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29 de Junho de 2022

Peça extraída do processo n°XXXXXXX-XX.2020.4.01.3400

Recurso - TRF01 - Ação Cofins - Apelação Cível - contra União Federal (Fazenda Nacional e Domingues & Rodrigues Materiais de Construcao

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EXCELENTÍSSIMO (A) JUIZ (A) DA 3a VARA FEDERAL DA SEÇÃO JUDICIÁRIA DO DISTRITO FEDERAL

1. A UNIÃO , por seu Procurador da Fazenda Nacional que subscreve, vem perante à V.EXa, interpor RECURSO DE APELAÇÃO pelos fatos e fundamentos a seguir expostos.

2. Assim, requer-se que Vossa Excelência, declare os efeitos em que recebe este, se digne ordenar a intimação da parte apelada, para apresentar contrarrazões, querendo, no prazo de quinze dias e a determinar a remessa dos autos ao Egrégio Tribunal Regional Federal da 1a Região, para que seja conhecido e provido, cumpridas as necessárias formalidades legais.

Termos em que, Pede deferimento.

Nome

Procurador da Fazenda Nacional - PRFN 1a Região

SÍNTESE PROCESSUAL

3. A autora busca, em síntese, a exclusão do ICMS-ST e ICMS-DIFAL da base de cálculo das contribuições sociais para financiamento da Seguridade Social - COFINS e ao Programa de Integracao Social - PIS. A causa de pedir próxima repousa na tese de o imposto estadual não configurar receita ao contribuinte. Para tanto, invoca, a seu favor, o RE 00.000 OAB/UF, julgado pelo Supremo Tribunal Federal - STF.

4. O magistrado de primeira instância julgou procedentes os pedidos, em parte, para declarar a inexistência de relação jurídica tributária obrigacional que vincule a parte autora ao recolhimento das contribuições ao PIS e COFINS com base na parcela correspondente ao ICMS DIFAL (diferencial de alíquota), assegurando-lhe a compensação dos valores que deverá ser feita somente após o trânsito em julgado, observando-se a legislação vigente na data do encontro de contas, respeitando-se a prescrição quinquenal contada do ajuizamento desta ação, cuja atualização monetária incidirá de acordo com os parâmetros fixados pelo Manual de Cálculos da Justiça Federal.

Referida sentença deve ser reformada, na parte em que sucumbiu a União.

RAZÕES DA RESPOSTA DA RÉ NECESSIDADE DE SUSPENSÃO PROCESSUAL

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3. Apesar de amplamente noticiada a conclusão do julgamento do RE 574.706/PR, com a publicação do acórdão, em sentido favorável aos contribuintes, não ocorreu, até o presente momento, o julgamento dos embargos de declaração (petição anexa), nos quais a União requereu que a decisão desfavorável ao Fisco Federal produzisse somente efeitos prospectivos, a fim de equilibrar o impacto orçamentário do entendimento judicial com os prazos da Lei de Responsabilidade Fiscal.

4. Aliás, o pedido de modulação havia sido formulado, na tribuna, pelo Procurador-Geral da Fazenda Nacional. A questão não foi rejeitada pela Ministra Presidente e relatora Cármen Lúcia, mas apenas postergada para os embargos de declaração, opostos também com essa finalidade. Nessa situação, não se pode considerar definitivo o julgamento de mérito da repercussão geral, sobretudo quando ainda deliberarão a modulação de efeitos.

5. Mas não é só. Os embargos fazendários buscam, ainda, esclarecer obscuridades, solucionar contradições, suprimir omissões e corrigir erros materiais existentes no julgamento do mérito da repercussão geral, nos termos do art. 1.022 do CPC. Não se descarta que, para o atendimento da sua finalidade legal, podem os embargos de declaração render efeitos modificativos ou infringentes ao julgado, conforme restou expressamente contemplado no CPC (arts. 494, II e 1.024, § 4º).

6. Assim, diante do contexto de indefinição e de insegurança jurídica que decorrem da ausência de deliberação sobre os vícios do acórdão do STF e sobre a modulação de efeitos, postula-se, com fundamento no art. 313, V, a, do CPC, a suspensão deste feito até a publicação do acórdão resultante do julgamento dos embargos de declaração, opostos pela Fazenda Nacional.

INÉPCIA DA PETIÇÃO INICIAL

7. Em sede preliminar, percebe-se que os pedidos formulados na petição inicial não contêm qualquer respaldo na argumentação jurídica da petição inicial, possivelmente pelo fato de a impetrante crer, implicitamente, que (a) o STF, no RE 00.000 OAB/UF, não autoriza mais a incidência de tributos na base de cálculo de outros tributos; (b) as duas sistemáticas do ICMS são idênticas ao do regime convencional do mesmo imposto. Para compreender a exata extensão da questão preliminar, é preciso desmistificar as duas premissas pressupostas.

8. No âmbito do Tribunal Regional Federal da 4a Região, os desembargadores federais estão atentos às tentativas dos contribuintes de estender o quanto decidido no RE 00.000 OAB/UFa inúmeras situações jamais examinadas pelo STF. A decisão monocrática prolatada pelo Desembargador Nome, no Agravo de Instrumento nº 5002904-26.2018.4.04.00.000 OAB/UF, bem retrata o estado de litigância tributária deflagrada a partir do julgamento de mérito da repercussão geral:

A parte agravante advoga a aplicação analógica, ao presente caso, da tese firmada, pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 574.706.

Sucede que o referido julgado é específico.

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Ele contempla, apenas, a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.

E o faz a partir das características inerentes ao ICMS, o qual, conforme deflui da Constituição, é um imposto multifásico e não cumulativo.

Assim sendo, não se justifica, com base nesse precedente, a exclusão indiscriminada de todo e qualquer imposto ou contribuição (direto ou indireto, cumulativo ou não) da base de cálculo de todo e qualquer imposto ou contribuição.

9. Considerando que o RE 00.000 OAB/UFrestringe-se à situação específica do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, não basta a sua invocação para se ter a argumentação jurídica mínima a outras hipóteses não apreciadas pelo STF, como o ICMS-ST e o DIFAL. É imprescindível, ao menos, o postulante expor em quais elementos as sistemáticas diferenciadas do imposto estadual assemelham-se à convencional e em que medida os pontos em comum atraem o quanto decidido na repercussão geral. Nada disso foi feito, na petição inicial, limitando-se a impetrante a mencionar o ICMS-ST e o DIFAL apenas nos pedidos, e não na causa de pedir.

10. Ademais, o tratamento legislativo do ICMS-ST e do DIFAL e as suas consequências para a causa não são idênticos ao do ICMS no regime convencional. Como se verá com maiores detalhes, o primeiro instituto - a substituição tributária - cria, no elemento subjetivo da relação jurídico-tributária, duas figuras: o substituto e o substituído. Este é o contribuinte do imposto estadual, enquanto aquele é o responsável por antecipar o recolhimento do mesmo tributo. Diferentemente do regime convencional, em que incumbe ao contribuinte recolher o imposto, no ICMS-ST, a antecipação no recolhimento faz com que, quanto ao substituto, haja o direito à exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS e, em relação ao substituído, a repercussão meramente econômica, e não jurídica, do imposto estadual na receita bruta.

