegalidade e inconstitucionalidade dos artigos , e , todos da Lei 9718/98 e artigo , inciso I, artigo e artigo da Lei 9715/98.

Alega, para tanto, que a Lei complementar nº 70/91 em seus artigos e , parágrafo primeiro e art. , alterados pela Lei 9718/98 e artigo , inciso I, artigo e artigo da Lei 9715/98, são inconstitucionais, tendo- se em vista que o ICMS, por incidir sobre o preço a mercadoria e estar embutido no valor da operação quando da emissão da nota fiscal, acaba integrando a base de cálculo das referidas contribuições, ocasionando uma tributação sobre o valor que não corresponde àquele que realmente é o faturamento/receita bruta da empresa. Alicerça ainda sua tese na violação do princípio da capacidade contributiva, pede a concessão liminar da ordem e traz documentação fls. 19/425.

A tutela liminar foi denegada, objeto de agravo de instrumento, ao qual foi negado seguimento.

Devidamente notificada, a autoridade impetrada apresentou suas informações, no prazo legal, aduzindo, em preliminar, a inadequação da via eleita. No mérito, o fato de que do ICMS integra a base de cálculo das exações, uma vez que deve-se conceituar receita bruta como o "produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados" e que do faturamento fazem parte as despesas, tais como impostos.

O ilustre Representante do Parquet Federal, em seu parecer, opinou pelo prosseguimento do feito.

É o relatório.

Decido.

Por primeiro, não se apresenta inadequada a via eleita, tendo em vista que o mandado de segurança é uma das vias para se impugnar ilegalidade ou abuso de atividade administrativa de tributação, seja de forma repressiva - quando o ato já fora praticado -, seja de forma preventiva - quando há a iminência da prática do ato.

No caso dos autos, se recolhida a COFINS da forma como pretende a impetrante, sofrerá ela toda uma sorte de conseqüências, tais como autuações, inscrições em cadastros de inadimplentes e execuções fiscais.

E visando-se a evitar tais fatos é que resta proposto o presente mandado de segurança, que me afigura como adequado para a obtenção do provimento desejado.

A matéria trazida à colação já sofreu inúmeras análises pelas mais altas Cortes deste país e tudo o que constante da fundamentação da exordial já fora sumulado, para o análogo caso do PIS e do FINSOCIAL.

O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incluí-se na base de cálculo da COFINS, bem como do PIS e do FINSOCIAL. Podemos aplicar para a COFINS o mesmo raciocínio desenvolvido para os tributos mencionados. Vejamos. Diz o art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/77:

"art. 12 - A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria e o preço dos serviços prestados.

§ 1º - A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas."

Tal diferenciação nos permite firmar que as vendas canceladas, os descontos concedidos incondicionalmente e impostos incidentes sobre vendas não compõem a receita líquida, mas por sua vez compõem a receita bruta.

É certo que a contribuição para o COFINS incide sobre a receita bruta das empresas públicas e privadas que realizam venda de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza.

Desta forma, converge toda a discussão para o fato de o ICMS incluir-se no conceito de renda bruta e faturamento ou não, algo que, diante da contundência dos ditames do art. 12 do Decreto-lei nº 1598/77, parece- me inarredável.

Tal raciocínio levou a serem emitidas as súmulas abaixo, referentes ao PIS e FINSOCIAL, mas que, em face da similitude com a base-de-cálculo da COFINS, impedem que outro deslinde seja dado à causa:

"A parcela relativa ao ICM inclui-se na base de cálculo do PIS" (Súmula nº 68 do Colendo Superior Tribunal de Justiça)

"A parcela relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL" (súmula nº 94 do Colendo Superior Tribunal de Justiça)

Por derradeiro, ainda que a matéria já tenha sido remansosamente analisada pela jurisprudência e casos análogos tenham servido de alicerce para confecção de Súmulas, afasto a alegação de violação à capacidade contributiva uma vez que segundo o § 1º do art. 45 da Constituição Federal, tal princípio aplica-se somente aos impostos e "sempre que possível".

Não há de ser declarada, portanto, a inconstitucionalidade dos artigos e parágrafo primeiro e , todos da Lei 9718/98 com origem na Medida Provisória nº 1723 de 30 de outubro de 1998, bem como dos artigos , inciso I, e , todos da Lei 9715/98, com origem na Medida Provisória nº 1.676-38/98.

As discussões acerca do tema em tela alcançaram o Egrégio Supremo Tribunal Federal que, no julgamento do Recurso extraordinário nº 150.755-1/PE, entendeu o faturamento como sendo a receita bruta das vendas de mercadorias e serviços de qualquer natureza.

Posto isso, denego a segurança pleiteada, extinguindo o feito com julgamento de mérito, nos termos do artigo 269, inciso I, do Código Processual Civil.

(...)"

Apenas no regime de incidência não-cumulativa, a Lei permite descontos de créditos apurados com base em custos, despesas e encargos da pessoa jurídica, devidamente previstos na legislação.

Desta feita, os valores devidos a título de ICMS integram a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Com efeito, qualquer que seja o conceito de faturamento que se adote - Leis complementares nºs 07/ 70 e 70/91, ou Lei nº 9.718/98, a premissa não altera a questão trazida aos autos.

O ICMS, como parcela componente do preço da mercadoria, integra o faturamento/receita bruta da pessoa jurídica, devendo compor a base de cálculo das exações sob comento.

De fato, estabelecido na Carta da Republica que a hipótese de incidência da COFINS e do PIS é o faturamento, as Leis Complementares 07/ 70, 70/91, bem como a Lei nº 9.718/98, estabeleceram que a sua base de cálculo é a receita bruta advinda das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza.

Observe-se, por oportuno, que o legislador ordinário, no parágrafo segundo, desse mesmo art. 3º, previu algumas exclusões nessa base de cálculo, nas quais não incluiu o valor do ICMS referente à operação na qual foi contabilizada a receita da venda da mercadoria ou da prestação de serviço. Daí o inconformismo da impetrante que gostaria que tal valor estivesse ali previsto, a fim de ser excluído da receita bruta, pois entendia que o mesmo não se enquadra como faturamento. Disso decorreria a violação ao inciso I do art. 195 da Constituição Federal.

