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5 de Julho de 2022

Peça extraída do processo n°XXXXXXX-XX.2018.4.01.3300

Recurso - TRF01 - Ação Cofins - Apelação / Remessa Necessária - de Fazenda Nacional contra RMO Consultores Associados

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EXMO. SR. DR. JUIZ FEDERAL DA 14a VARA DA SEÇÃO JUDICIÁRIA DA BAHIA

AUTOS No. : 0000000-00.0000.0.00.0000

IMPETRANTE: RMO CONSULTORES ASSOCIADOS LTDA

A UNIÃO (FAZENDA NACIONAL), por sua procuradora infrafirmada, respeitosamente vem à presença de Vossa Excelência, inconformada com a r. sentença de fls. , prolatada por este respeitável Juízo, interpor o presente recurso de APELAÇÃO, requerendo, após cumpridas as formalidades legais e recebido o presente recurso, sejam os autos remetidos à Superior Instância para apreciação.

Nestes termos, pede deferimento.

Salvador, 27 de junho de 2019.

Nome

Procuradora da Fazenda Nacional

AUTOS No. : 0000000-00.0000.0.00.0000

IMPETRANTE: RMO CONSULTORES ASSOCIADOS LTDA

RAZÕES DE APELAÇÃO - PELA UNIÃO FEDERAL

EGRÉGIO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 1a REGIÃO

Eméritos Julgadores: Síntese processual

1. A apelada impetrou mandado de segurança, ao argumento de ter o direito líquido e certo à não incidência das contribuições sociais para financiamento da Seguridade Social - COFINS e ao Programa de Integracao Social - PIS sobre elas próprias, situação comumente designada como "cálculo por dentro". Segundo a tese autoral, a partir do julgamento do RE 00.000 OAB/UF- julgado na sistemática da repercussão geral -, o Supremo Tribunal Federal - STF teria definido que tributos não compõem a receita das empresas. Com base nessa premissa, defendeu ser inconstitucional o "cálculo por dentro" das contribuições sociais.

2. As informações foram prestadas pelo Delegado da Receita Federal do Brasil em Salvador, apontado como autoridade coatora.

3. A ordem foi concedida a fim de que se exclua o PIS/COFINS da sua própria base de cálculo, franqueada a compensação dos valores pagos a mais durante a impetração e nos 5 (cinco) anos anteriores.

4. Contra a concessão da ordem que se interpõe esta apelação, na medida em que a sentença acabou por concedeu um benefício fiscal sem previsão legal e equiparou receita bruta à receita líquida.

razões para a reforma da sentença

tributo "por dentro", cálculo "por dentro" e gross up

5. Para a perfeita compreensão do objeto recursal, é preciso elucidar a fórmula do cálculo dos tributos incidente sobre sua própria base de cálculo. Esse tema encontra-se impregnado de questões contábeis que obscurecem o debate jurídico de fundo, qual seja, a concepção de tributo "por dentro". 6.Tributos "por dentro", ou que incidem em sua própria base de cálculo, são aqueles cuja grandeza econômica eleita pela lei tributária - isto é, o consequente tributário da regra matriz de incidência - também abarca o próprio tributo. Em contraposição, há os tributos "por fora", quais seja, aqueles não embutidos na base de cálculo tributada. Essa diferença é perceptível em dois impostos, o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS e o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Ambos constam destacados nas operações de saída e de entrada, no leiaute do Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica - DANFE.

7. O fato de um tributo ser "por dentro" ou "por fora" não traz nenhuma repercussão à forma do seu cálculo. A apuração do montante devido ao Fisco (federal, estadual ou municipal) não varia em razão de o tributo compor, ou não, a própria grandeza tributável, mas sim a depender da espécie de alíquota adotada pela lei tributária, se ad valorem ou específica. Em se tratando de alíquota ad valorem - a sistemática mais utilizada pelos tributos (inclusive o PIS/COFINS cumulativo e não cumulativo)-, o montante do tributo surge do produto da multiplicação da base de cálculo (em valores monetários) com a alíquota. Já na hipótese de alíquota específica - existente em regimes diferenciados de tributação, como o PIS/COFINS sobre combustíveis e sobre bebidas frias -, o montante do tributo é obtido a partir da multiplicação do número de unidades ou de agrupamento de unidades - por exemplo, a cada volume ou massa do produto - pela alíquota específica (em valores monetários).