11. No que tange ao DIFAL, a discussão é mais complexa e se inicia a partir dos contornos semânticos da sigla. A expressão "diferencial de alíquota" ou DIFAL, dentro do direito tributário, é plurissignificativa, assumindo duas denotações distintas: (i) a diferença entre as alíquotas interestadual e a interna do Estado de destino, devida nas operações e prestações interestaduais a consumidor final, independentemente se contribuinte ou não do ICMS e (ii) a mesma diferença, mas apenas para consumidor final contribuinte do imposto estadual.

12. A primeira denotação é, atualmente, a mais comum e se originou com a Emenda à Constituição nº 87, de 16 de abril de 2015, conhecida como "Emenda do e-commerce" (embora não se restrinja às vendas pela rede mundial de computadores). O Poder Constituinte Derivado Reformador estabeleceu, nas operações e prestações interestaduais a consumidor final, independentemente se contribuinte ou não do ICMS, o recolhimento da diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a interestadual. A partir de 1º de janeiro de 2016, entrou em vigor o Convênio ICMS do Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ nº 93/2015, para estabelecer as regras a serem observadas pelos Estados

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federados, nos casos de venda de bem ou prestação de serviço a consumidor final não contribuinte do ICMS.

Administradores Tributários Estaduais - ENCAT elaborou a Nota Técnica 2015/03. Nela, manteve-se o mesmo leiaute

13. Diante das inovações legislativas, o Encontro Nacional de Coordenadores e

das Notas Fiscais Eletrônicas - NFe, mas, no campo de informações complementares do Documento Auxiliar da NFe - DANFE, o DIFAL é discriminado da seguinte forma:

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Imagem 1 - Exemplo de preenchimento do campo de informações complementares nas operações interestaduais submetidas à alíquota de 7% (sete por cento)

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Imagem 2 - Exemplo de preenchimento do campo de informações complementares nas operações interestaduais submetidas à alíquota de 12% (doze por cento)

14. Antes da Emenda à Constituição nº 87/2015, o DIFAL possuía outro significado. A sigla representava a diferença entre a alíquota interna e a interestadual devida ao Estado destinatário das operações interestaduais para consumidor final contribuinte do ICMS, na forma da redação primitiva do art. 155, § 2º, VIII, da Constituição. O motivo é que, na sistemática estabelecida no texto original da Constituição, as operações interestaduais a consumidor final não contribuinte do ICMS eram tributadas pela alíquota interna do Estado de origem. Consequentemente, somente quando o destinatário era contribuinte do imposto estadual é que se tornava devido o DIFAL.

15. Há, ainda sobre o DIFAL, a modificação do recolhimento, à semelhança do que sucede com o ICMS- ST. Enquanto o recolhimento devido nas operações interestaduais a consumidor final não contribuinte do ICMS concentra-se no remetente e no prestador de serviço, conforme o novel art. 155, § 2º, VIII, b, da Constituição e a Cláusula Segunda pelo Convênio ICMS nº 93/2015; na circulação interestadual entre contribuintes do tributo, a diferença da alíquota interna é devida, em regra, pelo destinatário. É

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nas operações de bens e prestação de serviços entre contribuintes do tributo que o DIFAL entrecruza- se com o ICMS-ST. A depender dos acordos existentes entre os Estados membros, o diferencial de alíquota passa a ser devido pelo remetente, no Estado de origem, quando a mercadoria estiver submetida ao regime da substituição tributária.

16. Aliás, tendo em vista o período de abrangência desta ação de conhecimento - todos os recolhimentos antes do ajuizamento -, ao mencionar apenas a expressão "DIFAL", sem justificar por que excluí-lo da base de cálculo do PIS/COFINS, não se sabe sequer se a autora visa ao diferencial apenas depois da Emenda à Constituição nº 87/2015 ou se também ao período anterior.

17. Vê-se, portanto, que a regência do ICMS-ST e do DIFAL em muito se difere da do ICMS convencional. Dada a concatenação dialética exigida pela teoria da substanciação, da simples invocação do RE 00.000 OAB/UFnão se infere a exclusão do imposto estadual, submetido àquelas sistemáticas, da base de cálculo do PIS/COFINS. Em verdade, era imprescindível a exposição dos argumentos jurídicos que justificariam a pretendida exclusão. É por isso que a autora não se desincumbiu do ônus estabelecido no art. 319, III, do CPC:

Tem, assim, o autor de, em sua petição inicial, expor todo o quadro fático necessário à obtenção do efeito jurídico perseguido, bem como demonstrar como os fatos narrados autorizam a produção desse mesmo efeito (deverá o autor demonstrar a incidência da hipótese normativa no suporte fático concreto).

Adotou o nosso CPC a chamada teoria da substanciação da causa de pedir, segundo a qual se exige do demandante indicar, na petição inicial, qual o fato jurídico e qual a relação jurídica dele decorrente. Não basta a indicação da relação jurídica, efeito do fato jurídico, sem que se indique qual o fato jurídico que lhe deu causa - que é o que prega a teoria da individualização 1 .

18. Considerando que a narração dos fatos e dos argumentos jurídicos da petição não levam à conclusão de que o ICMS-ST e o DIFAL merecem ser excluídos da base de cálculo do PIS/COFINS, a petição inicial é inepta, nos termos do art. 330, § 1º, III, do CPC.

PRESCRIÇÃO DA REPETIÇÃO DE INDÉBITO

19. Acaso não acatada a preliminar de inadequação da via eleita, é necessário reconhecer a prescrição da pretensão condenatória, relativa aos pagamentos anteriores a 5 (cinco) anos do ajuizamento. Sobre o assunto, aduzem os arts. e da Lei Complementar 118/2005:

Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei.

Art. 4º. Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional.

1 DIDIER JÚNIOR, Fredie. Curso de direito processual civil: Introdução ao direito processual civil, parte geral e processo de conhecimento. Vol. I. 17. ed. Salvador: Jus Podium, 2015, p. 552.

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20. O Supremo Tribunal Federal decidiu que o termo a quo contido na referida Lei

Complementar é constitucional, aplicando-se às ações ajuizadas após a sua vacatio legis, ou seja, a partir de 9.6.2005, verbis:

DIREITO TRIBUTÁRIO - LEI INTERPRETATIVA - APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/2005 - DESCABIMENTO - VIOLAÇÃO À SEGURANÇA JURÍDICA - NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA VACACIO LEGIS - APLICAÇÃO DO PRAZO REDUZIDO PARA REPETIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS AOS

PROCESSOS AJUIZADOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO DE 2005. Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos arts. 150, § 4º, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05, embora tenha se auto-proclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento indevido. Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurídico deve ser considerada como lei nova. Inocorrência de violação à autonomia e independência dos Poderes, porquanto a lei expressamente interpretativa também se submete, como qualquer outra, ao controle judicial quanto à sua natureza, validade e aplicação. A aplicação retroativa de novo e reduzido prazo para a repetição ou compensação de indébito tributário estipulado por lei nova, fulminando, de imediato, pretensões deduzidas tempestivamente à luz do prazo então aplicável, bem como a aplicação imediata às pretensões pendentes de ajuizamento quando da publicação da lei, sem resguardo de nenhuma regra de transição, implicam ofensa ao princípio da segurança jurídica em seus conteúdos de proteção da confiança e de garantia do acesso à Justiça. Afastando-se as aplicações inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a eficácia da norma, permite-se a aplicação do prazo reduzido relativamente às ações ajuizadas após a vacatio legis, conforme entendimento consolidado por esta Corte no enunciado 445 da Súmula do Tribunal. O prazo de vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes não apenas que tomassem ciência do novo prazo, mas também que ajuizassem as ações necessárias à tutela dos seus direitos. Inaplicabilidade do art. 2.028 do Código Civil, pois, não havendo lacuna na LC 118/08, que pretendeu a aplicação do novo prazo na maior extensão possível, descabida sua aplicação por analogia. Além disso, não se trata de lei geral, tampouco impede iniciativa legislativa em contrário. Reconhecida a inconstitucionalidade art. , segunda parte, da LC 118/05, considerando-se válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005. Aplicação do art. 543-B, § 3º, do CPC aos recursos sobrestados. Recurso extraordinário desprovido.

