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29 de Junho de 2022

Peça extraída do processo n°XXXXXXX-XX.2020.4.03.6108

Recurso - TRF03 - Ação Iss/ Imposto sobre Serviços - Mandado de Segurança Cível - de Bandeirantes Bauru Produtos Industriais e Automotivos EIRELI contra Uniao Federal - Fazenda Nacional

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EXCELENTÍSSIMO SENHOR JUIZ FEDERAL DA 3a VARA FEDERAL DE BAURU

MANDADO DE SEGURANÇA N. 0000000-00.0000.0.00.0000

APELANTE: UNIÃO - FAZENDA NACIONAL

APELADA: BANDEIRANTES BAURU PRODUTOS INDUSTRIAIS E AUTOMOTIVOS EIRELI

UNIÃO - FAZENDA NACIONAL , representada pela Procuradora que esta subscreve, vem, respeitosamente, perante Vossa Excelência, nos autos do processo em epígrafe, interpor

RECURSO DE APELAÇÃO ,

em conformidade com as razões ora anexadas.

Após as formalidades legais, requer o encaminhamento dos autos ao e. Tribunal Regional Federal da 3a Região, para processamento e julgamento do presente recurso.

Termos em que, pede deferimento.

29 de novembro de 2021.

S UELI G ARDINO

Procuradora da Fazenda Nacional

RAZÕES DE RECURSO DE APELAÇÃO

Egrégio Tribunal,

Colenda Turma,

Eminentes Desembargadores Federais,

Cuida-se de julgamento de parcial procedência do pedido deduzido em mandado de segurança impetrado por Bandeirantes Bauru Produtos Industriais e Automotivos EIRELI contra ato do Nomedo Brasil em Bauru objetivando:

a-. não incluir o ICMS, ICMS/ST, ISS nas bases de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS e própria base apuradas pelo regime nao-cumulativo , visto que o imposto estadual não integra a receita, tanto sob a égide das Leis nos. 10.637/02 e 10.833/03 na redação original (com efeitos ate 31/12/2014), bem como sob a égide da redação dada pela Lei 12.973/2014 (com efeitos a partir de janeiro de 2015) bem como excluir o ICMS e créditos presumidos da base de cálculo do IRPJ e CSLL , constando expressamente que o ICMS a ser excluído da base de cálculo e o destacado nas notas fiscais de saída das mercadorias do estabelecimento, inclusive após o advento da Lei no 12.973/2014, a fim de que, seja ajustada a nova base de cálculo;

b-. declarar o direito de compensar, com os demais tributos administrados pela Receita Federal do Brasil, os valores indevidamente recolhidos a título das contribuições PIS e COFINS sobre a parcela relativa ao ICMS, ICMS/ST, ISS, bem como ICMS e créditos presumidos da base de cálculo do IRPJ e CSLL dos últimos cinco anos, devidamente corrigidos com base na Taxa Selic, independentemente da sua apuração, que será realizada posteriormente na forma da Lei, constando expressamente que o ICMS a ser excluído da base de cálculo e o destacado nas notas fiscais de saída das mercadorias do estabelecimento; (destacou-se).

A segurança foi concedida e o pedido julgado procedente, nestes termos:

Ante o exposto e considerando o mais que dos autos consta, PARCIALMENTE CONCEDO a segurança vindicada, na forma do art. 487, inciso I, CPC, para o fim de reconhecer a indevida inclusão do ISS e do ICMS (ambos destacados na nota fiscal) na base de cálculo do PIS e da COFINS , observando-se os termos da decisão final do RE 574706, bem assim autorizada a compensação/restituição, na forma da lei de regência e após o trânsito em julgado, obedecido o prazo quinquenal, cujo índice atualizador a ser a SELIC, ratificando-se a liminar, ID (00)00000-0000, observando-se, doravante, os termos sentenciados.

Sem honorários, diante da via eleita.

Os embargos de declaração opostos pela União foram parcialmente acolhidos. Vejamos:

Desta forma, realiza-se o acréscimo supra, igualmente havendo alteração na parte dispositiva, que passa a ter o seguinte teor:

"Ante o exposto e considerando o mais que dos autos consta, PARCIALMENTE CONCEDO a segurança vindicada, na forma do art. 487, inciso I, CPC, para o fim de reconhecer a indevida inclusão do ISS e do ICMS (ambos destacados na nota fiscal) na base de cálculo do PIS e da COFINS , observando-se os termos da decisão final do RE 574706, tanto quanto indevida a inclusão do ICMS presumido na base de cálculo do IRPJ e da CSLL , restando autorizada a compensação/restituição, na forma da lei de regência e após o trânsito em julgado, obedecido o prazo quinquenal, cujo índice atualizador a ser a SELIC, ratificando-se a liminar, ID (00)00000-0000, observando-se, doravante, os termos sentenciados."

Ante o exposto, DOU PROVIMENTO aos embargos de declaração, com efeitos infringentes, para suprir omissão a respeito do tema inclusão do ICMS presumido na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, tudo na forma retro estabelecida.

A União (Fazenda Nacional) entende que a sentença merece ser reformada, consoante demonstrará.

ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS

AUSÊNCIA DE INTERESSE RECURSAL

O Supremo Tribunal Federal, em 13.05.2021, no julgamento dos embargos de declaração opostos pela União no RE 00.000 OAB/UF, submetido à sistemática da repercussão geral (Tema 69), reiterou a tese já firmada, segundo a qual "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins", e esclareceu que o valor de ICMS a ser excluído corresponde ao destacado nas notas fiscais.

A matéria relativa ao TEMA 69 do STF conta com dispensa institucional de contestar e recorrer em relação às demandas que tratem do assunto, a partir de 16/03/2017, consoante art. 2º, inc. V e § 3º, da Portaria PGFN 502/2016.

No entanto, importante que seja observado integralmente o entendimento consolidado no RE 574.706 no tocante à modulação dos efeitos da decisão, conforme abaixo apresentada.