8. Por sua vez, o tributo "por dentro" submete-se ao cálculo "por dentro", o qual não representa uma fórmula especial, senão a impossibilidade de se subtrair o montante do tributo da base de cálculo tributável. Comparativamente, não há distinção entre se calcular um tributo "por dentro" ou "por fora", já que ambos seguem às fórmulas acima, a depender apenas da espécie de alíquota - ad valorem ou específica - atribuída pela lei tributária aplicável. O único elemento de distinção, na realidade, consiste na dimensão da base de cálculo. Enquanto o tributo "por fora" utiliza uma grandeza econômica da qual não faz parte - v.g. o IPI não compõe o valor da operação -, o tributo "por dentro" e, consequentemente, calculado "por dentro", vale-se de uma grandeza econômica em que ele próprio faz parte. 9.Por outro lado, alguns contribuintes tem afirmado que o cálculo "por dentro" implica a adoção da seguinte equação matemática: ÷ onde, V (f) corresponde ao valor final a ser declarado ao Fisco, V (i) ao valor inicial da mercadoria ou do serviço e alq à alíquota do tributo. Com essa equação, a exclusão do tributo incidente sobre o valor final equivalerá, precisamente, ao valor inicial da mercadoria, isto é, . Veja-se a seguinte hipótese:

Dados de uma nota fiscal:

A. quantidade de produtos: 20;

B. preço unitário: R$ 00.000,00;

C. valor total dos produtos (A ∗Β): Ρ∃ 10.000,00;

D. alíquota dos tributos: 10%;

E. base de cálculo declarada aos tributos (C ÷(1-∆)): Ρ∃ 1111,11

F. Tributos (E ∗∆): Ρ∃ 111,11

G. valor a permanecer com o contribuinte (E-F): $ 10.000,00

10. No entanto, essa equação refere-se ao instituto de expressão inglesa gross up . O gross up refere-se à cláusula contratual ou ao método contábil em que se define o valor necessário para neutralizar descontos que incidem sobre determinado pagamento. Esse instituto não significa, à toda evidência, aumento de tributos, mas sim a possibilidade de o vendedor receber

integralmente a quantia que almejava para a mercadoria ou serviço, já que o valor final passará a contar com uma quantia a mais que, por estar também sujeita aos tributos, servirá à anulação do encargo financeiro tributário.

11. No caso específico do PIS/COFINS, conquanto as contribuições sociais sejam calculadas na Nota Fiscal eletrônica - NFe, mesmo sem constar no DANFE, a grandeza econômica tributável não se trata de operações isoladas, mas sim da receita mensal auferida pelo contribuinte. Aliás, as contribuições são constituídas por lançamento por homologação, por meio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, e informadas na Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita- EFD-Contribuições 1 . Por conseguinte, o cálculo das contribuições sociais equivale, tão somente, à incidência da alíquota sobre a base de cálculo.

12. Com a mesma hipótese anterior e tomando a operação imaginária como a única do mês, tem- se a seguinte situação para todos os tributos federais:

A. quantidade de produtos: 20;

B. preço unitário: R$ 00.000,00;

C. valor total dos produtos (A ∗Β): Ρ∃ 10.000,00;

D. IPI (10%): R$ 00.000,00

E. Valor total da nota fiscal (C ∗(1+∆)): Ρ∃ 11.000,00

Alíquotas:

F. PIS: 1,65%;

G. Cofins: 7,6%;

H. Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta: 1,5%.

I. Receita bruta = R$ 00.000,00(não inclui o IPI, conforme o § 4º do art. 12 do Decreto-Lei nº

1.598/1977, mas inclui o PIS, a Cofins e a CPRB, conforme o § 5º do mesmo dispositivo legal,

isto é, tributos "por dentro").

J. PIS (I ∗Φ): Ρ∃ 165,00

K. Cofins (I ∗Γ): Ρ∃ 760,00

L. CPRB (I ∗Η): Ρ∃ 150,00

Resumo:

Receita Bruta ............... 10.000 (-) PIS ........................... (165) (-) Cofins ....................... (760) (-) CPRB ....................... (150) (=) Receita Líquida ....... 8.925

13. É bem verdade que o vendedor tem a faculdade de se valer do modelo de gross up , adicionando uma parcela à receita bruta, para contrabalancear a incidência do PIS/COFINS 2 . Não há nenhuma restrição, de ordem legal, especialmente quando as contribuições federais são informadas na NFe - embora somente sejam constituídas em outra declaração, qual seja, a DCTF, em relação a todas as receitas do mês -. O que se tem, no limite, é a incidência das contribuições sociais sobre a parte acrescida ao valor da mercadoria ou do serviço, de acordo com a equação ÷ , para neutralizar o encargo financeiro dos tributos federais.