(STF, RE 00.000 OAB/UF, Relatora Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, DJe 10.10.2011).

21. Por isso e considerando a propositura em 26.2.2018, encontra-se prescrita pretensão de repetir os tributos recolhidos

antes de 26.2.2013.

ARGUMENTOS ESPECÍFICOS QUANTO AO ICMS-ST E AO DIFAL

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 Distinguishing - impossibilidade de transposição do quanto decidido no tema 69 ao ICMS- ST e ao DIFAL

22. Mesmo se não acolhida a inépcia da petição inicial, a inadequação do RE 576.704/PR, ou Tema 69 de repercussão geral, tem relevante pertinência para o exame do caso. De imediato, pode-se cravar a substancial distinção no trato do ICMS-ST, seja por comportar a exclusão por expressa disposição legal do conceito de receita bruta/faturamento do substituto, seja porque na hipótese do substituído tal tributo acaba ostentando contornos de tributo direto, atribuindo ao substituído a feição de mero contribuinte de fato. Efetivamente, ao substituído não há destaque para repasse ao consumidor final, diferentemente do ICMS e IPI nas suas concepções clássicas (tributos indiretos), havendo absorção do ICMS que seria devido em toda a cadeia na operação anterior, passando a integrar o custo do produto.

23. Com efeito, o entendimento do STF, seja sob a égide da sinalização jurisprudencial inaugurada pelo RE 240.785/MG, seja sob o manto da repercussão geral e tese fixada no RE 574.706/PR, no sentido da existência de que "o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins", teve como premissa "o regime da não cumulatividade [...], conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal".

24. Não por outra razão, consta expressamente do voto da Relatora, Min. Cármen Lúcia, naquele paradigma que culminou com a fixação da tese no Tema 69 que se pretende aplicar por extensão, que:

Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública.

10. Com esses fundamentos, concluo que o valor correspondente ao ICMS não pode ser validamente incluído na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

11. Não desconsidero o disposto no art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998, segundo o qual: "Art. , § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. , excluem-se da receita bruta:

I - (...) e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS,

quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto

tributário".

O recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais, sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos."

25. A distinção, já apresentada quando da definição do Tema 69, está alinhada com as razões de decidir: reputa-se indevida a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS porquanto seriam os valores mero ingresso, montante em trânsito pelas contas da empresa, cuja titularidade seria do ente. Na substituição tributária, não há ingressos ou recolhimentos posteriores, razão pela qual não se cogita de exclusão de grandeza que compõe a operação.

26. Nesse sentido, voto da lavra do Min. Ricardo Lewandowski:

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E está-se diante de um fenômeno que o grande, eminente tributarista Roque Carrazza denomina de" mero trânsito contábil ". É um simples trânsito contábil, não ingressa no patrimônio da empresa, do contribuinte.

Não me impressiona, com o devido acatamento, o argumento que foi manejado aqui hoje nesta Sessão de que o contribuinte teria uma disponibilidade momentânea, transitória, do valor a ser repassado pelo Estado, inclusive passível de aplicação no mercado financeiro. É que essa verba correspondente ao ICM é do Estado, sempre será do Estado e terá que um dia ser devolvida ao Estado; não ingressa jamais, insisto, no patrimônio do contribuinte.

27. Vê-se, na espécie, que, no ICMS-ST, não há o mero trânsito contábil do valor do ICMS, seja porque ele é excluído do conceito de receita bruta/faturamento para o substituto -até pode-se reconhecer que por ser mero trânsito, como definido pelo STF, acertadamente o legislador já havia excluído -, seja porque não há recolhimento nas operações subsequentes, pelo substituído.

28. Portanto, com facilidade, pode-se depreender que o julgamento do RE 00.000 OAB/UF, ao qual se pretende atribuir a pecha de tábua de salvação para a tese, ele próprio, traz expressamente ou extraído da ratio decidendi, a absoluta impossibilidade de extensão ou inaplicabilidade à hipótese do ICMS-ST.

29. A mesma distinção sucede com o DIFAL, na medida em que o fundamento constitucional do instituto (os arts. 155, § 2º, VII e VIII) sempre previu o seu cabimento apenas nas vendas a destinatário final, seja contribuinte do imposto estadual (antes da Emenda à Constituição nº 87/2015), seja não contribuinte (após a referida Emenda). À mesma maneira do ICMS-ST, o DIFAL trata-se de exceção às regras de não-cumulatividade do imposto, afastando-se das razões de decidir do Tema 69.

30. Aliás, antes da Emenda à Constituição nº 87/2015, a Constituição preceituava que a alíquota interestadual era devida nas operações entre contribuintes do ICMS ao Estado de origem (art. 155, § 2º, VII, a, na redação original) e que a diferença dentre a alíquota interestadual e a interna era devida ao Estado de destino (art. 155, VIII, na redação original). Por outro lado, a lei complementar que rege o ICMS, a Lei Complementar nº 87/1996 ( Lei Kandir), fixou, como critério temporal da hipótese de incidência, os seguintes fatos jurígenos:

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;

III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;

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VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;

IX - do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;

XI - da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

XII - da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização; (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)

XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não

esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.

31. Ve-se que a única hipótese em que a entrada de mercadorias significa a ocorrência temporal do fato gerador é na aquisição de lubrificantes, combustíveis e energia elétrica, na medida em que a Lei Kandir, autorizada pelo art. 155, § 2º, XII, h, da Constituição, definiu a incidência monofásica no destino. Já no caso das operações interestaduais entre contribuintes do ICMS, a Lei Kandir não fez nenhuma ressalva, aplicando-se, nessas hipóteses, a regra geral de incidência no momento da saída da mercadoria, com a consequente sujeição passiva do estabelecimento vendedor ao DIFAL.

32. Ao deixar de prever uma disciplina específica ao DIFAL, várias perplexidades se mostraram para se cobrar do estabelecimento vendedor, o contribuinte consagrado na Lei Kandir. Para contornar a situação, duas hipóteses surgiram: (a) alguns Estados firmavam convênios entre si para estabelecer, o cabimento do recolhimento do DIFAL, juntamente com o ICMS-ST, pelo estabelecimento vendedor, no Estado de origem, mas com a arrecadação pelo Estado de destino; e (b) quando não era possível subsumir a operação aos convênios estaduais, criou-se o instituto da antecipação do ICMS sem substituição tributária, em que o estabelecimento adquirente deveria recolher o DIFAL no momento da entrada. O Superior Tribunal de Justiça, aliás, reconheceu a validade deste último método arrecadatório:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ICMS. REGIME DE ANTECIPAÇÃO DE PAGAMENTO, SEM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. PREVISÃO EM LEI

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ESTADUAL. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES ITERATIVOS DO STJ. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO.

I Segundo a jurisprudência,"no regime normal de tributação, ou seja, sem substituição tributária, é

legítima a cobrança antecipada do ICMS, na forma estabelecida pela legislação estadual.