DA MODULAÇÃO DOS EFEITOS - TEMA 69/STF

Em que pese o fato de não haver vício a inquinar a r. sentença no tocante à exclusão do ICMS destacado da nota fiscal, deve ser trazida aos autos a conclusão do julgamento do RE 00.000 OAB/UF- Tema n. 69 de Repercussão Geral.

Com efeito, o Supremo Tribunal Federal, por maioria, acolheu, em parte, os embargos de declaração da PGFN, para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após 15/03/2017 - data em que julgado o RE 574.706 e fixada a tese com repercussão geral "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS" -, ressalvadas as ações judiciais protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento, tendo prevalecido o entendimento de que se trata do ICMS destacado.

Constata-se que apesar da sentença destacar no dispositivo que devem ser observados "os termos da decisão final do RE 574706", contraditoriamente autorizou a compensação/restituição "obedecido o prazo quinquenal", o que vai de encontro ao decidido pelo STF no tema 69.

Dito isso, a sentença merece reparos no tocante ao ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS com relação à modulação dos efeitos do julgado, mediante a fixação do termo inicial da repetição, via compensação, a data de 16/03/2017.

ISS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS

RE 00.000 OAB/UFNO STF E O CONTEÚDO DOS PONTOS CENTRAIS DO JULGADO -

INAPLICABILIDADE AO ISS

O Supremo Tribunal Federal, em 13/05/2021, no julgamento dos embargos de declaração opostos pela União no RE 00.000 OAB/UF, submetido à sistemática da repercussão geral (Tema 69), reiterou a tese já firmada, segundo a qual "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins", e esclareceu que o valor de ICMS a ser excluído corresponde ao destacado nas notas fiscais 1 .

Os Embargos de Declaração opostos pela Fazenda Nacional em face dessa decisão foram julgados parcialmente procedentes em 13/05/2021, para i) esclarecer que o ICMS a ser excluído da base de cálculo corresponde ao destacado nas notas fiscais de saída e ii) para modular os efeitos da decisão a partir de 15/03/2017, ressalvadas as ações judiciais e administrativas propostas até aquela data.

Em outras palavras, entendeu a Suprema Corte que o ICMS destacado poderia ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS somente após 15/03/2017, isto é, em relação aos fatos geradores posteriores àquela data. No entanto, foram ressalvados os casos em que o contribuinte tenha ajuizado ação questionando a incidência do PIS e da COFINS sobre o ICMS até aquela mesma data.

Isso implica dizer que, os contribuintes que formalizaram ações até 15/03/2017 poderão usufruir dos efeitos da decisão do Supremo Tribunal Federal desde a data do seu respectivo ajuizamento, alcançando-se os fatos geradores anteriores a cinco anos e todos aqueles que se verificaram no transcorrer da ação judicial, até os dias atuais.

Saliente-se que, tal como indicado na Mensagem Eletrônica PGFN/CRJ/COJUD nº 12, de 15/05/2021, e por força do Parecer PGFN nº 7698/2021, aprovado pelo Despacho nº

1 Ata de julgamento publicada em 14/05/2021 (Ata nº 13, de 12/05/2021, DJE nº 92, divulgado em 13/05/2021), conforme informação constante do site do STF, encontrada no seguinte endereço eletrônico: http://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=(00)00000-0000 . A certidão de julgamento também foi publicada no mesmo endereço com o seguinte teor: "O Tribunal, por maioria, acolheu, em parte, os embargos de declaração, para modular os efeitos do julgado cuja produção haverá de se dar após 15.3.2017 - data em que julgado o RE nº 574.706 e fixada a tese com repercussão geral"O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS"-, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas até a data da sessão em que proferido o julgamento , vencidos os Ministros Edson Fachin, Rosa Weber e Marco Aurélio.

Por maioria, rejeitou os embargos quanto à alegação de omissão, obscuridade ou contradição e, no ponto relativo ao ICMS excluído da base de cálculo das contribuições PIS-COFINS, prevaleceu o entendimento de que se trata do ICMS destacado , vencidos os Ministros Nunes Marques, Roberto Barroso e Gilmar Mendes. Tudo nos termos do voto da Relatora. Presidência do Ministro Luiz Fux. Plenário, 13.05.2021 (Sessão realizada por videoconferência - Resolução 672/2020/STF)."

246/2021/PGFN-ME, de 24 de maio de 2021, os (as) Procuradores (as) da Fazenda Nacional foram autorizados (as) a deixar de contestar e de recorrer em relação aos julgados que apliquem o referido entendimento, consoante art. 2º, § 3º, da Portaria PGFN 502/2016.

Isso não significa dizer, no entanto, que a dispensa se aplica a todas as teses indicadas pelos contribuintes como semelhantes . Ao revés, somente se aplica à hipótese de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS. Ou seja, apesar de tratar de situação bastante similar, a discussão sobre a inclusão do ISS na base de cálculo da mesma PIS/COFINS não está abrangida pela dispensa, conforme restará a seguir demonstrado.

SÍNTESE E ANÁLISE DOS VOTOS PROFERIDOS NO RE 574.706

O voto condutor foi proferido pela Ministra Cármen Lúcia, em face do qual a maioria aderiu, com pequena variação de pormenor. No contexto dessa decisão encontra-se a percepção de que "(...) o valor do ICMS tem como destinatário final a Fazenda Pública, para a qual será transferido", o que afastaria que seus valores fossem considerados para efeitos de base de cálculo do PIS-COFINS.

O núcleo de sua decisão centra-se na compreensão de que "o recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais, sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação do saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos".

A Ministra Rosa Weber transitou no mesmo sentido, com ênfase no conceito de receita bruta, no sentido de que: "(...) a receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, na esteira da clássica definição que Aliomar Baleeiro cunhou acerca do conceito de receita pública (...)".

De igual modo, o Ministro Ricardo Lewandowski, que aderiu integralmente ao voto da Ministra relatora. Sua linha de raciocínio decorre da percepção de que os valores recolhidos a título de ICMS, e posteriormente repassados às unidades federadas, não retornariam, em nenhuma hipótese, ao patrimônio do contribuinte, pelo que distantes do conceito de faturamento.