Insta acentuar que o legislador ordinário estabeleceu como base de cálculo da COFINS e do PIS a receita bruta, e não a receita líquida, ou algo que ficasse no meio do caminho entre esses dois conceitos.

No conceito de receita bruta não está somente a receita líquida, isto é a renda, mas todos os custos que compõem o valor da operação que gerou a receita contabilizada por um dado contribuinte. Nestes custos encontram-se os valores dos salários pagos, despesas com o FGTS, o valor pago a título de energia elétrica, despesas com segurança, propaganda, planejamento, custo da matéria-prima, etc, e, inclusive, os tributos pagos pelo contribuinte e que oneram o valor do produto ou do serviço , eis que repassados ao consumidor no preço, tais como todos os outros custos citados anteriormente. Entre esses tributos têm-se as mais diversas taxas, impostos e contribuições, e, obviamente, o ICMS, eis que, como os demais, são repassados para o preço final do produto ou do serviço, e cuja receita é justamente o fato econômico definido pelo legislador como a base de cálculo da COFINS e do PIS.

O que se pretende demonstrar é que pouco importa qual a natureza do custo que compôs o valor da mercadoria vendida ou do serviço prestado. Todos os custos comporão esse valor, e esse valor é justamente aquele que deve ser considerado como a base de cálculo da COFINS e do PIS, porquanto a mesma foi definida pelo legislador como sendo a receita bruta.

Nem se diga que o ICMS deveria ser excluído da base de cálculo da COFINS e do PIS em razão do mesmo ser recolhido aos cofres públicos estaduais, não ficando com o contribuinte. E os demais custos ficam com a empresa ou são recolhidos a terceiros (empregados, companhia de energia elétrica, FGTS, fornecedores, empresas contratadas para a prestação de serviços, entes estatais)? É obvio que, ressalvadas situações específicas, à exceção do lucro também os demais elementos componentes do custo não ficam com o contribuinte e são recolhidos a terceiros, por força de obrigações legais ou volitivas, tanto quanto o ICMS.

Pergunta-se: o fato do ICMS ser recolhido para um Estado-membro, enquanto que grande parte dos demais custos são recolhidos para pessoas jurídicas de direito privado ou pessoas físicas, desnatura a sua condição de custo que compõe o valor da venda da mercadoria ou da prestação do serviço, a ponto de excluí-lo da receita bruta? A Fazenda Nacional não consegue encontrar um único argumento sólido a embasar esse discrímen.

Da mesma forma, para se ficar somente nos custos resultantes dos tributos, os quais são recolhidos ao respectivo ente tributante e repassados ao preço do produto vendido ou do serviço prestado, qual o motivo de se pretender somente a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS e do PIS? O que o diferencia dos demais tributos a justificar a sua exclusão como custo contido no preço e que se converterá em receita? Aqui novamente não se encontra nenhuma resposta sólida a essas indagações.

Registre-se que o fato do ICMS ser destacado na própria operação não o desnatura da condição de custo repassado no preço da mercadoria ou do serviço. Aliás, se este critério formal, e juridicamente decorrente apenas da disciplina da matéria na respectiva legislação estadual, pudesse alterar a condição de incidência de um tributo federal, ademais da usurpação de competência da União ter-se-ia que todos os custos decorrentes de obrigações com terceiros, simplesmente porque discriminados na nota fiscal ou em outro documento válido da operação de compra e venda, seriam excluídos da base de cálculo da exação!

Na verdade, o Plenário do Pretório Excelso, no julgamento do RE 00.000 OAB/UF(apreciado em 23/06/1999), posicionou-se, quase à unanimidade, vencido apenas o Ministro Marco Aurélio, no sentido de que não há nenhuma inconstitucionalidade no fato do valor de um determinado tributo fazer parte da base de cálculo do mesmo tributo ou de outro. Na ocasião, entendeu-se não ser inconstitucional a inclusão na base de cálculo do ICMS do valor do próprio ICMS, naquilo que se convencionou chamar de" cálculo por dentro ".

Portanto, quando a Constituição quis excepcionar esta regra, ela o fez de modo expresso. Tal se deu ao excluir no art. 155, parágrafo 2º, inciso XI, o IPI da base de cálculo do ICMS quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos.

Assim, se a lei enuncia taxativamente quais as parcelas que podem ser excluídas do valor tributável, resulta que nele estarão incluídas as demais. Em outras palavras, constitui valor tributável o preço da operação, e incluídas todas as parcelas, salvo aquelas cuja exclusão seja expressamente autorizada por lei.

Veja-se, a respeito, a Jurisprudência pacífica dos nossos Tribunais Regionais Federais:

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. FATURAMENTO E RECEITA BRUTA. DEFINIÇÃO DA

1. Com a declaração de inconstitucionalidade do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 pelo STF, prevalece, para fins de determinação da base de cálculo da COFINS, o art. da LC nº 70/91, que considera faturamento somente"a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza".

2. Os valores devidos a título de ICMS, que estão embutidos no preço da mercadoria, integram a base de cálculo da COFINS, conforme entendimento pacífico do STJ.(Súmulas 68 e 94 do STJ).

3. Precedentes desta Corte:"O ICMS, integrando o preço de venda da mercadoria e dos serviços, compõe, necessariamente, a receita bruta das empresas, não podendo, então, ser excluído da base de cálculo da COFINS e do PIS"(AMS 2000.35.00000-00/GO, Rel. Desembargador Federal Luciano Tolentino Amaral).

4. Apelação não provida.

(TRF1a Região, Sétima Turma, AMS 20023800055250, UF: MG, decisão: 19.06.2006, DJ data: 04.08.2006)

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. FINSOCIAL COFINS E PIS. ICMS. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO. SÚMULAS 68 E 94. STJ.

1. Não há ilegalidade na inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. Súmulas 68 e 94 do STJ.

2. Apelação improvida.

(TRF3a Região, Quarta Turma, AC (00)00000-0000, UF: SP, decisão: 09.08.06, DJ data: 25.10.2006, Juiz Djalma Gomes)

A matéria suscitada não é nova e já se encontra tranqüilamente cristalizada pela jurisprudência, pesando sobre ela, ainda, a chancela de uma Ação Declaratória de Constitucionalidade que expressamente e de forma erga omnes afastou qualquer mácula constitucional sobre o art. da Lei Complementar nº 70/91.