Precedentes: AgRg no REsp 1.225.663/RS, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 20/6/2014; AgRg no AREsp 424.298/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 27/3/2014; AgRg no REsp 1.218.374/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe 17/2/2012; REsp 1.184.595/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 20/9/2010"(STJ, AgRg no AREsp 331.213/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, DJe de 28/09/2015).

II Agravo Regimental improvido.

( AgRg no REsp 1.296.379/RS, Rel. Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, SEGUNDA TURMA, julgado em 8.3.2016, DJe 17.3.2016)

33. Nessa hipótese em que o DIFAL era recolhido imediatamente no Estado de origem, o que se tinha era uma disciplina semelhante à do ICMS-ST, em que o estabelecimento vendedor retinha a diferença da alíquota em favor do Estado de origem, com destaque na nota fiscal. Muitas vezes, o DIFAL incluía- se no valor do ICMS-ST. Já na antecipação do ICMS sem substituição tributária, o que se tinha era apenas a cobrança do encargo financeiro, na medida que a Lei Kandir não preceituava o estabelecimento adquirente como o contribuinte do DIFAL.

34. A problemática acentuou-se com a promulgação da Emenda à Constituição nº 87/2015. Mesmo com a inclusão da alínea b à redação do art. 155, § 2º, VIII - segundo a qual a responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL é incumbência do destinatário, quando contribuinte do imposto -, a Lei Kandir não foi alterada. Em consequência, permanece, por força do art. 146, III, a, da Constituição, a autoridade da lei complementar para dispor sobre fato gerador e sobre contribuintes ou seja, o estabelecimento vendedor mantém-se como o contribuinte do DIFAL. Porém, em razão do novo dispositivo constitucional, a repercussão financeira do tributo é arcada pelo estabelecimento adquirente. Logo, quem efetivamente recolhe o DIFAL, sob a égide da Emenda à Constituição nº 87/2015, jamais é o contribuinte do tributo, mas sim um terceiro, em vínculo jurídico tributário próximo à substituição para trás, assim entendida como:

Na substituição para trás, o substituto paga tributo por fato gerador já ocorrido no passado (a siderúrgica paga pelo carvão que lhe é vendido pelo produtor rural), ressarcindo-se em face do substituído pelo mecanismo de formação dos preços (ao vender o carvão, decota o produtor de seu preço o valor imposto, que não lhe é exigido; ao dar saída a seus produtos, para cuja fabricação concorre o insumo, não tendo direito a créditos a elerelativos, acaba a siderúrgica por recolher o imposto que deixou de incidir na etapa anterior). [...]

35. Nessa conjuntura, o estabelecimento que efetivamente recolhe o DIFAL - o adquirente - não o faz na condição de contribuinte, mas sim de responsável tributário. Arca, em verdade, com a repercussão financeira do imposto estadual e, consequentemente, o valor recolhido ao erário estadual. Logo, o DIFAL devido pelo destinatário, por força no art. 155, § 2º, VIII, a, da Constituição, com maior razão, não possui nenhum ponto de contato com o ICMS convencional.

36. Inegável, portanto, a absoluta impertinência na tentativa de ampliar o escopo do quanto decidido no RE 00.000 OAB/UF(Tema 69) à hipótese ICMS sujeito ao regime de substituição tributária (ICMS- ST),

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questão textualmente ressaltada de todos os votos vencidos (cite-se o Min. Gilmar Mendes - p. 134), como também naqueles que definiram a tese fixada no sentido da"exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS"(Min. Carmem Lúcia, expressamente, ou decorrente da ratio, como Min. Luiz Fux e Ricardo Lewandowski). O mesmo sucede com o DIFAL, cuja normatização constitucional implica o afastamento da não-cumulatividade, visto que compreende a última etapa da cadeia produtiva: a saída ao destinatário final. De todo modo, a disciplina conferida pela Lei Kandir e pelas leis estaduais resultam na cobrança ou aliada ao ICMS-ST (antes da Emenda à Constituição nº 87/2015) ou do encargo financeiro do estabelecimento adquirente.

 Regime de substituição tributária no ICMS - o ICMS-ST

37. Feitas as ponderações acerca do necessário distinguishing da matéria em relação ao quanto debatido e decidido no Tema 69 (RE 00.000 OAB/UF), há que se reconhecer que o regime de substituição tributária, no ICMS, acarreta consequências de ordem jurídica, contábil e financeira que não comportam a extensão do paradigma como pretendido, ensejando a improcedência da pretensão.

38. Via de regra, o sujeito passivo da obrigação tributária principal é o contribuinte, isto é, aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador. A lei, no entanto, pode atribuir a responsabilidade a terceiro vinculado ao fato gerador da obrigação, hipótese em que poderá excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuí- la em caráter supletivo. Nesse sentido, dispõe o artigo 128 do Código Tributário Nacional:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação

39. Tal mecanismo é implementado como maneira de otimizar a arrecadação tributária e de diminuir as possibilidades de inadimplemento, facilitando sobretudo a fiscalização dos tributos polifásicos, ou seja, daqueles que incidem mais de uma vez no decorrer da cadeia de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço, como é o caso do ICMS. A lei pode atribuir a responsabilidade a terceiro por fato gerador concomitante à operação, mas também pode atribuir-lhe a responsabilidade por fato gerador relativo a operações antecedentes e subsequentes. No primeiro caso, estar-se-á diante da substituição tributária para trás ou regressiva; no último, fala-se em substituição tributária para frente ou progressiva.

40. A técnica de arrecadação é comumente verificada no trato do ICMS, e nesse particular, no ICMS-ST, fundada no art. 150, § 7º, da Constituição e no art. e art. 10 da Lei Kandir, sendo esse regime jurídico relevante à solução da controvérsia.

41. Na substituição para trás, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo devido nas operações anteriores é atribuída a terceiro localizado no final da cadeia produtiva. Nesse caso, a base de cálculo do tributo, para fins de substituição tributária, será o valor da operação ou prestação praticada pelo contribuinte substituído (art. 8º, I, da Lei

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Kandir):"Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído".

42. A simplicidade da substituição para trás ou regressiva torna a sistemática quase intuitiva. Não se pode dizer

o mesmo, porém, da substituição tributária para a frente ou progressiva. Com efeito, a certeza do valor das operações anteriores (isto é, da base de cálculo do tributo) é elemento simplificador da sistemática de diferimento da tributação.

43. Na medida em que na substituição tributária progressiva não se sabe qual o valor das operações subsequentes,

a base de cálculo é definida pelo mesmo artigo , II e §§ 2º a 6º, da Lei Kandir:

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

[...]

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

[...]

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

§ 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo.

44. Em suma, a Lei Kandir, estipula os parâmetros para obtenção da base de cálculo. Tratando-se de mercadoria

ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, este deve ser a

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base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária (art. 8º, § 2º). Na ausência de preço fixado por autoridade e existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, pode a lei estabelecê-lo como base de cálculo (art. 8º, § 3º). Em não sendo adotados os critérios anteriores, a base

de cálculo será o somatório a) do valor da operação ou prestação própria do substituto, b) do montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço e c) da margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações subsequentes (art. 8º, II).

45. A tal margem de valor agregado deve ser estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

46. Fato evidente, nessas hipóteses, é que a técnica de cobrança do tributo altera substancialmente sua natureza, afastando as razões de decidir no Tema 69 (RE 00.000 OAB/UF) para o ICMS-ST, substancialmente porque aqui não há mero trânsito de recursos destinados ao ente, que os receberá à integralidade na primeira operação ou na última, inclusive superando a não cumulatividade porquanto não há o que compensar em operações antecedentes ou subsequentes.