O Ministro Luiz Fux reconheceu, expressamente, no entanto, a possibilidade de que um tributo possa incidir sobre outro tributo (o que central para discussões vindouras):

"Eu não estou dizendo que tributo não pode incidir sobre tributo. Isso é uma técnica nossa, é uma técnica universal. Há pareceres aqui onde se demonstra que, no mundo inteiro, é possível tributo sobre tributo. O que nós estamos analisando aqui é como se faz a exegese de uma expressão constitucional, a ponto de respeitar-se os limites do poder do Estado".

O Ministro Marco Aurélio também proferiu voto substancial em favor da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS-COFINS. Objetivamente:

"Digo não ser o ICMS fato gerador do tributo, da contribuição. Digo também, reportando-me ao voto, que, seja qual for a modalidade utilizada para recolhimento do ICMS, o valor respectivo não se transforma em faturamento, em receita bruta da empresa, porque é devido ao Estado. E muito menos é possível pensar, uma vez que não se tem a relação tributária Estado-União, em transferir, numa ficção jurídica, o que decorrente do ICMS para o contribuinte e vir a onerá-lo".

O Ministro Celso de Mello também não admitiu a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS-COFINS argumentando que o conceito constitucional de faturamento e receita não permite que se dilate a base de cálculo da exação; isto é, o ICMS cobrado (e repassado) não se traduziria nos conceitos de faturamento e de receita. Segundo o Ministro Celso de Mello essa ampliação do conceito de faturamento e de receita resultaria em afronta aos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva.

A razão de decidir (ratio decidendi) no presente caso identifica linha de pensar e decidir pretoriana que aponta para solução que contemple apenas a intersecção entre trânsito de valores de ICMS e conceito de faturamento/receita.

Não se constata, em juízo de comparação entre várias modalidades tributárias que há, um indício de distinção, um distinguishing 2 , que autorizasse entendimento idêntico para casos diversos. A ratio decidendi 3 que preponderou no caso aqui discutido, julgado pelo STF, deve ser aplicada tão somente no caso da incidência do ICMS na base de cálculo do PIS- COFINS.

Isto posto, cumpre demonstrar que o precedente em questão, Tema 69 de RG, não merece ser aplicado ao caso da inclusão do ISS na base de cálculo do PIS/COFINS. As situações jurídico-tributárias são em tudo distintas.

2 O conceito de distinguishing foi explorado por DUXBURY, Neil, The Nature and Authority of Precedent, Cambridge: Cambridge University Pre, 2008, pp. 111 e ssss.

3 O conceito de ratio decidendi foi explorado por CROSS, Rupert e por WARRIS, J. W., Precedent in English Law, Oxford: Clarendon Pre, 2004, pp. 39 e ssss.

DISTINGUISHING QUANTO À INCLUSÃO DO ISS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. SUBSIDIARIAMENTE: APLICAÇÃO DA MODULAÇÃO - TEMA 69

Os contribuintes sustentam que a quantia devida a título do ISS não corresponde a receita ou faturamento. Apontam que se trata de mero ingresso, que não possui aptidão para gerar incremento patrimonial de qualquer tipo, eis que esta parcela do preço é devida pelo contribuinte às burras do município por força de lei. Assim como ocorre com o ICMS, alegam que o tributo apenas transitaria pelos cofres da empresa. Essa tese supõe que o verdadeiro contribuinte é o consumidor e eventual inadimplemento corresponderia, na verdade, em crime de apropriação indébita 4 .

Evidencia-se que a tese confunde a identificação do contribuinte do tributo (aquele que realiza o fato gerador, que presta serviços) com a possibilidade do repasse do ônus econômico do tributo para o consumidor (fato econômico meramente acidental). Sob o ponto de vista jurídico, o contribuinte não pode ser confundido com aquele que necessariamente assume o ônus fiscal. Nem poderia ser de outra forma. A distribuição do custo econômico do tributo em uma cadeia produtiva não é constante, regular, nem se encontra sujeita ao mesmo grau de certeza que se exige de normas jurídicas que sejam minimamente funcionais.

Ao contrário da relação entre a realização da ação que a norma indica como fato gerador e o surgimento da obrigação tributária, que contém alto grau de certeza, o repasse do custo do tributo não é obrigatório ou, sequer, necessário para o surgimento da obrigação tributária. O ônus econômico da exação pode ser assumido no todo ou em parte pelo próprio prestador de serviços, por razões atinentes: (i) à concorrência existente no mercado em que atua, (ii) ao processo produtivo da empresa ou (iii) ao caráter supérfluo/essencial da utilidade oferecida ao público. Segundo o jargão econômico, a possibilidade de transferência do ônus fiscal depende da elasticidade-preço da oferta e da elasticidade-preço da demanda 5 .

Portanto, quando o prestador de serviços oferece determinada utilidade material ou imaterial a um cliente por um preço, surge para ele, não para o Município, o direito sobre o valor correspondente e a possibilidade de, em caso de inadimplência, promover atos de cobrança. Já quando pratica o fato gerador, surge para ele, como dever próprio, não de terceiro, a obrigação tributária.

4 Para o ICMS a criminalização do não recolhimento do tributo foi um dos resultados do RE 574.706, consoante positivado no Recurso Ordinário em Habeas Corpus (RHC) 16333

5 Consoante esclarecem ROSEN e GAYER (Finanças Públicas. São Paulo: AMGH Editora, 2015. p. 300):

Em geral, quanto mais elástica a curva de demanda, menor o imposto com que arcam os consumidores, tudo o mais constante. Da mesma forma, quanto mais elástica a curva de oferta, menor o imposto a cargo dos produtores, tudo o mais constante. Intuitivamente, a elasticidade fornece uma medida aproximada da capacidade de um agente econômico em escapar do imposto. Quanto mais elástica a demanda, mais fácil é para os consumidores recorrer a outros produtos quando o preço sobe, e, portanto, mais do imposto deve ser arcado por produtores. Por outro lado, se o consumidor comprar a mesma quantidade, independente do preço, toda carga pode ser transferida para ele.