Tanto faturamento como receita bruta são conceitos originários da Contabilidade e hoje, como se sabe, são utilizados como sinônimos. Todos os ingressos financeiros de uma empresa estão dentro de sua receita bruta. Assim, o valor recebido por uma empresa pela venda de um bem é contabilizado como receita bruta, independentemente de ter incorporado ou não no preço determinados tributos, como o ICMS.

Portanto, os valores brutos recebidos pela empresa na comercialização ou prestação de serviços, inclusive os tributos incluídos na Nota Fiscal, fazem parte de sua receita bruta.

O deslinde da controvérsia posta em juízo demanda a percepção de que a inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição social ao PIS e à COFINS decorre da própria natureza deste imposto (critério quantitativo - base de cálculo), nos termos da sua legislação de regência e em conformidade com as regras e princípios contábeis pertinentes. Há que se distinguir, outrossim, para evitar conclusões equivocadas, o tratamento tributário atribuído ao IPI (imposto repassado, de forma destacada, ao comprador) daquele conferido ao ICMS (imposto incluído no preço da mercadoria - calculado" por dentro ").

Dito isso, vejamos, de pronto, a legislação de regência, arts. e da Lei nº 9.718/98, in verbis:

"Art. 2º As contribuições para o PIS /PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei. (Vide art. 15 da Medida Provisória nº 2.158- 35, de 2001)

(...)

"Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica. (Vide art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001)

(...)

§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta:

I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário ;" (destacamos)

Convém destacar, também, o art. da Lei nº 10.637/2002:

"Art. A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

§ 2º A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

§ 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:

I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;

II - (VETADO)

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)( Vide Medida Provisória nº 413, de 3 de janeiro de 2008 )( Vide art. 42 da Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008 )

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita.

VI - não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. ( Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003 )

VII - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso IIdo § 1 o do art. 25 da Lei Complementar n o 87, de 13 de setembro de 1996. (Redação dada pela Lei nº 11.945, de 4 de junho de 2009)."

Por outro lado, o art. , da Lei nº 10.833/03, in verbis :

"Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.

§ 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.

§ 3º Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:

I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);

II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;

III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;

IV - de venda de álcool para fins carburantes; ( Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004 )( Vide Medida Provisória nº 413, de 3 de janeiro de 2008 )( Vide art. 42 da Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008 ) ( Revogado pela Lei nº 11.727, de 23 de junho de 2008 )

V - referentes a:

a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;

b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita.

VI - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso

IIdo § 1º do art. 25 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. (Redação dada pela Lei nº 11.945, de 4 de junho de 2009)"

A interpretação teleológica dos dispositivos anteriores aponta para a obrigatoriedade de se utilizar, como base de cálculo do PIS e da COFINS, o faturamento/receita bruta da pessoa jurídica, sendo que as exclusões admitidas são apenas aquelas expressamente previstas em lei mediante enumeração do tipo numerus clausus . Este é o único entendimento que se coaduna com a finalidade constitucional de carrear recursos para o sistema de seguridade social.

Não cabe ampliar o rol de exclusões do faturamento por meio de exegese que não encontra amparo nas normas gerais de direito tributário. Neste ponto, aliás, cabe lembrar o conteúdo do artigo 109 do Código Tributário Nacional - CTN:

"Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários".

Cumpre-nos ressaltar aqui que a pretensão das autoras é que o Poder Judiciário substitua o Poder Legislativo na criação/modificação de lei em vigor e constitucional.

Na Constituição Federal observa-se a existência do princípio da Independência dos Poderes. Tal princípio estaria sendo violado no momento em que o magistrado investe-se da competência do legislador e, via sentença, altera/cria lei. Ocorreria uma invasão de competência, obstada pelo princípio constitucional de Independência dos Poderes.

Este entendimento foi ratificado por r. decisão do Juiz Federal, Dr. CASTRO MEIRA, que recentemente no Agravo de Instrumento n.º 27748/2000 assim se posicionou:

"E, como é cediço, o judiciário só pode atuar como legislador negativo, não tendo o poder de estender uma norma a outras situações que o legislador expressamente não o fez"

Vista a legislação básica, cumpre anotar o conceito de receita bruta, conforme os dizeres do artigo 279 do Decreto nº 3000, de 26 de março de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR), in verbis :

"Art. 279. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12).

Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou

contratante , dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário." (grifos nossos)

Assim, em consonância com a legislação tributária e as regras contábeis incidentes, para que o imposto não integre a receita bruta não basta que o mesmo seja não-cumulativo, é necessário, também, que a sua cobrança seja feita de forma destacada, vale dizer, que na nota fiscal de venda a parcela referente ao imposto não integre o valor da mercadoria ou do serviço. É o que ocorre com o IPI, caso em que o vendedor figura como verdadeiro depositário. O mesmo pode ser dito em relação ICMS apenas quando cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário.

Para ilustrar, vejamos o que diz a coletânea Perguntas e Respostas (2003) da Secretaria da Receita Federal:

"325 - O que se entende por receita bruta de vendas e serviços?

A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o resultado auferido nas operações de conta alheia e o preço dos serviços prestados (RIR/1999, art. 279 e seu parágrafo único).

Deve ser adicionado à receita bruta, para cálculo da receita líquida, o crédito prêmio de IPI decorrente da exportação incentivada - Befiex (IN SRF n o 51/1978 e ADN CST n o 19/1981).

Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante, além do preço do bem ou serviço (IPI), e do qual o vendedor dos bens ou prestador do serviço seja mero depositário. Da mesma forma, para que a apuração dos resultados não sofra distorções não se computam no custo de aquisição das mercadorias para revenda e das matérias-primas os impostos não cumulativos que devam ser recuperados (RIR/1999, art. 279, parágrafo único ). O ICMS integra a receita bruta e é considerado como uma parcela redutora para fins de apuração da receita líquida." (grifos nossos)

O ICMS cobrado, diferentemente do IPI, está incluído no valor total da nota fiscal de venda, compondo o preço da mercadoria ou do serviço, de modo que integra, indiscutivelmente, a receita bruta e o faturamento. O ICMS incide sobre si próprio, ou seja, é um imposto cobrado "por dentro".

A inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, ao lado das regras contábeis, decorre da própria natureza do ICMS, ou seja, do critério quantitativo (base de cálculo) contido na conseqüência (prescritor) da norma jurídica tributária em sentido estrito, conforme opção legislativa de irrefutável constitucionalidade.