47. Por fim, mas não menos importante, conforme já se antecipou nesta peça, alguns Estados federados celebravam convênios, antes da Emenda à Constituição nº 87/2015, com o objetivo de o DIFAL ser cobrado, no Estado de origem, juntamente com o ICMS-ST. Do contrário, o Estado de destino deveria fazê-lo contra o estabelecimento adquirente. Portanto, os argumentos a seguir expostos sobre a não incidência do PIS/COFINS sobre o ICMS-ST também se aplica ao DIFAL, quando cobrado na forma dos convênios estaduais.

 Reflexos da substituição tributária ao substituto tributário - Inaplicabilidade do tema 69 - Exclusão do ICMS-ST por expressa disposição legal

48. Na remota hipótese de se superar a inépcia da petição inicial e a necessidade de dilação probatória, há que se averiguar quais são os efeitos em relação aos contribuintes, de fato ou de direito, substituído ou substituto, no trato do PIS/COFINS e à tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal, no sentido de que"o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins".

49. No cenário em que a impetrante for substituto tributário, em virtude da operação de saída de mercadoria ou de serviço sujeito à substituição tributária, aufere receita; logo, está sujeito à contribuição para o PIS e à COFINS. O valor relativo ao ICMS-ST, se se considerasse" receita "de algum dos contribuintes, de fato ou de direito, seria" receita "ou mero ingresso contábil do substituto, e não do substituído. Fato é, inclusive, que independentemente do regime das contribuições, se cumulativo ou não cumulativo, o montante relativo ao ICMS-ST não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS, por expressa previsão legal. É o que se extrai dos seguintes dispositivos:

Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998:

Art. 2º As contribuições para o PIS /PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

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Art. 3º O faturamento a que se refere o art. compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.

Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002:

Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003:

Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta

de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1997: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) Art. 12. [...]

§ 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.

50. Nesse sentido, cita-se também a Solução de Consulta COSIT nº 104, de 2017, cuja ementa é a seguinte:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS /PASEP

EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUTO. POSSIBILIDADE

O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal.

Esta possibilidade de exclusão somente se aplica ao valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário, não alcançando o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto. Ademais, tal exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, § 1º, inciso I, e art. 8º; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. , § 2º, inciso I; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. , § 3º; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. , § 3º; Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002, art. 23, inciso IV; Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS

EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUTO. POSSIBILIDADE

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O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo da Cofins, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal.

Esta possibilidade de exclusão somente se aplica ao valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário, não alcançando o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto. Ademais, tal exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, § 1º, inciso I, e art. 8º; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. , § 2º, inciso I; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. , § 3º; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. , § 3º; Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002, art. 23, inciso IV; Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986.

51. Desse modo, falece o substituto tributário de interesse de agir, na modalidade utilidade/necessidade, em demanda objetivando a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, reconhecendo-se ausente lide na medida em que expressamente autorizado por dispositivo legal ao quanto supostamente perseguido na ação, devendo o feito ser extinto sem

resolução de mérito, com fundamento no art. 485, VI, do CPC.

 Exclusão do ICMS-ST da receita bruta/faturamento do substituído - Ausência de ICMS na nota ou destacado na operação

52. Sob a ótica do substituto tributário não se sustenta a tentativa de transposição do Tema 69 às hipóteses de ICMS-ST, não merece melhor sorte a demanda sob o prisma do substituído tributário, por questão inclusive que constou em obiter dictum do paradigma suscitado: ausência de destaque de ICMS nas operações de saída de mercadorias realizadas pelo substituído.

53. Na substituição tributária para frente, no trato do ICMS, a totalidade do tributo estadual ingressa de imediato aos cofres do ente menor, e, nessa oportunidade, é excluído da base de cálculo do PIS/COFINS do substituto tributário. Nas operações seguintes, os substituídos não apuram ICMS, razão pela qual a aplicação do RE 00.000 OAB/UFinduz a improcedência do pleito: o STF adotou entendimento no sentido de que o ICMS devido pela operação própria, por ser destinado ao ente tributante, não constitui faturamento ou receita bruta do contribuinte, de modo que tal valor estaria excluído da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, sendo certo que na substituição a totalidade do repasse é feito na operação antecedente, pelo substituto.

54. Textualmente, a Min. Relatora, Cármen Lúcia, justifica a ressalva, mantendo coerência com a tese por ela adotada do" mero trânsito ":" O recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais, sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos ".

55. De fato, a decisão do STF, no RE 00.000 OAB/UF, ao dizer que somente se pode excluir o"ICMS A PAGAR"da base de cálculo de PIS e COFINS, automaticamente, também determinou a

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impossibilidade de exclusão do ICMS-ST dessa mesma base de cálculo, pela simples razão de que, nesse caso, o"ICMS A PAGAR"resulta em zero, ou seja, é neutro em relação à base de cálculo de PIS e COFINS do substituído.

56. Mais que esse silogismo implícito, explicitamente a questão foi ressalvada no voto da relatora, Min. Cármen Lúcia, que conduziu o julgamento, tendo aderido a ele todos os votos que resultaram na fixação da tese, restando ali consignado que"é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública [...] não desconsidero o disposto no art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998, [...] o recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais, sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos".

57. A conclusão do voto condutor levou, acertadamente, em consideração o fato de que o recolhimento antecipado (ICMS-ST) é feito pelo substituto tributário tomando em conta uma base de cálculo presumida operação que esgota a tributação. Em palavras simples, a substituição tributária encerra antecipadamente a cadeia de arrecadação, justamente por isso é que quem compra não se credita na entrada e nem se debita na revenda (o resultado seria zero), repassando-se integralmente esse ônus ao consumidor final.

58. Esse entendimento foi chancelado pelo Supremo Tribunal Federal, na ADI 1.851, ao firmar a constitucionalidade do regime de substituição tributária de adesão facultativa ao contribuinte, onde definido que a base de cálculo e o fato gerador presumidos no regime de ICMS-ST são definitivos, ou seja, não comportam nem restituição ao contribuinte nem complementação pelo Fisco, exceto na hipótese de não concretização do fato gerador:

TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. [...] O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a

restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente. (STF, ADI 1.851, rel Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, j. 08/05/2002, DJ 22/11/2002

p. 55) 59. Não se desconhece que STF no RE 00.000 OAB/UF(Tema 201) superou parcialmente o entendimento firmado na ADI 1.851, de modo a esclarecer que, embora seja tributação definitiva, haver- se-ia de reconhecer o direito à restituição na hipótese de não consumação da hipótese de incidência (parcial ou integralmente) nos temos da base de cálculo presumida, em observância ao disposto no art. 150 0, § 7ºº da Constituição o. Nada obstante o entendimento, não se afirmou que a tributação não seja definitiva, mas apenas que deve se assegurar a observância da"cláusula de restituição do excesso e respectivo

59. Não se desconhece que STF no RE 00.000 OAB/UF(Tema 201) superou parcialmente o entendimento firmado na ADI 1.851, de modo a esclarecer que, embora seja tributação definitiva, haver- se-ia de reconhecer o direito à restituição na hipótese de não consumação da hipótese de incidência (parcial ou integralmente) nos temos da base de cálculo presumida, em observância ao disposto no art. 150 0, § 7ºº da Constituição o. Nada obstante o entendimento, não se afirmou que a tributação não seja definitiva, mas apenas que deve se assegurar a observância da "cláusula de restituição do excesso e respectivo

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direito à restituição [...]a todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado".