Uma vez que o pagamento não integra o fato gerador do ISS, previsto na Lei Complementar 116/03, o crédito tributário do Município não depende do efetivo pagamento do valor do serviço pelo consumidor, podendo incidir o tributo (obrigação própria do prestador), mesmo em caso de inadimplemento do valor do serviço (crédito de titularidade exclusiva do prestador). Tampouco possui o Município legitimidade para "pular" o contribuinte e cobrar do consumidor a parcela do preço do serviço correspondente ao ISS que lhe é devido, nem se associar ao prestador para fazê-lo, em exótica modalidade de litisconsórcio ativo.

Evidencia-se, assim, o erro da tese. Quando o prestador vende um serviço, tem direito próprio a receber a integralidade do preço. Quando o prestador pratica o fato gerador, tem o dever próprio de pagar o tributo municipal correspondente. O ISS, assim, não passa de um custo fiscal típico para quem explora determinada atividade econômica.

Quanto à base de cálculo do PIS e da COFINS, já esclareceu esse Supremo Tribunal Federal ( RE 346.084, RE 357.950, RE 358.273 e RE 390.840) que receita designa realidade mais ampla que receita bruta ou faturamento, uma vez que aquela representa gênero e esta espécie. Cumpre lembrar relevante trecho do voto do Ministro Cezar Peluso sobre a matéria:

(...) todo valor percebido pela pessoa jurídica, a qualquer título, será, nos termos da norma receita (gênero). Mas nem toda receita será operacional, porque pode havê-la não operacional.

(...) faturamento também significa percepção de valores e, como tal, pertence ao gênero ou classe receita, mas com a diferença específica de que compreende apenas os valores oriundos da ‘atividade econômica organizada para a produção ou circulação de bens e serviços.

É útil, então, analisar o conteúdo semântico das expressões faturamento ou receita bruta. Isto porque, se estas realidades estão contidas no gênero receita, é inequívoco que tudo que for receita bruta é receita.

Assim, cumpre observar o que se entende como receita bruta, a fim de se esclarecer o tema. Para tanto, nos valeremos de lição da obra de Nome. Vejamos o que ali se assenta:

A receita bruta é conceito direcionado pela lei apenas para as vendas e serviços da atividade operacional e compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia.

Por prática aceita pelo fisco e pelos contribuintes, o imposto sobre produz industrializados, quando devido, em virtude de ser cobrado fora do preço, não é considerado participante da receita bruta, sendo contabilizado à parte desta, em contas patrimoniais que não afetam o resultado.

A receita líquida de vendas e serviços, por sua vez, é definida pela lei como sendo a receita bruta diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas e serviços.

(...)

Deve-se entender corretamente por:

(...)

Impostos incidentes sobre as vendas e serviços, aqueles que guardam proporcionalidade com o preço, mesmo que o respetivo montante integre o valor da operação e a base de cálculo desses impostos, sejam eles cumulativos ou não (casos, por exemplo, do ICMS e do ISS); (...). 6

O referido conceito, positivado no art. 12 do Decreto-Lei 1.598/76, destaca:

art. 12. A receita bruta compreende:

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;

II - o preço da prestação de serviços em geral;

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos

incisos I a III.

§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de:

(...)

III - tributos sobre ela incidentes; e

(...)

§ 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.

§ 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4º.

Assim sendo, se o faturamento se identifica com a receita bruta - resultado das operações típicas da empresa - e está contido no termo receita, que é mais abrangente, caso determinada importância seja receita bruta, será também receita. Além do mais, se, nos termos da lição de Nomee do disposto no art. 12 do Decreto-Lei 1.598/76, receita

6 Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 666/667.

líquida é receita bruta menos impostos sobre vendas e serviços, estes estão incluídos nesta e, desta forma, também na receita.

Destarte, resta bem claro que a argumentação da empresa contribuinte não se sustenta. O preço do serviço é valor devido inteiramente ao prestador-ofertante pelo consumidor. O ISS é devido pelo contribuinte (prestador) ao Município. O ISS é custo do processo produtivo . Finalmente, as expressões faturamento, receita bruta e receita não impõem o decote de valor correspondente ao custo fiscal correspondente a tributos incidentes sobre operações de prestação de serviço.

Deste ponto, é possível antever que a ratio decidendi aplicada no julgamento do RE 00.000 OAB/UFnão se enquadra à moldura legal do ISSQN, razão pela qual não deve ser aplicado o paradigma ali formado ao presente caso, devendo ser reconhecida a possibilidade de inclusão do valor referente ao ISS na base de cálculo do PIS/COFINS. Esse raciocínio decorre da lógica distinta entre as estruturações dessas relações jurídico- tributárias. Se as hipóteses pudessem receber a mesma conclusão, não haveria motivo para que o STF tivesse reconhecido duas controvérsias como temas de repercussão geral diferentes.

Cumpre salientar, por fim, que o julgamento do tema 118 de repercussão geral, no bojo do qual se discute a matéria ora tratada, iniciou-se em 14/08/2020, tendo o Ministro Relator Nomeproferido voto pela exclusão do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS. Todavia, na sequência, o Ministro Dias Toffoli pediu vista dos autos e o julgamento permanece suspenso até a presente data.

Dessa forma, cumpre que se aguarde o julgamento da aludida repercussão geral para que sejam julgados os processos relacionados ao tema, ao invés de se aplicar o precedente firmado no RE 574.706, que, como visto, não se amolda ao caso.

Do exposto, a sentença merece ser reformada a fim de que seja mantida a parcela do ISS na base de cálculo do PIS/COFINS.

Subsidiariamente , por argumentar, aplicado o Tema 69 à questão em epígrafe, qual seja, a exclusão da parcela do ISS no PIS/COFINS, inarredável a submissão integral da questão ao entendimento do STF, ou seja, deve ser aplicada a modulação dos efeitos da decisão à repetição, via compensação, do indébito, afastado o prazo quinquenal estabelecido na sentença.

CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ/CSLL

PESSOA JURÍDICA OPTANTE PELO LUCRO REAL/PRESUMIDO. LIMITES DA

CONTROVÉRSIA.

A despeito dos embargos de declaração opostos pela União - Fazenda Nacional (id (00)00000-0000), a sentença não adentrou na importante questão do regime adotado pela impetrante (lucro presumido ou lucro real).