A jurisprudência revela-se amplamente desfavorável à tese formulada pelo impetrante.

Inicialmente o entendimento do E. Tribunal Federal de Recursos cristalizado na Súmula nº 258, cujo enunciado é o seguinte:

"Inclui-se na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM."

Referência: Incidente de Uniformização de Jurisprudência na AC 123.073-MG, Segunda Seção, em 14.06.88. Lei Complementar 7, de 07.09.70, art 3, b. Decreto-lei 406, de 31.12.68, art 2, parágrafo 7. (in DJU de 29.06.88, pág 16450).

Mas poucas ementas são tão esclarecedoras quanto a que se segue, aplicável já à COFINS:

"Constatada a existência de omissão no v. acórdão recorrido, os embargos devem ser acolhidos, a fim de que seja aquela suprida. A base de cálculo do Finsocial é a receita bruta da empresa, deduzida tão-só os impostos expressamente enumerados na lei. A interpretação analógica por extensão, para excluir da base de cálculo do Finsocial o ICM, enseja definição jurídica nova, o que é defeso (art. 150, I, CF c/c o art. 97, IV, do CTN). Embargos providos para suprir a omissão e rejeitar a alegação de impossibilidade de inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS" . (TRF - Ac. Emb. Decl. Apel. Civ. Nº 25.185-

PE, 08.03.94, in I. Watanabe & L Pigatti Jr., Dicionário de Decisões Tributárias Federais, pg. 315, Ed. Oliviera Mendes, São Paulo - 1998).

Em síntese: as exclusões da base de cálculo das contribuições devem estar previstas em lei, ficando cristalina, portanto, a falta de amparo legal à pretensão da impetrante.

DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO N º 574.706 (TEMA 69)

Em relação ao julgamento do RE 00.000 OAB/UFpelo Supremo Tribunal Federal, merece menção o fato de que a declaração de inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS foi efetivada em processo de controle de constitucionalidade na modalidade difusa, não acarretando efeitos imediatos para contribuintes que não integram o mencionado Recurso Extraordinário.

É inegável que as decisões judiciais proferidas pelo Plenário do Supremo Tribunal Federal têm papel fundamental na interpretação do direito, sobretudo no contexto de afirmação do sistema de precedentes, cada vez mais prestigiado pela processualística brasileira, mesmo quando não possuem, por si só, eficácia geral e vinculante - caso das decisões que resultam do controle difuso de constitucionalidade.

Todavia, o princípio da segurança jurídica, tão caro à ordem constitucional democrática, leva à inexorável conclusão de que a presunção de constitucionalidade das leis só pode ser afastada depois que a eventual decisão do Supremo Tribunal Federal reconhecendo sua inconstitucionalidade vier a se tornar definitiva.

Não bastasse o exposto, há situações de declaração de inconstitucionalidade que geram a necessidade de modulação dos efeitos da decisão, tal qual previsto no art. 27 da Lei n.º 9.868/1992, porque apenas assim é que será possível preservar princípios outros, tão importantes para a ordem constitucional quanto o da nulidade das leis inconstitucionais - aqui, também a segurança jurídica a demandar prudência na análise da eficácia temporal da decisão.

Em tais hipóteses, as consequências jurídicas havidas no decorrer da vigência da norma declarada inconstitucional, caso reconhecidas nulas ab initio , poderão ter efeitos mais nefastos do que a própria aplicação da lei tida por inconstitucional.

Assim, conquanto seja imperioso reconhecer a força de que se revestem as decisões emanadas pelo STF, à qual tendem se alinhar todas as outras decisões proferidas pelos demais juízos, não se encontram as autoridades administrativas vinculadas ao entendimento nelas esposado até que seja declarada a inconstitucionalidade pelo Supremo Tribunal Federal, em ação de controle concentrado, ou haja a suspensão, pelo Senado Federal, após comunicação do Supremo Tribunal Federal, do dispositivo legal declarado inconstitucional na via difusa. Mesmo porque, é bom que se diga, o fato de não haver unanimidade na r. decisão revela que, até mesmo naquele colendo Tribunal, há vozes discordantes acerca da tese objeto da presente demanda.

Tal como exposto na decisão do RE 00.000 OAB/UF, as situações consolidadas ao abrigo das Súmulas 68 e 94 do STJ4, possivelmente criaram relações jurídicas merecedoras de proteção, nas quais a anulação causaria afrontas à segurança jurídica e à boa fé. Na doutrina de LUIZ GUILHERME MARINONI:

Assim, a necessidade de aguardar o trânsito em julgado da decisão exarada pelo STF no RE n.º 00.000 OAB/UF, bem como a possibilidade de modulação dos seus efeitos - retroativos limitados, prospectivos e perspectivos a partir de determinado evento -, demonstram que sua aplicação imediata e irrestrita afronta os princípios da segurança jurídica e da boa-fé.

Desta feita, sobretudo porque ainda está pendente de solução definitiva, a decisão exarada no RE n.º 00.000 OAB/UFnão pode servir de fundamento bastante para autorizar de plano a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, uma vez que poderá ser modificada em razão de eventual interposição de recurso. Assim, em homenagem ao princípio da segurança jurídica, dada a anterior pacificação da matéria na jurisprudência, deve-se aguardar a decisão final.

TEMA 69 DE REPERCUSSÃO GERAL: O QUE (NÃO) FOI DECIDIDO?

"O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS". Esse foi o entendimento adotado pelo STF no julgamento do RE nº

00.000 OAB/UF, que fixou o Tema 69 de Repercussão Geral, e esse foi o entendimento adotado na decisão transitada em julgado, razão pela qual a Endereçoinsurge contra a tese neste momento processual.

A discussão aqui é outra. O acórdão paradigma emanado pelo Pretório Excelso não enfrentou expressamente todas as questões decorrentes da tese fixada. Não houve, por exemplo, definição a respeito da exclusão do ICMS-Substituição Tributária das operações realizadas pelos substituídos; não houve definição da exclusão de outros tributos da base de cálculo do PIS e da COFINS; e - mais importante para o caso em apreço - não houve definição a respeito de qual ICMS deve ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, se o ICMS destacado na nota fiscal ou se o ICMS a recolher.