60. Retornando ao paradigma do Tema 69, no voto da relatora, colhe-se parecer de Nomeargumentando que o conceito de faturamento ou receita guarda relação com o conceito de receita pública do direito financeiro. Tudo o que ingressa nos cofres públicos constitui entrada, mas nem tudo é receita pública. Só é receita pública a entrada que se integra ao patrimônio público sem qualquer reserva. Analogamente, o valor do ICMS da operação própria, por apenas ingressar no caixa da empresa para ser posteriormente repassado ao ente tributante, não poderia ser considerado receita ou faturamento.

61. Percebe-se, contudo, que a situação muda completamente quando estamos diante da pretensa inclusão do ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da COFINS do substituído. O contribuinte substituto ao realizar a saída da mercadoria destaca o ICMS da operação própria e o ICMS das operações futuras e que, por isso, as operações subsequentes são dispensadas do destaque de ICMS. Nessa oportunidade o substituto exclui na base de cálculo do PIS/COFINS, não em razão do quanto decidido no Tema 69, mas por expressa disposição legal, o ICMS, cujo valor não integra o conceito legal de receita bruta. Reescreve-se, sobre o assunto, o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977:

Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

I - devoluções e vendas canceladas; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

III. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - descontos concedidos incondicionalmente; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

III - tributos sobre ela incidentes; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 2º - O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

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§ 3º - Provada, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas. (Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978).

§ 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4º. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

62. Por outro giro, o contribuinte substituído, ao realizar operação com mercadoria ou prestação de serviço

que tiver recebido com imposto retido, emitirá documento fiscal, sem destaque do valor do imposto, que conterá, além dos demais requisitos, a seguinte indicação "Imposto Recolhido por Substituição - Artigo ..... do RICMS".

63. A título ilustrativo, assim deve ficar o documento fiscal de saída do contribuinte substituído:

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Imagem 3 - Exemplo de NFe do substituto tributário do ICMS-ST

64. Salta aos olhos, portanto, que sob o prisma do substituído, não há ICMS a recolher, sendo incontornável

a conclusão de que o total da receita auferida da venda (ou prestação de serviços) ingressa definitivamente no caixa do contribuinte, amoldando-se perfeitamente ao conceito de receita bruta, mesmo na compleição atribuída pelo STF nas oportunidades em que declarou a inconstitucionalidade do artigo , § 1º da Lei nº 9.718/1998 (RE 00.000 OAB/UF) e no próprio RE 00.000 OAB/UF.

65. Repise-se: as contribuições para o PIS e a COFINS devem incidir sobre o total da receita bruta auferida

pelo substituído, sequer cogita-se de inaplicável o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal

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Federal no julgamento do Tema 69, porquanto ele induz exatamente a essa conclusão - na substituição tributária o substituto repassa à integralidade o valor antecipadamente recolhido em favor do fisco, esgotando a tributação pelo ICMS; o que não se sustenta é a tentativa de atribuir ao precedente eficácia expansiva a retirar todo e qualquer tributo que incidiu na cadeia à guisa de tributar o lucro líquido da operação.

FALTA DE PROVAS DA SUBSMISSÃO DA AUTORA AO ICMS-ST OU AO DIFAL

66. Como visto acima, a substituição tributária é prevista, genericamente, nos arts. a 10 da Lei Kandir. O diploma normativo, nessa matéria, visa reger, na forma do art. 146, III, da Constituição, as normas gerais do ICMS, sem se aprofundar nos detalhes necessários à sua instituição do imposto, sob pena de usurpar a competência tributária outorgada aos Estados-membros. Por isso, apenas disciplina a possibilidade de instituição da substituição tributária, a hipótese de incidência presumida, a base de cálculo hipotética e a possibilidade de restituição por não ocorrência do fato gerador presumido.

67. Em relação aos bens e serviços submetidos à substituição tributária, inexiste tratamento uniforme em todo o País. Há, no lugar, a disciplina de cada Estado da Federação, cada um com o seu rol de bens e serviços objeto do ICMS-ST. A título exemplificativo, apenas no Estado do Paraná, as mercadorias e serviços submetidos à substituição estão nas Seções II a XXV do Anexo IX do Decreto Estadual nº 7.871/2017, arrolando milhares de itens. A carência de uniformidade decorre, de um lado, do fato de a Lei Kandir, corretamente, não ter se preocupado em elencar as hipóteses cabíveis, já que se trata de lei tributária geral, editada sob a competência concorrente entre União, Estados e Distrito Federal; e, de outro lado, da decisão monocrática proferida pela Min. Cármen Lúcia, na ADI 00.000 OAB/UF.

68. A tentativa de uniformizar a substituição tributária do ICMS chegou a ocorrer no Convênio ICMS nº 52/2017, no qual o CONFAZ estipulou, na Cláusula Sétima e nos Anexos II a XXVI, os bens e mercadorias passíveis de sujeição ao regime de substituição tributária. Entretanto, em controle de constitucionalidade, a Min. Cármen Lúcia suspendeu, monocraticamente, os efeitos das Cláusulas Oitava a Décima Quarta, Décima Sexta, Vigência Quarta e Vigência Sexta do Convênio. Essas cláusulas são primordiais para a consecução do Convênio, pois tratam dos sujeitos passivos e do cálculo do imposto retido, inclusive da Margem de Valor Agregado - MVA e do Preço Médio Ponderado a Consumidor Final - PMPF. Por isso, mesmo com a suspensão tão-somente parcial, o Convênio, na sua integralidade, encontra-se sem aplicabilidade e não há como cravar, sem a análise das legislações estaduais, quais os bens e as mercadorias estão, ou não, sujeitos à substituição tributária.

69. No que tange ao DIFAL, o diferencial é devido nas hipóteses de operações interestaduais destinadas, tanto para consumidores finais contribuintes do ICMS, quanto, a partir de 1º de janeiro de 2016, para consumidores finais não contribuintes. Sucede que, como demonstrado à exaustão, a depender do caso, o recolhimento do DIFAL não recai sempre sobre a mesma pessoa. Enquanto, no caso de destinatário contribuinte do ICMS, em regra, a diferença entre a alíquota interna e a interestadual é devida por ele,

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devido à antecipação do ICMS sem substituição; na hipótese de aquisição por consumidor final não contribuinte, a diferença é devida pelo vendedor no Estado de origem.

70. O documento necessário, por excelência, para demonstrar o pagamento do ICMS, tanto na sistemática da substituição tributária (ICMS-ST), quanto do diferencial de alíquota (DIFAL), é a NFe, já que o primeiro sempre foi objeto de destaque, nas notas fiscais, e o segundo é informado no campo de informações complementares do DANFE. Entretanto, a autora preferiu juntar, por amostragem, os seus lançamentos contábeis. Um exame apurado desse documento evidencia a sua imprestabilidade para evidenciar o suposto direito líquido e certo.

71. De pronto, os lançamentos contábeis não podem assim ser considerados como livro empresarial, pois carecem da autenticação da Junta Comercial, exigida pelo Código Civil:

Art. 1.181. Salvo disposição especial de lei, os livros obrigatórios e, se for o caso, as fichas, antes de postos em uso, devem ser autenticados no Registro Público de Empresas Mercantis.

Parágrafo único. A autenticação não se fará sem que esteja inscrito o empresário, ou a sociedade empresária, que poderá fazer autenticar livros não obrigatórios.