Conforme detalhado pela União - Fazenda Nacional (ID (00)00000-0000), no caso do IRPJ e da CSLL apurados pelo lucro presumido é irrelevante a classificação do crédito presumido de ICMS como subvenção de custeio ou como subvenção de investimento. Tal classificação só afeta a base de cálculo de tais tributos sob o regime do Lucro Real, portanto, as alterações promovidas pela LC 160/2017 só a este se aplica.

Para as empresas que optam pelo regime do lucro presumido, a base de cálculo dos tributos é apurada pela aplicação de um percentual sobre a receita bruta acrescida, entre outras coisas, das demais receitas e resultados positivos. Assim, considerando que os valores recebidos a título de subvenção, como os créditos presumidos de ICMS, constituem "demais receitas" (ou seja, outros resultados operacionais), devem ser computados na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sob pena de ofensa aos arts. 25, 28 e 29 da Lei nº 9.430, de 1996, e ao art. 20 da Lei nº 9.249, de 1995.

Ressalva, quanto ao ano que a parte autora comprovadamente tenha adotado o regime do lucro real, é de se reconhecer a necessidade de exclusão dos créditos presumidos do ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pelo lucro real, desde que respeitados as exigências constantes no art. 30 da Lei 12.973/2014, o art. 10 da LC 160/2017, e aqueles vigente à época dos fatos geradores, forte no art. 2º, III, da Portaria 502/2016. Feitos esses esclarecimentos, importante destacar também que a parte autora não juntou nenhum documento para comprovar qual o seu regime de tributação, se apura o IRPJ e a CSLL pelo lucro real ou presumido, no período discutido.

Sendo assim, é importante discernir o regime de apuração , pois, a depender dele, lucro presumido ou lucro real, diversos são os efeitos jurídicos no tocante à pretensão de ver afastado o valor de benefícios fiscais de ICMS. Para tanto, invoca o entendimento consubstanciado no EREsp 1.517.492/PR, que tratou da exclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL (lucro real).

Ocorre que tais benefícios, ditos benefícios negativos, não se revestem da mesma natureza atribuída aos créditos presumidos de ICMS . Ademais, são concedidos de forma incondicional e em desconformidade com os requisitos insculpidos no art. 30 da Lei 12.973/2014, circunstância que lhes retira a caracterização como subvenção para investimento, conforme se verá a seguir.

DISTINGUISHING: da IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO, AOS BENEFÍCIOS NEGATIVOS DE ICMS, DO MESMO ENTENDIMENTO FIRMADO PARA OS CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS (EREsp 1.517.492/PR)

Antes de mais nada, imperioso realizar o devido distinguishing, na medida em que os benefícios negativos de ICMS não podem ser equiparados ao crédito presumido, para fins de aplicação do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR. Referido julgado recebeu a seguinte ementa:

"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE. PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL ( RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.

I - Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (...)

XV - O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR, assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da Cofins, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.

XVI- Embargos de divergência desprovidos.

(STJ, ERESP 1517492/PR, Rel. Ministro OG Fernandes, Rel. p/ acórdão: Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 08/11/2017, DJe 01/02/2018, destaques nossos)".

Como se vê, o julgado contempla exclusivamente o crédito presumido de ICMS , e não o crédito presumido. Da leitura do acórdão, não se vislumbram razões para aplicação, e a consequente extensão, do entendimento a todos os benefícios de ICMS indistintamente. Diversamente do crédito presumido, que representa uma grandeza positiva a ser adicionada aos resultados da empresa, os demais benefícios de ICMS (como isenção, redução de base de cálculo, redução de alíquotas) representam grandezas negativas, ou seja, consistem em "não-atos tributários", exonerações totais ou parciais.

Nesses casos, como se trata de simples diminuição da carga tributária de um imposto até então devido, voltada ao consumidor final, não é, em tese, gerada qualquer receita adicional à pessoa jurídica. Com efeito, só haveria uma possibilidade de se reconhecer a pretensão da contribuinte: o efetivo trânsito desses valores pela contabilidade da empresa, mais especificamente na conta de reserva de lucro. Mas, como se verá mais adiante, não há prova pré-constituída nos autos que permita aferir tal circunstância.

A propósito, transcreve-se recente decisão do TRF4:

MANDADO DE SEGURANÇA. BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. EXCLUSÃO DESCABIDA. 1. A conclusão do Superior Tribunal de Justiça sobre os créditos presumidos de ICMS não pode ser generalizada de forma a abarcar todos os benefícios fiscais de ICMS . 2. Os créditos presumidos de ICMS que não devem ser incluídos nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são apenas aqueles legitimamente concedidos, nos termos da Constituição Federal (artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea g) e da legislação complementar pertinente (Leis Complementares nºs 24, de 1975 e 160, de 2017).

(TRF4 5011532-20.2018.4.04.7205, SEGUNDA TURMA, Relator RÔMULO PIZZOLATTI, juntado aos autos em 20/05/2020)

Para que se torne mais clara a distinção dos temas (crédito presumido de ICMS x demais benefícios fiscais de ICMS), tenha-se em mente a seguinte situação hipotética: o contribuinte deveria recolher, por exemplo, R$ 00.000,00de ICMS em determinada operação. Ocorre que, em razão de um benefício fiscal qualquer (redução de base de cálculo, por exemplo), o valor final devido do imposto é de R$ 00.000,00. Nesta hipótese, não existe um crédito de R$ 00.000,00atenuando o resultado final do imposto devido, mas tão somente a tributação em valor inferior ao que poderia ter sido, em razão da redução de base de cálculo.

Com esse exemplo, fica mais evidente que o que pretende a empresa impetrante é criar artificialmente créditos para gerar um abatimento em tributos federais devidos. Tal expediente vulnera os arts. 111 e 176 do CTN, uma vez que não há isenção ou exclusão de crédito tributário baseando-se em meras interpretações ou analogia. É imperiosa a necessidade de lei específica. Conforme preceitua o art. 150, § 6º, da Constituição Federal.