Nesse sentido, cita-se decisão monocrática do ministro Marco Aurélio Mello:

EMBARGOS DECLARATÓRIOS - OMISSÃO - AUSÊNCIA - DESPROVIMENTO.

1. Em 13 de novembro de 2017, provi o extraordinário para determinar a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, reconhecendo o direito da contribuinte de reaver, mediante compensação, os valores já recolhidos e não prescritos, devidamente corrigidos. (...) A embargante alega omissão, dizendo não especificada qual parcela do ICMS deve ser excluída da base de cálculo das contribuições - se o saldo verificado no final do período de apuração mensal ou o imposto incidente sobre a operação de venda, constante nas notas fiscais. Sustenta ausente enfrentamento da questão relativa aos créditos presumidos, benefícios fiscais concedidos pelos Estados.

2. Atendeu-se aos pressupostos de recorribilidade. A peça, subscrita por advogado regularmente credenciado, foi protocolada no prazo legal. Inexiste a omissão apontada. Assentado o enquadramento do caso nos precedentes, compete ao Juízo da execução, observadas as balizas da decisão do Supremo, a apreciação dos demais pedidos formulados, a envolver a análise de elementos fáticos contidos no processo. 3. Desprovejo os declaratórios. 4. Publiquem. Brasília, 30 de maio de 2018. Ministro MARCO AURÉLIO Relator

( RE 370218 ED, Relator (a): Min. MARCO AURÉLIO, julgado em 30/05/2018, publicado em PROCESSO ELETRÔNICO DJe-109 DIVULG 01/06/2018 PUBLIC 04/06/2018)

A decisão é emblemática não apenas por seu conteúdo, mas também por sua autoria. O ministro Marco Aurélio - que acompanhou o voto da relatora do RE nº 00.000 OAB/UF- foi o relator do RE nº 00.000 OAB/UF, primeiro precedente do STF que determinou a exclusão do ICMS da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS. Em nenhuma das ocasiões, portanto, o STF se posicionou sobre a questão.

O ideal, reconheça-se, era que a questão tivesse sido decidida expressamente já no julgamento da repercussão geral. Disso não discorda a Fazenda Nacional, que inclusive retomou a discussão nos embargos de declaração opostos contra o acórdão do RE nº 00.000 OAB/UF, ainda pendentes de julgamento. Mas este é o quadro que se apresenta no momento: uma tese fixada em sede de repercussão geral que não define expressamente que parcela do ICMS deve ser excluída da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

O QUE PODE SER EXTRAÍDO DO ACÓRDÃO

Afirmamos no tópico precedente que a Suprema Corte não tomou posição expressa a respeito de qual parcela do ICMS deve ser excluída da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS - se o ICMS destacado na nota ou se o ICMS a recolher, resultante do encontro de contas entre débitos e créditos do imposto. Isso, porém, não significa que não seja possível extrair uma conclusão a partir das premissas firmadas no acórdão.

O principal fundamento do voto vencedor é o de não constituir o ICMS receita do contribuinte, porque se trata de valor que será repassado ao Estado. A relatora, ministra Cármen Lúcia, cita parecer de Nome, no qual o tributarista faz paralelo entre o conceito de receita pública, tal como concebido por Aliomar Baleeiro, e o conceito de receita ou faturamento, para fins de incidência da contribuição ao PIS e da COFINS. Para Baleeiro, as quantias recebidas pelos cofres públicos são genericamente designadas entradas ou ingressos financeiros. A receita pública é a espécie do gênero entrada que se distingue por integrar-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas 1 . Daí por que, analogamente, o ingresso no caixa do estabelecimento do montante destinado ao recolhimento de ICMS não poderia ser considerado receita.

Ora, se o ICMS não integra a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS porque o contribuinte é um mero intermediário que recebe a quantia do consumidor, repassando-a ao Estado, é muito evidente que o montante a excluir é o montante efetivamente devido ao Estado, e não o valor destacado na nota fiscal. A propósito, lembra-se que o art. 13, § 1º, I, da Lei Complementar nº 87, de 1996, diz que o valor destacado na nota fiscal constitui "mera indicação para fins de controle".

Não bastasse ser essa conclusão decorrência da premissa firmada no julgamento, há diversas passagens no acórdão que a confirmam, razão pela qual pedimos vênia para transcrevê-las.

Começando pela ementa do acórdão:

1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. (...)

3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS.

Dois pontos apontam na direção da exclusão do ICMS a recolher. No item 1 - que contextualiza a discussão e deve servir de norte para o que vem a seguir -, a ementa fala em apuração mensal do ICMS e em ICMS a recolher. E no item 3, ficou dito que não se inclui todo o ICMS na definição de faturamento. "Todo" tem nessa frase o sentido de "inteiro". Isso, porém, não significa que pelo menos parte do ICMS não integra o conceito - ao menos a parte destacada na nota fiscal que não é repassada ao Estado. O que quis dizer a ministra Cármen Lúcia foi que não se inclui o ICMS todo (todo ele, ele todo) na base de cálculo das contribuições. Do ponto de vista lógico-formal, se dizemos que o inteiro de X não está contido em Y, isso não significa que parte de X não está contida em Y. A propósito, se considerados o item 1 da ementa e o argumento de que o ICMS não constitui receita porque é repassado ao Estado, o único conteúdo semântico admissível para o trecho é o de que o ICMS a recolher (parte do todo, do ICMS destacado na nota fiscal)é que não integra a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

Prosseguindo, colacionam-se alguns trechos do voto da ministra Cármen Lúcia que corroboram a tese fazendária:

Roque Antonio Carrazza, que advogou a favor dos contribuintes no Recurso Extraordinário n. 240.785, sustenta a não inclusão do ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, argumentando:

"Sem embargo de nossa opinião pessoal (...) no sentido de que nem mesmo o ICMS pode ser incluído em sua própria base de cálculo, o fato é que as colocações supra guardam, mutatis mutandis , total pertinência ao tema ora objeto de nossas atenções.

O punctum saliens é que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos destes tributos ‘faturam ICMS’. A toda evidência, eles não fazem isto. Enquanto o ICMS circula por suas contabilidades, eles apenas obtêm ingressos de caixa, que não lhes pertencem, isto é, não se incorporam a seus patrimônios, até porque destinados aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal.