72. As formas de autenticação são previstas na Lei nº 8.934/1994:

Art. 39. As juntas comerciais autenticarão:

I - os instrumentos de escrituração das empresas mercantis e dos agentes auxiliares do comércio;

Parágrafo único. Os instrumentos autenticados, não retirados no prazo de 30 (trinta) dias, contados da

II - as cópias dos documentos assentados.

sua apresentação, poderão ser eliminados.

Art. 39-A. A autenticação dos documentos de empresas de qualquer porte realizada por meio de sistemas públicos eletrônicos dispensa qualquer outra. (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)

Art. 39-B. A comprovação da autenticação de documentos e da autoria de que trata esta Lei poderá ser realizada por meio eletrônico, na forma do regulamento. (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)

73. Com efeito, os lançamentos trazidos pela impetrante consistem em uma parte dos seus demonstrativos contábeis, mais especificamente o balanço patrimonial, no qual se discriminam as contas do ativo, do passivo e do patrimônio líquido, na forma do art. 178 da Lei nº 6.404/1976. As informações extraíveis do balanço patrimonial não permitem averiguar quais os produtos comercializados pela autora, nem mesmo dimensionar quais se referem a operações interestaduais. Não há, pois, qualquer elemento, mesmo indiciário, de que a impetrante alguma vez já recolheu o ICMS-ST ou o DIFAL.

74. A situação probatória torna-se ainda mais turva ao considerar que tanto o ICMS-ST quanto o DIFAL possui duas figuras distintas. No primeiro instituto, há o substituto e o substituído. Já no segundo,

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existem o remetente e o destinatário. Cada um deles possui obrigações específicas. Sem definir em qual situação se enquadra a autora, à ré somente é possível traçar cenários imaginários.

75. No caso, os documentos a que se agarra a autora são inidôneos para fazer a prova do fato subjacente à matéria de fundo: a incidência do PIS/COFINS sobre o ICMS-ST e o DIFAL. Considerando a conjuntura probatória dos autos, detalhada nos contra-argumentos acima, não há como acatar a pretensão autoral, recaindo sobre ela a consequência por não ter se desincumbido do seu ônus probatório, estipulado no art. 373, I, do CPC.

PEDIDO SUBSIDIÁRIO - LIMITAÇÃO DA EXCLUSÃO DO ICMS-ST DO SUBSTITUÍDO NAS VENDAS A CONSUMIDOR FINAL E DO DIFAL DEVIDO PELO REMETENTE NA VENDA A NÃO CONTRIBUINTE

76. Por amor ao debate jurídico e forte no princípio da eventualidade, há que se reconhecer, como se disse, que o contribuinte substituto recolhe o ICMS que incidiria sobre o restante das operações da cadeia produtiva, razão pela qual, acaso se pretenda permitir a exclusão desse montante ao substituído, deve se limitar, portanto, ao último da cadeia de alienações.

77. Efetivamente, em se entendendo pela possibilidade de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo da contribuição para o PIS e da contribuição para a COFINS, tal faculdade deve ficar restrita ao contribuinte que aliena a mercadoria ao consumidor final, sob pena da mesma grandeza ser excluída da base de cálculo de toda a cadeia produtiva e comercial.

78. A questão guarda relação com o quanto decidido no Tema 69 e diz respeito ao ICMS destacado ou devido, para delimitação da grandeza a ser excluída da base de cálculo da PIS/COFINS, considerando o caráter não cumulativo do tributo estadual.

79. Com efeito, como já se asseverou, o voto-condutor do paradigma utilizado como suporte da pretensão assentou-se nos seguintes fundamentos: i) justifica-se manter o entendimento firmado precedente ao ensejo do RE 00.000 OAB/UF, onde "aqueles que concluíram compor o ICMS o preço da mercadoria ou do serviço afirmaram a sua inclusão na definição de faturamento; os que entendiam o contrário afastaram aquele tributo estadual desta definição" ; ii) há mero trânsito contábil de valores recebidos, sujeitos à incidência do ICMS, não se integrando ao patrimônio do contribuinte como elemento novo, sem reservas ou condições, de forma a configurar receita (asserção baseada de lições de Aliomar Baleeiro e Nome); iii) O regime da não-cumulatividade, "[...] impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS". No entanto, destaca-se que "é inegável que o ICMS não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública".

80. Da tese do mero trânsito contábil, exsurge a questão pertinente à não-cumulatividade, considerando que, se o fundamento da decisão é a precariedade dos ingressos dos valores devidos a título de ICMS pelo contribuinte, não se

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pode olvidar que os créditos tomados na operação antecedente são relevantes porquanto, naquele montante, já recolhidos e repassados ao fisco naquela oportunidade (operação antecedente).

81. A questão foi devidamente suscitada em Embargos Declaratórios opostos no bojo do RE

00.000 OAB/UF, nos seguintes temos:

38. Há ainda outro ponto a ser determinado, no presente caso. É que o voto-condutor do acórdão embargado contém fundamentação aparentemente contraditória quanto ao que deve ser decotado da base de cálculo do PIS e da COFINS, em face da adoção da tese em questão.

39. O referido voto explicitou, com cuidado e detalhadamente, o conteúdo normativo da regra da não- cumulatividade quando aplicada ao ICMS e a sua forma de cálculo escritural. Esclareceu-se, com escólio na lição de Roque Antônio Carrazza, que, no ICMS, o contribuinte, para apurar o imposto a ser recolhido, em cada etapa, compensa o imposto incidente com as quantias recolhidas nas etapas anteriores, devendo pagar "apenas a diferença apurada, no encerramento do período, entre seus créditos e débitos".

40. No entanto, destacou-se ademais, que:

"9. Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido pelo contribuinte demonstra que o regime da não cumulatividade impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS.

Enfatize-se que o ICMS incide sobre todo o valor da operação, pelo que o regime de compensação importa na circunstância de, em algum momento da cadeia de operações, somente haver saldo a pagar do tributo se a venda for realizada em montante superior ao da aquisição e na medida dessa mais valia, ou seja, é indeterminável até se efetivar a operação, afastando-se, pois, da composição do custo, devendo ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública."

41. Observe-se do referido trecho, que, inicialmente, considera-se que todo o ICMS incidente sobre cada etapa não se inclui na definição de faturamento trazida pela Corte - "embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS." Entretanto, após se esclarecer, com acerto, que o ICMS incide, em cada etapa, sobre o valor total da operação, estando obrigado, no entanto, o contribuinte a recolher, somente, a diferença entre o valor resultante da incidência e aquele recolhido nas etapas anteriores, é veiculada afirmação mais restritiva que aquela- "é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública".

42. Assim, é de se esclarecer o que deverá ser decotado do PIS e da COFINS. Se cada contribuinte terá o direito de retirar o resultado da incidência integral do tributo, como restou aparentemente assentado na primeira proposição, ou se, para cada contribuinte, é a parcela do ICMS a ser recolhido, em cada etapa da cadeia de circulação que deverá ser decotado, como ficou explicitado na segunda assertiva.

43. Observe-se que o entendimento aparentemente veiculado na primeira consideração (exclusão integral do ICMS destacado na nota, incidente sobre toda a cadeia, em cada etapa) resulta na

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dedução cumulativa de tributo não-cumulativo. Ou seja, o contribuinte, ainda que deva recolher um montante reduzido do imposto incidente, terá o direito ao abatimento do valor integral do ICMS. Desta forma, a redução da base de cálculo do PIS e da COFINS, que deveria corresponder ao ICMS incidente ao longo de toda a cadeia, vai se multiplicar em função do número de etapas de uma mesma cadeia, reduzindo drasticamente a neutralidade do tributo, bem como acentuando os efeitos contrários à seletividade do ICMS, promovidos pelo entendimento majoritário.