14. A utilização do gross up acaba por se tornar uma escolha essencialmente metajurídica, afeita às ciências econômicas, contábeis e administrativas, mas estimulada por uma regra jurídica trazida na lei tributária - o consequente tributário quantitativo da regra matriz de incidência -. Os tributos "por dentro" não são, necessariamente, calculados pelo método de gross up . Por essa razão é que a discussão travada é estritamente jurídica, relevadas as questões contábeis, e cinge-se à identificação da base de cálculo, de acordo com as normas de regência, e não sobre a fórmula de cálculo do tributo.

15. Como se verá adiante, ao fim e ao cabo, a pretensão autoral consiste, tão-somente, na tentativa de excluir o PIS/COFINS da receita bruta, o que redunda em cálculo sobre a receita

líquida, diminuindo e violando a base de cálculo prevista nas leis tributárias.

impossibilidade de transposição do quanto decidido no Tema 69 ao tema de fundo

16. Partindo-se ao debate no campo jurídico, cumpre questionar se há distinção ou

similitude entre o ICMS, ordinariamente incidente nas operações comerciais e aqueles diretos, suportados pelo contribuinte, incidentes sobre a receita bruta, que são repassados ao consumidor final ou intermediário no preço do produto, mas dele não se podendo

destacar.

17. Nesse particular, surge ponto nevrálgico a afirmar ou infirmar a fundamentação

da sentença, ao aplicar, por arrastamento, do quanto decidido no Tema 69 do STF, sob o regime da repercussão geral, no sentido de que " o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins ". Deve-se perquirir, portanto, por que reputou o STF que o ICMS não poderia ser incluído na base de cálculo de tributo cuja base tributável seja a receita bruta e, a seguir, tentar transpor a ratio àqueles tributos cuja hipótese de incidência seja a própria receita bruta.

18. Pode-se cravar, desde logo, que o STF não tratou de reduzir o conceito de

receita bruta àquele contabilmente denominado de receita líquida. Em absoluto, o Pretório Excelso não tratou de excluir do conceito de receita bruta (ou faturamento) todo e qualquer tributo suportado pelo contribuinte.

19. Com efeito, o entendimento do STF, seja sob a égide da sinalização

jurisprudencial inaugurada pelo RE 00.000 OAB/UF, seja sob o manto da repercussão geral e tese fixada no RE 00.000 OAB/UF, no sentido da existência de que " o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins ", teve como premissa " o regime da não cumulatividade [...], conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal ". Não por outra razão, consta expressamente do voto da Relatora, Min. Cármen Lúcia, naquele paradigma que culminou com a fixação da tese no Tema 69 que se pretende aplicar por extensão, que:

Desse quadro é possível extrair que, conquanto nem todo o montante do ICMS seja

imediatamente recolhido pelo contribuinte posicionado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na "fatura" é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que, constitucional de faturamento para fins de

apuração da base de cálculo das contribuições.

Portanto, ainda que não no mesmo momento, o valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda Pública, para a qual será transferido.

[...]

9. Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido pelo contribuinte

demonstra que o regime da não cumulatividade impõe concluir, embora se tenha a

escrituração da parcela ainda a se compensar contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento

aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS.

Enfatize-se que o ICMS incide sobre todo o valor da operação, pelo que o regime de

compensação importa na circunstância de, em algum momento da cadeia de operações, somente haver saldo a pagar do tributo se a venda for realizada em montante superior ao da aquisição e na medida dessa mais valia, ou seja, é indeterminável até se efetivar a

operação, afastando-se, pois, da composição do custo, devendo ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública.

10. Com esses fundamentos, concluo que o valor correspondente ao ICMS não pode ser validamente incluído na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

20. A distinção, já apresentada quando da definição do Tema 69, está alinhada com

as razões de decidir. Reputa-se indevida a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS porquanto seriam os valores mero ingresso, montante em trânsito pelas contas da empresa cuja titularidade seria do Estado ou do Distrito Federal, desde logo destacados na nota ou fatura. Não há aqui qualquer dúvida de que o STF excluiu o ICMS da base de

cálculo do PIS/COFINS por ter reputado o tributo, indireto, como mero trânsito contábil do contribuinte, mas de titularidade do ente estatal.

21. Nesse sentido, voto da lavra do Min. Ricardo Lewandowski:

E está-se diante de um fenômeno que o grande, eminente tributarista Roque Carrazza denomina de "mero trânsito contábil". É um simples trânsito contábil, não ingressa no patrimônio da empresa, do contribuinte.