Reforçando a ideia, cabe, aqui, estabelecer um paralelo com os clássicos ensinamentos de Aliomar Baleeiro acerca dos ‘ingressos’ e ‘receitas’. Assim se manifestou o inolvidável jurista:

‘As quantias recebidas pelos cofres públicos são genericamente designadas como ‘entradas’ ou ‘ingressos’. Nem todos estes ingressos, porém, constituem receitas públicas, pois alguns deles não passam de movimento de fundo’, sem qualquer incremento do patrimônio governamental, desde que estão condicionadas à restituição posterior ou representam mera recuperação de valores emprestados ou cedidos pelo Governo.‘

(...).

‘Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo.’

Portanto, há ingressos de dinheiro que são receitas, já que entram nos cofres públicos, a título definitivo. E há ingressos de dinheiro que neles apenas transitam, já que têm destinação predeterminada, nada acrescentando ao Erário.

Embora estas lições tenham sido dadas olhos fitos na arrecadação pública, podem, com as devidas adaptações, ser perfeitamente aplicadas ao assunto em análise. De fato, fenômeno similar ocorre no âmbito das empresas privadas quando valores monetários transitam em seus patrimônios sem, no entanto, a eles se incorporarem, por terem destinação predeterminada. É o caso dos valores correspondentes ao ICMS (tanto quanto os correspondentes ao IPI), que, por injunção constitucional, as empresas devem encaminhar aos cofres públicos. Parafraseando Baleeiro, tais valores não se integram ao patrimônio das empresas, ‘sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo’, e, assim, não ‘vêm acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo’.

Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS traz como inaceitável consequência que contribuintes passem a calcular as exações sobre receitas que não lhes pertencem, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se deu a operação mercantil e que tem competência para instituí-lo (cf. art. 155, II, da CF).

A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento (e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção supra), não podendo, em razão disso, compor a base de cálculo quer do PIS, quer da COFINS".

(...)

Enfatize-se que o ICMS incide sobre todo o valor da operação, pelo que o regime de compensação importa na circunstância de, em algum momento da cadeia de operações, somente haver saldo a pagar do tributo se a venda for realizada em montante superior ao da aquisição e na medida dessa mais valia , ou seja, é indeterminável até se efetivar a operação, afastando-se, pois, da composição do custo, devendo ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública.

Também nesse sentido trechos do voto do ministro Luiz Fux:

(...)

Então, até em tom de algo coloquial, se nós perguntarmos a um leigo -, em tom coloquial -, ou mesmo àqueles estudantes da área jurídica: no seu entender, pagar imposto é faturamento? É algo que efetivamente conduz a algo ilógico, que foge, inclusive, à lógica do razoável. Nós não estamos discutindo se é possível tributo sobre tributo, porque, quando a lei autoriza, isso é possível.

(...)

Por outro lado, Senhora Presidente, impressionou-me muitíssimo, no voto de Vossa Excelência, essa última conclusão, porque ela é absolutamente irrefutável e acaba por aniquilar qualquer possibilidade de se afirmar que o tributo pago compõe o faturamento da empresa , quando Vossa Excelência diz o seguinte:

O recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário, que é excluído dessa sistemática importa na transferência integral às fazendas públicas estaduais sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos.

Aqui Vossa Excelência, então, encerra a questão ao assentar:

Se a norma exclui, da base de cálculo - essa é a ratio legis - daquelas contribuições sociais, o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade, em determinado momento, da dinâmica das operações.

(...)

Para fechar o meu raciocínio e firmar meu convencimento - porque não tive oportunidade de fazê-lo no Superior Tribunal de Justiça, que acompanhava a jurisprudência já lá sumulada -, destaco o seguinte trecho da doutrina do caso julgado e erigida pelo nosso Decano, Ministro Celso de Mello.

"Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS traz como inaceitável consequência que contribuintes passe a calcular as exações sobre receitas que não lhes pertence, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se deu a operação mercantil (art. 155, II, da CF).

A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento (e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção ‘supra’), não podendo, em razão disso, comporta [sic] a base de cálculo que [sic] do PIS, quer da COFINS."

O paralelo com a substituição tributária também depõe a favor da tese fazendária. Nesse caso a parcela destacada pelo substituto é devida e repassada integralmente ao Estado, diferentemente do que acontece no regime ordinário do ICMS.

Adiante, trecho do voto do ministro Marco Aurélio:

Digo não ser o ICMS fato gerador do tributo, da contribuição. Digo também, reportando-me ao voto, que, seja qual for a modalidade utilizada para recolhimento do ICMS, o valor respectivo não se transforma em faturamento, em receita bruta da empresa, porque é devido ao Estado . E muito menos é possível pensar, uma vez que não se tem a relação tributária Estado-União, em transferir, numa ficção jurídica, o que decorrente do ICMS para o contribuinte e vir a onerá-lo.

E do ministro Celso de Mello:

Irrecusável , Senhora Presidente, tal como assinalado por Vossa Excelência, que o valor pertinente ao ICMS é repassado ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal), dele não sendo titular a empresa, pelo fato, juridicamente relevante, de tal ingresso não se qualificar como receita que pertença, por direito próprio, à empresa contribuinte.

(...)

Tenho para mim que se mostra definitivo, no exame da controvérsia ora em julgamento, e na linha do que venho expondo neste voto, a doutíssima manifestação do Professor HUMBERTO ÁVILA, cujo parecer, na matéria, bem analisou o tema em causa, concluindo, acertadamente, no sentido da inconstitucionalidade da inclusão dos valores pertinentes ao ICMS na base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, em razão de os valores recolhidos a título de ICMS não se subsumirem à noção conceitual de receita ou de faturamento da empresa:

"2.1.4 (...) o Supremo Tribunal Federal definiu e consolidou o entendimento de que o conceito de faturamento conota o resultado da venda de mercadorias ou da prestação de serviços e da venda de mercadorias e prestação de serviços. E foi precisamente com base nessa jurisprudência que a Corte fixou o conceito de faturamento ou de receita como espécies de ingresso ‘definitivo’ no patrimônio do contribuinte.

(...)