44. Utilizando o exemplo citado no mesmo voto-condutor, verifica-se que, naquele caso, apesar de o ICMS recolhido aos cofres estaduais chegarem a 20 unidades (10 devidos pela indústria, 5 devidos pela distribuidora e 5 devidos pelo comércio), os decotes cumulativos do ICMS promoveriam uma exclusão da base de cálculo correspondente a 45 Unidades (10 destacados em nota pela indústria, 15 destacados em nota pela distribuidora e 20 destacados em nota pelo comércio). Um valor que não se adequa a tese adotada, já que supera, em muito, o que foi transferido ao Estado.

45. Já a segunda assertiva considera que apenas o ICMS devido em cada etapa, a ser recolhido por cada contribuinte como resultado do cálculo escritural, deve ser deduzido. Assim, nesse caso, a distorção apontada se reduz consideravelmente, mantendo a referida exclusão correlação com os fundamentos do acórdão.

82. Reconhece-se, pois, que ao aplicar a ratio do Tema 69, de que por ser mero trânsito financeiro e não faturamento, o ICMS deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS, a consequência, na subsunção do paradigma à hipótese de substituição tributária, ensejaria ou a exclusão na operação do substituto (o que está conforme com a legislação), ou a exclusão apenas na alienação ao usuário final.

83. Com efeito, mesmo a inadvertida aplicação do Tema 69 ao ICMS-ST não está imune à perplexidade decorrente do regime de não cumulatividade. Se a tese versa sobre o ICMS-pago estaria resolvida sob o prisma do substituto, mas se é o ICMS-"suportado", apenas aquele que revende ao consumidor final teria o custo financeiro absorvido. Não fazer essa limitação, na já indevida aplicação do Tema 69 ao ICMS-ST, ensejará cumulação de dedução ainda mais gravosa que aquela ordinariamente verificada no ICMS; ali a não-cumulatividade do imposto traria repetição de base meramente parcial (aquela decorrente do crédito ou operação anterior), já aqui a totalidade do tributo devido na cadeia toda seria retirado da base de cálculo a cada operação.

84. Destarte, na linha segundo a qual se inclina o voto condutor do RE 00.000 OAB/UF, que corretamente limita a dedução ao chamado ICMS-líquido, se não fosse argumento bastante a reconhecer a improcedência da demanda por se limitar a dedução ao substituto (que assim já o faz nos termos da lei), a "dedução" do ICMS não poderia ser multiplicada ao longo de toda a cadeia produtiva e comercial. De rigor, portanto, limitar à operação derradeira ao consumidor final a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS.

85. De maneira parecida, nem todo o DIFAL merece ser excluído, em eventual procedência. Somente deve ser subtraído, aritmeticamente, da base de cálculo do PIS/COFINS, o valor a título diferencial, após a promulgação da Emenda à Constituição nº 85/2017 e da entrada em vigor do Convênio CONFAZ nº 93/2015, isto é, em 1º de janeiro de 2016, relacionado às operações interestaduais, cujo destinatário não seja contribuinte do ICMS. Por força do novel art. 155, § 2º, VIII, b, da Constituição e da Cláusula Segunda do Convênio, o remetente deverá também recolher a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, juntamente com a alíquota interestadual devida ao Estado de origem.

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É somente nessa hipótese em que se concentram, no estabelecimento vendedor, a sujeição passiva como contribuinte, na forma da Lei Kandir, e a responsabilidade pelo encargo financeiro, por imposição constitucional e convencional.

86. Nas hipóteses de DIFAL devido nas operações interestaduais a consumidor final contribuinte do ICMS, sobretudo as ocorridas após a promulgação da Emenda à Constituição nº 87/2015, cabe ao destinatário da mercadoria ou da prestação de serviço arcar com o ônus financeiro da diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a interestadual. À vista de que o pagamento ocorre com a entrada no estabelecimento adquirente - e nem poderia ser diferente, pois, se houvesse uma saída posterior, não se considera o destinatário como consumidor final e é inexigível o DIFAL -, o valor despendido na quitação da obrigação tributária não adveio da venda ou da prestação de serviço, na medida em que foi desembolsado pelo adquirente. Logo, inexiste o mero trânsito contábil, condição sine qua non para a não incidência do PIS/COFINS.

PEDIDO SUBSIDIÁRIO - NECESSIDADE DO TRÂNSITO EM JULGADO PARA COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA

87. Mesmo na remota hipótese de acolhimento da pretensão subsidiária formulada acima, é necessário adstringir o encontro de contas ao trânsito em julgado, conforme o art. 170-A do CTN: "É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial".

88. O referido dispositivo limita a prática da compensação de decisões definitivas, mas não transitadas em julgado, pois essa forma de extinção do crédito tributário se opera, além da pela análise da autoridade fazendária, por homologação tácita. Não constatada a reversão do julgado favorável ao contribuinte após cinco anos da declaração de compensação, o acerto de contas é considerado aperfeiçoado e acabado. Daí o advento do art. 170-A do CTN, para evitar essa hipótese fática.

89. O Superior Tribunal de Justiça, em julgamento de recurso especial repetitivo, definiu a aplicação do dispositivo mencionado às ações propostas após a vigência da Lei Complementar n.º 104/2001:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. LEI APLICÁVEL. VEDAÇÃO DO ART. 170-A DO CTN. INAPLICABILIDADE A DEMANDA ANTERIOR À LC 104/2001.

1. A lei que regula a compensação tributária é a vigente à data do encontro de contas entre os recíprocos débito e crédito da Fazenda e do contribuinte. Precedentes.

2. Em se tratando de compensação de crédito objeto de controvérsia judicial, é vedada a sua realização "antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial", conforme prevê o art. 170-A do CTN, vedação que, todavia, não se aplica a ações judiciais propostas em data anterior à vigência desse dispositivo, introduzido pela LC 104/2001. Precedentes.

3. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.

( REsp 1164452/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25.8.2010, DJe 2.9.2010)

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90. De igual modo, a Corte Superior compreendeu ser igualmente aplicável a restrição da compensação

às hipóteses de tributos inconstitucionais:

TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. ART. 170-A DO CTN. REQUISITO DO TRÂNSITO EM JULGADO. APLICABILIDADE A HIPÓTESES DE INCONSTITUCIONALIDADE DO TRIBUTO RECOLHIDO.

1. Nos termos do art. 170-A do CTN, "é vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial", vedação que se aplica inclusive às hipóteses de reconhecida inconstitucionalidade do tributo indevidamente recolhido.

2. Recurso especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08.

( REsp 1167039/DF, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25.8.2010, DJe 2.9.2010)

91. Em virtude disto, a União requer que eventual compensação tributária ocorra somente após o trânsito em

julgado da presente ação, em conformidade com a legislação e a jurisprudência sobre a matéria.

DO PEDIDO

Ante o exposto, requer a União (Fazenda Nacional) seja conhecido e provido o recurso de apelação, a fim de reformar a r. sentença recorrida, na parte em que sucumbiu a União, condenando a parte autora nas custas judiciais, bem como na totalidade dos honorários advocatícios.

Nestes termos, pede deferimento.

Brasília-DF, 9 de novembro de 2020.

Nome

Procurador da Fazenda Nacional - PRFN 1a Região