Pelas razões aqui expostas, a presente discussão não é igual, nem de longe, àquela pertinente ao crédito presumido de ICMS, devendo-se afastar qualquer pretensão da contribuinte de ver aplicado aqui o entendimento fixado pelo STJ por ocasião do julgamento do EREsp 1.517.492/PR, mencionado na sentença.

NATUREZA DOS BENEFÍCIOS FISCAIS NEGATIVOS DE ICMS

Os benefícios fiscais de ICMS que atendam aos requisitos legais para enquadramento como subvenção para investimento previstos na legislação vigente à época dos fatos geradores, no art. 30 da Lei 12.973/2014, no art. 10 da Lei Complementar 160/2017, nos arts. , § 2º e da LC 24/1975 e no art. 155, § 2º, XII, g, da CF não devem ser computados na determinação do lucro real, para cálculo das quantias devidas a título de IRPJ e de CSLL.

Os benefícios de ICMS (isenção, redução de alíquota, redução de base de cálculo) cuja exclusão da base de cálculo do IRPJ e CSLL é pleiteada e concedida, pelo lucro real são chamados benefícios negativos, porquanto não representam genuínos ingressos financeiros, mas simples diminuição da carga tributária de um imposto indireto, voltada, portanto, ao consumidor final.

São subvenções deferidas pelo Poder Público Estadual, na medida em que representam auxílio governamental para que o beneficiário possa investir na implantação ou expansão de seu empreendimento ou simplesmente seguir com a realização de seu objeto, com o intuito de estimular e incentivar determinados comportamentos dos contribuintes, dada a natureza extrafiscal da tributação.

Como sabido, as subvenções podem ser concedidas na forma de créditos, isenções ou reduções tributárias, e não importam contrapartida para o seu beneficiário.

Do conceito geral de subvenções, extrai-se que elas são divididas em: i) subvenção de custeio , cujos valores concedidos pelo Estado são utilizados para fazer frente aos custos da atividade e; ii) subvenções de investimento , em que as contribuições do Poder Público são voltadas para o incentivo de suas atividades, em estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Sobre esta última categoria versa toda a discussão no caso presente.

Desde a edição da LC 160/2017, a exclusão das subvenções para investimento da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, pelo lucro real, encontra previsão expressa em lei. Contudo, a norma impõe condições para que aludidos créditos sejam reconhecidos como subvenção para investimento. É o que preceitua a Lei 12.973/2014:

"Art. 30. As subvenções para investimento , inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social.

§ 1º Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. § 3º Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido

contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 4º Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)

§ 5º O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)"

Portanto, para que o benefício relativo ao ICMS seja reconhecido como subvenção de investimento e afastada a sua tributação, devem ser simultaneamente observados os seguintes requisitos:

(i) Concessão de benefício "como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos".

(ii) Registro em "reserva de lucros a que se refere o art. 195-A A da Lei nº 6.404 4",1 (reserva de

incentivos fiscais) sendo destinada, por decisão da assembleia geral da pessoa jurídica: (a) à absorção de prejuízos, "desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal", caso em que deverá se "recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes" ou (b) ao aumento do capital social, sem posterior redução deste mediante as formas previstas nos incisos do § 2º do multicitado art. 30.

A finalidade de tais normas é reverter os benefícios em prol da empresa contribuinte, para que sejam investidos e mantidos na pessoa jurídica beneficiada, estimulando o exercício e a expansão da sua atividade empresarial, e não entregues aos sócios, daí as vedações dos incisos do § 2º do art. 30.

Acerca da legalidade de imposição de condicionantes à fruição dos benefícios fiscal, confira-se o entendimento do STF:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. PROGRAMA DE INCENTIVOS. EQUIPAMENTOS PARA TV DIGITAL E COMPONENTE ELETRÔNICOS SEMICONCUTORES. PROPRIEDADE INTELECTUAL. MP 352/2007. CONVERSÃO EM LEI. LEI 11.484/2007. RESERVA LEGAL. PREÇO PÚBLICO. RETRIBUIÇÃO AOS SERVIÇOS PRESTADOS PELO INPI. PEDIDO DE REGISTRO. DIREITO DE PROPRIEDADE E LIVRE INICIATIVA. 1. O princípio da reserva de lei tributária significa que as intervenções no patrimônio jurídico do contribuinte devem ser precedidas de lei formal. Não implica em ofensa a essa norma a possibilidade de suspender a aplicação de regime tributário a contribuinte que não satisfaz as contrapartidas exigidas, por tratar-se de dever-poder do Poder Público em exoneração fiscal.

2. Comando normativo que impõe a observância por parte dos participantes em regimes de incentivo aos regulamentos destes, assinalando infração e sanção no caso de

descumprimento, é não só constitucional, mas decorrência lógica da teoria da norma jurídica e do papel central das sanções nesse contexto. 3. Preço pago como retribuição à análise de pleito de registro de marcas ou proteção das topografias de circuitos integradas ou pedidos de patentes no sistema de proteção à propriedade intelectual não ostenta compulsoriedade, possuindo natureza jurídica de tarifa ou preço público, devida por interesse do particular. Art.

228 da Lei 9.279/1996. Súmula 545 do STF. Precedente: ADI 800, de relatoria do Ministro Teori Zavascki, Tribunal Pleno, DJe 1º.07.2014. 4. Diante da relevância da extrafiscalidade na atividade financeira do Estado, não ofende o direito de propriedade ou a livre iniciativa a norma que restringe o uso dos recursos economizados em virtude de benefícios fiscais obtidos em programas de incentivo. Encontra-se no campo de conformação normativa do legislador ordinário desenhar um regime de incentivos consentâneo aos objetivos do programa. Nesse sentido, exigências de não distribuição desses recursos aos sócios ou, ao contrário, de sua utilização para absorção de prejuízos ou aumento de capital social não desbordam das possibilidades de gastos públicos indiretos representados pelo custeio do regime de incentivos fiscais da lei hostilizada. 5. Ação Direta de Inconstitucionalidade improcedente.

( ADI 3863/DF, Tribunal Pleno, Rel. Min Edson Fachin, 20-09-2018).