2.1.6 (...) o Supremo Tribunal Federal reconhece a obrigatoriedade de que os valores incluídos na base de cálculo das contribuições incidentes sobre o faturamento ou a receita envolvam ‘riqueza própria’ para que se entendam como adequados à dicção constitucional. A obrigatoriedade de que a receita bruta seja definida como o ‘ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições’, é reiterada na jurisprudência desta E. Corte. Sendo assim, evidente que os valores correspondentes ao ICMS, vinculados a um ‘ônus fiscal’, por não corresponderem ao produto da venda de bens e da prestação de serviços resultantes das atividades operacionais da empresa que se integram ao seu patrimônio, não se enquadram no conceito de receita ou de faturamento.

(...)

2.2.12 Mas se o fato gerador das contribuições corresponde às operações ou atividades econômicas das empresas geradoras da receita ou do faturamento, é evidente que os valores recolhidos em razão da incidência do ICMS não podem compor a sua base de cálculo, por dois motivos. De um lado, porque os valores recebidos a título de ICMS apenas ‘transitam provisoriamente’ pelos cofres da empresa, sem ingressar definitivamente no seu patrimônio. Esses valores não são recursos ‘da empresa’, mas ‘dos Estados’, aos quais serão encaminhados. Entender diferente é confundir ‘receita’ com ‘ingresso’. E ‘receita transitória’ é contradição em termos, verdadeiro oxímoro, como o ‘fogo frio’ a que fazia referência CAMÕES."

O ministro Ricardo Lewandowski e a ministra Rosa Weber limitaram- se a seguir a relatora, nada acrescentando a favor ou contra a tese ora defendida.

Algumas expressões constituem um máximo divisor comum nos votos: "ICMS a recolher", "ingressos de caixa que não lhes [aos contribuintes] pertencem [...] porque destinados aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal]", "ICMS pago", "o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública", "valor pertinente ao ICMS é repassado ao Estado-membro" etc.

Inegável, portanto, que, embora o STF não tenha decidido expressamente a respeito, o ICMS a ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS é o ICMS a recolher, resultado mensal do encontro de contas entre créditos e débitos do imposto.

E essa conclusão não decorre apenas do acórdão. A exclusão do ICMS destacado na nota fiscal da base de cálculo das contribuições gera duas situações teratológicas, como demonstraremos a seguir.

A TESE DOS CONTRIBUINTES. OU: EXCLUINDO MAIS DO QUE FOI RECOLHIDO

A apuração do ICMS não é coisa das mais simples. Embora a base de cálculo do tributo seja o valor da operação de circulação de mercadoria 2 , o montante recolhido aos cofres estaduais, em cada operação, não é aquele resultante da aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, ou seja, não é aquele constante do documento fiscal. O tributo é não cumulativo, isto é, o valor devido em cada operação pode ser compensado com o montante recolhido nas operações anteriores (art. 155, par.2º, I, da Constituição, e art. 19 da Lei Complementar nº 87, de 1996).

Considere, por exemplo, uma cadeia produtiva simples de três fases - industrial, atacadista e varejista:

Industrial Atacadista Varejista Valor da operação R$1.000,00 R$1.500,00 R$1.800,00 Alíquota do ICMS 18% 18% 18%

ICMS destacado na nota

R$180,00 R$270,00 R$324,00 fiscal

R$180,00 3 R$90,00 R$54,00 ICMS a recolher

Perceba que, ao longo da cadeia, o valor total destacado nas notas fiscais (R$ 00.000,00) constitui mais que o dobro do ICMS a recolher ao cofre estadual (R$ 00.000,00). E, pior, a situação se agrava à medida que a cadeia cresce. Caso o industrial do exemplo adquira insumos por, digamos, R$ 00.000,00, o vendedor terá destacado R$ 00.000,00. Mas o valor a ser recolhido aos cofres estaduais pela cadeia produtiva permanecerá rigorosamente o mesmo.

É um axioma da sistemática da não cumulatividade. Não importa se o valor das operações subsequentes foi inferior ao das antecedentes, não importa se houve lucro ou prejuízo, enfim, não importam as circunstâncias negociais, os

2 A circulação de mercadorias, embora não seja o único fato gerador do

tributo (v. art. , da Lei Complementar nº 87, de 1996), é o mais usual, razão pela qual o tomamos como exemplo ao longo da manifestação.

3 É improvável que uma empresa industrial não possua créditos de ICMS

para compensar. Mesmo assim, no exemplo, considerou-se a inexistência de créditos em favor da empresa, o que diminui a diferença entre o ICMS valores destacados nas notas fiscais serão rigorosamente sempre superiores aos valores efetivamente recolhidos aos cofres estaduais.

Excluir, pois, o ISS e o ICMS destacado na nota fiscal significa excluir da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS mais do que é devido ao Estado a título de ICMS.

Outro problema ocorre no regime não-cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS, no qual o contribuinte apura créditos sobre o valor da operação anterior. Nesse caso, considerando a repetição em toda a cadeia produtiva do ICMS destacado na nota, os contribuintes terão aproveitado crédito sobre valor que não integrou a base de cálculo das contribuições.

Suponha que um atacadista tenha adquirido uma mercadoria de um industrial por R$ 00.000,00, com destaque de ICMS de R$ 00.000,00. No regime não cumulativo, o contribuinte está sujeito, em regra, a uma alíquota de 9,25% (7,6% de COFINS e 1,65% de PIS). Se o industrial excluir todo o ICMS destacado na nota, ele terá recolhido R$ 00.000,00a título de PIS/COFINS (R$ 00.000,00*0,0925), mas o atacadista terá apurado créditos de R$ 00.000,00. O atacadista, portanto, se beneficiará às custas da Fazenda Nacional.

A metodologia proposta pela Fazenda Nacional resolve o primeiro problema e mitiga o segundo. Senão vejamos.

MÉTODO BASE CONTRA BASE: A FORMA CORRETA DE CALCULAR

A tese dos contribuintes, além de excluir da base de cálculo das contribuições mais do que deve ser arrecadado a título de ICMS, padece de um problema conceitual. O ICMS, bem como a contribuição ao PIS e a COFINS, não é apurado operação a operação, como dá a entender quem defende a exclusão do ICMS destacado na nota. A apuração dos tributos é periódica. A base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, seja no regime cumulativo 4 , seja no regime não cumulativo 5 , é mensal. E o mesmo ocorre com o ICMS 6 .

É natural, portanto, que a exclusão seja feita pelo método base contra base. Ou seja, primeiro apura-se o valor do ICMS a recolher na competência, e em seguida subtrai-se o montante das bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, o que resultará na base de cálculo estabelecida na decisão liquidanda.

4 Art. , I, da Lei nº 9.715, de 1998, e art. 2º da Lei Complementar nº

70, de 1991.

5 Art. da Lei 10.637, de 2002, e art. da Lei nº 10.833, de 2003.

Para além da correção do método, que não resulta em restituição indevida, há vantagem na sua utilização. O cálculo é sobremaneira mais simples. As milhares de notas fiscais de saída são substituídas pelas Guias de Informação e Apuração do ICMS - GIA-ICMS (aguardando resposta da Receita Federal), o que reduz a probabilidade de erro e a burocracia do cálculo.

O CRITÉRIO DE RATEIO

A incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não é uniforme. A legislação estabelece tratamentos diferenciados por razões de ordem subjetiva e/ou objetiva. Determinada receita pode estar sujeita à alíquota específica ou à alíquota zero; pode estar sujeita à tributação monofásica ou à substituição tributária; e pode também estar desonerada por suspensão, isenção ou não incidência.

O método base contra base precisa de refinamento nessas situações, para evitar a repetição de contribuições que não foram pagas. A simples dedução integral do ICMS a recolher da base de cálculo das contribuições ensejará restituição indevida quando parte da receita do contribuinte estiver isenta, por exemplo.

Assim, após a segregação das receitas - que já é obrigatória, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.009, de 2010 -, deverá ser aplicado ao montante de ICMS a recolher a razão percentual existente entre a receita submetida a cada um dos tratamentos tributários diferenciados e o total de receita auferida no mês. Não há outro meio de evitar a restituição a maior das contribuições.

Observe-se que, como dito, a forma de cálculo da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS tende a ser mais conservadora que aquela defendida pelo contribuinte.

Finalmente, não se pode olvidar que existe disciplina própria para a apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, consubstanciada no RIR/99 e na Lei n. 7.689/88.

O RIR/99 determina, em seu art. 289, que:

Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14

§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13).).

§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.

§ 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.

A regra geral, pois, é a de que os tributos devidos na aquisição das mercadorias compõem o seu custo de aquisição, como não poderia deixar de ser, tendo em vista o conceito constitucional de renda como acréscimo patrimonial. O parágrafo 3º desse artigo explicita outra regra óbvia: a de que não se incluem no custo os impostos recuperáveis. Ora, isso seria assim, ainda que não explicitado no parágrafo 3º, eis que "impostos recuperáveis" não compõem o custo da mercadoria, justamente por serem recuperáveis.

A autora pretende extrair dessa regra, "a contrario sensu", que as contribuições recuperáveis não estariam aí inseridas, acrescentando, ainda, que o dispositivo exige que os impostos, além de recuperáveis, decorram de "créditos na escrita fiscal".

Ocorre que não é adequada a interpretação "a contrario" desse dispositivo. Em primeiro lugar, porque ele é anterior à implantação do sistema não cumulativo do PIS e da COFINS, justificando-se, pois, que não faça referência a tributos, mas apenas a impostos, já que só havia, na época, "impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal" (o ICMS e o IPI). Quanto à locução, "através de créditos na escrita fiscal", o que se pretende excluir são impostos não sujeitos ao princípio da não-cumulatividade e que seriam recuperáveis por outros motivos, como por exemplo, por terem sido pagos indevidamente. A par disso, não se pode olvidar que, como visto anteriormente, as empresas terão, necessariamente, de manter algum tipo de escrita fiscal para o controle acerca dos créditos recuperáveis, e isso mesmo no que se refere ao PIS e à COFINS. Assim, a regra do art. 289, § 3º, do RIR/99 é de ser interpretada extensivamente, para abranger também as contribuições restituíveis mediante créditos fiscais, mesmo porque esta não é uma norma de exceção.

Em outras palavras, entre a interpretação extensiva da norma do art. , § 10, da Lei n. 10.833, e aquela da norma do art. 289, § 3º, do RIR/99, é de se optar pela interpretação extensiva desta última, porquanto esta é norma geral em matéria de lançamento de despesa tributária (fundada que está no conceito constitucional de renda), enquanto a primeira é norma de exceção.

Em resumo, há norma sobre o lançamento de despesas tributárias para o cálculo do IRPJ e essa norma dispõe que o custo de aquisição das mercadorias é composto pelos tributos devidos na sua aquisição, valor este que, evidentemente, é o valor real, efetivamente pago (desembolsado, saído do caixa) pela empresa, o que corresponde ao resultado da equação "débitos menos créditos", qualquer que seja o tipo de tributo, desde que sujeito a sistema regido pelo princípio da não-cumulatividade.

Essas mesmas considerações valem para a CSLL, como se depreende do disposto no art. da Lei n. 7.689/88, segundo o qual "A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda" .

É importante esclarecer que o ponto fulcral está na análise da norma do art. , § 10, da Lei n. 10.833 como isenção parcial de IRPJ/CSLL. Isto porque, acaso se entendesse tratar-se de regra aplicável ao sistema do IRPJ/CSLL, seria irrelevante a consideração sobre a natureza jurídica dos créditos de PIS/COFINS como receita ou como redução de custo (o legislador poderia conceder uma isenção parcial, tanto permitindo a exclusão de receitas como o lançamento a maior das despesas).

No caso de eventual medida autorizativa da exclusão mais ampla é o interesse público que, in casu , estará exposto a risco, pois concedida a tutela, garante-se o interesse individual e sobrecarrega-se o interesse público.

Portanto, a exclusão de despesas ou encargos fiscais não se aplica ao regime de apuração cumulativo do PIS e da COFINS. E, se fosse aplicável, a exclusão de PIS e COFINS de suas próprias bases de cálculo não tem previsão legal.

Desta feita, afigura-se legal a inclusão da Contribuição para o Programa de Integracao Social ( PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) de suas próprias bases de cálculo, bem como do valor do IRPJ, da CSLL e do ICMS, pelo que se impõe a improcedência do pedido formulado.

III - DO PEDIDO

Em face do exposto, a UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) requer a improcedência do pedido, com a condenação dos autores ao pagamento das custas e dos honorários advocatícios.

Nestes termos

Pede deferimento

São Paulo, 25 de junho de 2019.

Nome

Procuradora da Fazenda Nacional