Como dito, as exigências legais devem ser observadas, sob pena de se desviar da intenção da norma, qual seja, incentivar a implantação e expansão dos empreendimentos econômicos.

O fato é que os chamados benefícios negativos, como redução de base de cálculo, isenção ou diferimento, quando concedidos de forma geral e irrestrita, o são, geralmente, de forma desvinculada a qualquer necessidade de implantação ou expansão de negócios. Muito mais do que um benefício fiscal ao contribuinte, caracterizam-se como medida que tem por objetivo redução de preços ao consumidor final. Daí porque não apresentam características próprias de subvenção para investimento.

Ademais, no caso dos autos, não houve a comprovação de que as referidas subvenções cumprem os requisitos previstos nas referidas normas, seja porque faltam elementos probatórios, seja porque a via mandamental é inadequada para exame de tal envergadura. Caso houvesse a referida comprovação, não haveria a judicialização proposta.

AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DOS REQUISITOS INSCULPIDOS NO ART. 30 DA LEI

12.973/2014 PARA A CARACTERIZAÇÃO DOS BENEFÍCIOS DE ICMS COMO

SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO

Para que se reconheça como subvenção de investimento e se exclua, da base de cálculo do IRPJ/CSLL (lucro real), os benefícios fiscais de ICMS, é necessário um antecedente lógico inescapável: a contabilização desses benefícios como receita (mais precisamente, na conta atinente à reserva de lucros). Afinal, só se pode excluir algo que fora incluído anteriormente. Trata-se, portanto, de examinar o conjunto probatório acostado aos autos.

Como é cediço, o rito da ação mandamental não possui instrução e, por isso, a única prova admitida é a documental, a ser apresentada pelo impetrante no momento da propositura da ação (art. , caput, da Lei nº 12.016/2009), salvo se encontrada em repartição ou estabelecimento público ou em poder de autoridade que se recuse a fornecê-la (§ 1º). Nessa última hipótese, o juiz determinará, preliminarmente e de ofício, a exibição desse documento.

Confiante de que existiria um "direito subjetivo" amplo à exclusão de benefícios fiscais do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (lucro real), à revelia do disposto na Lei Complementar nº 160, de 2017, a impetrante instruiu a petição inicial sem a documentação comprobatória dos requisitos postos na referida lei complementar.

E é aqui que reside a falha da impetrante, uma vez que há certos requisitos para fazer jus à exclusão da subvenção para investimento.

Não há qualquer prova de que os benefícios tenham sido registrados em conta atinente à reserva de lucros, tampouco que o valor não tenha sido distribuído. Inviável, portanto, outorgar aos benefícios concedidos no caso em comento o tratamento de subvenção para investimento. Em verdade, o próprio pedido de refazimento da escrita contábil, presente em muitas ações, é indicativo de que não foram atendidas as exigências legais.

Para tanto, deveria a impetrante ter juntado aos autos o balanço patrimonial. É neste documento, precisamente na conta do patrimônio líquido, que se encontram discriminadas as reservas de lucro, na qual devem ser escrituradas as subvenções para investimento (art. 178 da Lei nº 6.404/1976).

Outro documento essencial à causa eram as atas das Assembleias Gerais Ordinárias e Extraordinárias (art. 130 da Lei 6.404/1076). É nas assembleias que se define a distribuição de lucros e dividendos, são aprovadas as contas do exercício social e é permitido o aumento do capital fora das hipóteses estatutárias. Por isso a ata serve para comprovar a destinação da reserva de lucros e se houve, ou não, distribuição do lucro líquido decorrente dos incentivos e benefícios do ICMS aos sócios ou acionistas.

Ademais, ainda que a impetrante houvesse juntado qualquer documento, o caso poderia demandar até mesmo dilação probatória - para exame da contabilidade da empresa - incompatível, como se sabe, como o procedimento do mandado de segurança, mesmo com toda a boa vontade com que a doutrina e jurisprudência costumam tratar as formalidades da ação mandamental.

Destarte, à mingua de prova pré-constituída que respalde a exclusão dos incentivos e dos benefícios do ICMS da base de cálculo do IRPJ/CSLL (lucro real), a consequência há de ser a denegação da ordem.

Em síntese os benefícios fiscais negativos de ICMS (tais como isenções, reduções de base de cálculo, redução de alíquota) não podem ser caracterizados como subvenção para investimento, porquanto concedidos de forma incondicional, visando à redução de preços ao consumidor final, de sorte que não preenchem as condições do art. 30 da Lei 12.973/14.

Via de consequência, não há como excluí-los da base de cálculo do IRPJ/CSLL (lucro real), sob pena de vulneração aos princípios da legalidade tributária e do pacto federativo.

DA NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO ART. 97 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL NO

CASO DE AFASTAMENTO DO ART. 30 DA LEI 12.973/14

Embora sobejamente demonstrado que os benefícios cuja exclusão se pleiteia não se configuram como subvenção para investimento por inobservância das condições impostas pela legislação de regência, cumpre destacar que eventual afastamento do art. 30 da Lei 12.973/14 reclama a observância do art. 97 da CRFB.

Nos termos do citado dispositivo, "somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público."

Desta feita, só se poderia deixar de aplicar o art. 30 da Lei 12.973/14 caso este seja declarado inconstitucional. Isto porque os requisitos para que seja usufruído o benefício constam de forma expressa da Lei, não se podendo cogitar de alguma leitura que simplesmente os afaste.

Assim sendo, na remota hipótese de o Tribunal entender que é caso de manutenção da sentença, deverá ser necessariamente suscitado incidente de inconstitucionalidade.

RESTITUIÇÃO

Mantida a sentença, ad argumentandum, é pacífico o entendimento jurisprudencial e doutrinário no sentido de que a ação mandamental não é sucedânea da ação de repetição de indébito, que, por sua vez, nada mais é do que uma ação de cobrança.

Ao conceder a segurança para restituição de valores recolhidos, a sentença recorrida acolhe verdadeiro pedido de repetição de indébito a ser exercido quanto a fatos pretéritos.

Inviável, portanto, a via processual eleita pela apelada e o reconhecimento do direito à repetição, pois o mandado de segurança, conforme dispõem o inciso III do art. e o art. 19 da Lei 12.016/2009, é meio apto somente para fazer cessar a ilegalidade ou abuso de poder, tendo eficácia apenas para o futuro e nunca para o passado .

Com efeito, a Súmula 271 do STF é límpida ao estipular que a "A concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria", corroborada pela Súmula 269 também do STF que fixa o entendimento de que "O mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança".

Em 2015, o Supremo Tribunal Federal fechou tema que coloca pá de cal no assunto, em repercussão geral. Indexado o verbete 831 , definiu-se pela obrigatoriedade do pagamento, mediante regime de precatórios , dos valores devidos pela Fazenda Pública, entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva (perceba-se: não se autorizou pagamento pretérito, isto é, anterior ao ajuizamento).

A pretensão deferida, portanto, não apenas afasta a exigência de uma exação que entende indevida, mas, principalmente, garante ressarcimento via fase de cumprimento de sentença futura, violando-se, inclusive, a regra de que mandado de segurança não admite dilação probatória.

Sobre a impossibilidade de o Mandado de Segurança valer-se como forma de restituição do indébito anterior à data de sua propositura, eis aresto do E. STJ:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. SERVIDOR PÚBLICO. PROMOÇÃO. LEI ESTADUAL N. 6.672/74. PRETENSÃO DE RETROAÇÃO DE PROMOÇÃO EFETIVADA EM 2002. INEXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E CERTO. EFEITOS PATRIMONIAIS PRETÉRITOS. VIA IMPRÓPRIA. APLICAÇÃO DAS SÚMULAS 269 E 271/STF.

I - A Primeira Seção deste Superior Tribunal firmou entendimento segundo o qual o mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais pretéritos, motivo pelo qual os eventuais

valores devidos, anteriores à data impetração, deverão ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria. Súmulas 269/STF e 271/STF. (negritamos) AgRg no RMS 47640/RS, 1a. Turma, Relatora Ministra Regina Helena Costa, DJe 28.03.16

Destaca-se que a restituição de indébito em sede de mandado de segurança somente é admitida - e por meio de precatórios - no tocante aos valores devidos entre a data da impetração e a implementação da ordem, conforme decidiu o STF em recurso representativo de controvérsia (repercussão geral), verbis:

"EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL E PROCESSUAL. MANDADO DE SEGURANÇA. VALORES DEVIDOS ENTRE A DATA DA IMPETRAÇÃO E A IMPLEMENTAÇÃO DA ORDEM CONCESSIVA. SUBMISSÃO AO REGIME DE PRECATÓRIOS. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. REAFIRMAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA".

(STF, RE 889173 RG, Relator (a): Min. LUIZ FUX, julgado em 07/08/2015, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-160 DIVULG 14-08-2015 PUBLIC 17-08- 2015, destaques nossos)

Eis a tese firmada na ocasião:

"Tema 831 - Obrigatoriedade de pagamento, mediante o regime de precatórios, dos valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva.

Tese: O pagamento dos valores devidos pela Fazenda Pública entre a data da impetração do mandado de segurança e a efetiva implementação da ordem concessiva deve observar o regime de precatórios previsto no artigo 100 da Constituição Federal".

A repetição em sede de mandado de segurança por qualquer outro meio - salvo o precatório e salvo entre a impetração e a implementação - , não é admitida pela legislação e nem tampouco pela jurisprudência.

Eventual opção entre compensação e o precatório, noutro giro, somente poderia ser admitida quando o indébito é líquido, certo e exigível , não dependendo de cálculos ou outras provas, nos termos da Súmula 461/STJ , que não se aplica ao presente caso e nem pode ser estendida à restituição administrativa, ante a complexidade de apuração dos valores:

"O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado".

Neste caso, não há sentença declaratória do indébito líquido , dependendo de análise de documentos, cálculos e impugnação, ainda mais quando mandado de segurança não é substitutivo de ação de cobrança (Súmula 269 e 271/STF), mas passível de compensação (Súmula 213/STJ).

Não tem a impetrante direito de liquidar os valores do indébito neste ou em processo apartado deste mandado de segurança para viabilizar a expedição de precatório, ante a ausência de instrução processual e dilação probatória nesta sede.

Importante consignar também que os arts. 73 e 74 da Lei 9.430/1995, ao disporem sobre "restituição e ressarcimento" devem ser interpretados em conformidade com o art. 100 da Constituição Federal, de modo que que, no caso de julgado reconhecendo o direito do contribuinte, a repetição do indébito via restituição deve ser precedida da necessária expedição do precatório - no caso de sentença declaratória e de indébito líquido, certo e exigível, que não é a hipótese dos autos - , não sendo admitida restituição sequer pela via administrativa, com burla à fila de pagamento de precatórios.

Não se pode deixar de mencionar também acerca das "restituições administrativas" de créditos reconhecidos por decisão judicial transitada em julgado. Essa "espécie de restituição" - inexistente e sem amparo legal - dependeria de prévia dotação orçamentária, conforme exigido pelo art. 167, inciso II, da Constituição Federal, assim como ofende o sistema de precatórios ( CF, art. 100).

Dessa forma, mantida a sentença, por argumentar, crucial a reforma no tocante à restituição.

PREQUESTIONAMENTO

Diante do quadro apresentado, a interpretação pretendida pela impetrante e acolhida na sentença viola frontalmente o art. 30 da Lei 12.973/14, além dos arts. 111 e 176 do CTN e os arts. , 97 e 150, VI, ‘a’ e § 6º, da Constituição Federal, além dos demais dispositivos legais mencionados, analisando as questões suscitadas acerca do lucro real e do lucro presumido e seus diferentes efeitos jurídicos na tributação de créditos presumidos.

PEDIDO

Diante de todo o exposto, a União Federal - Fazenda Nacional requer a esse e. Tribunal seja dado provimento ao presente recurso, para reforma da sentença, nos termos propugnados.

30 de novembro de 2021.

SUELI GARDINO

Procuradora da Fazenda Nacional