Não me impressiona, com o devido acatamento, o argumento que foi manejado aqui hoje nesta Sessão de que o contribuinte teria uma disponibilidade momentânea, transitória, do valor a ser repassado pelo Estado, inclusive passível de aplicação no mercado financeiro. É que essa verba correspondente ao ICM é do Estado, sempre será do Estado e terá que um dia ser devolvida ao Estado; não ingressa jamais, insisto, no patrimônio do

contribuinte.

22. Vê-se, na espécie, que não há qualquer correlação entre os tributos que incidem

sobre a receita bruta, com a ratio decidendi do Tema 69. Primeiro porque esses, sequer tecnicamente, compõem o conceito de receita bruta para serem excluídos, não havendo o mero trânsito contábil do valor, como no ICMS, tributo indireto, destacado e que incide sobre outra grandeza).

23. Com facilidade, então, pode-se depreender que o próprio julgamento do RE

00.000 OAB/UF, ao qual se pretende atribuir a pecha de tábua de salvação para a tese, traz, expressamente ou extraído da ratio decidendi , a absoluta impossibilidade de extensão ou inaplicabilidade à hipótese de tributos diretos, em especial aqueles que incidam sobre a receita bruta daqueles que tenham essa mesma hipótese de incidência.

24. Imperioso registrar, desde logo, que há expressa menção, na legislação

tributária, de que se incluem na receita bruta os tributos sobre ela incidentes, ressalvados os " não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo

vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário " 3 , que é o caso do IPI e dos tributos cobrados pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário. Isso implica o fato de os tributos incidentes sobre a receita bruta observarem a mesma base de cálculo, incidindo de forma simultânea - e não sucessiva -, o que,

inclusive, torna inexequível a exclusão de um sobre o outro, senão para obtenção da

receita liquida.

25. Como antecipado no tópico anterior, o que se defende é que os tributos

incidentes sobre a receita bruta, de fato, não se incorporam à grandeza econômica, mas apenas que não podem ser dela excluídos, sob pena de trilharmos o caminho do cálculo da receita líquida. Inegável, pois, a impertinência na tentativa de ampliar o escopo do quanto decidido no RE 00.000 OAB/UF(Tema 69) à hipótese dos tributos diretos, incidentes sobre a receita bruta, questão absolutamente estranha às razões de fixação da tese no sentido da " exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS S/COFINS ".

26. Arremate-se, por pertinente, solapando argumento raso que costumeiramente

tem se suscitado nas mais variadas e criativas teses expansionistas do Tema 69, a

impossibilidade de tributo incidir sobre tributo. Aqui, há que se reconhecer que não há fundamento válido a essa interpretação do quanto decidido no RE 00.000 OAB/UF. Ao

contrário, há sim manifestação expressa no sentido oposto de que o STF não estava a reconhecer a impossibilidade de cobrança de tributo sobre tributo. O que conduziu o

julgado foi a peculiaridade do regime do ICMS, enquanto tributo destacado e supostamente "não faturado", cujo valor seria recebido à guisa de depósito e mero trânsito até a entrega ao ente titular do montante. Nesse sentido é o voto da lavra do Min. Luiz Fux:

E eu verifico, em primeiro lugar, Senhora Presidente, que afastar, pelo menos para mim, essa nuvem e esse fantasma, que nós aqui não estamos discutindo se é possível incidir tributo sobre tributo, na minha ótica. O que nós estamos discutindo aqui é acepção constitucional do faturamento, tal como encartado no artigo 195, inciso I.

[...]

Eu não estou dizendo que tributo não pode incidir sobre tributo. Isso é uma técnica nossa, é uma técnica universal. Há pareceres aqui onde se demonstra que, no mundo inteiro, é possível tributo sobre tributo. O que nós estamos analisando aqui é como se faz a exegese de uma expressão constitucional, a ponto de respeitar-se os limites do poder tributário do Estado.

27. Seja sob o prisma da peculiaridade do tributo excluído, no Tema 69; seja pela

simplicidade da fórmula empregada na lei - cuja consequência consiste, tão somente, em não ser possível excluir os tributos incidentes sobre a receita bruta da própria receita bruta -; seja, finalmente, pelo fato de estar assentado pelo STF a possibilidade de tributo incidir sobre tributo; resta manifestamente demonstrada a distinção entre o tema de fundo - exclusão do PIS/COFINS da sua própria base de cálculo - e aquela definida no RE

00.000 OAB/UF(Tema 69), paradigma inaplicável ao caso em concreto. Logo, era impossível a invocação apenas do entendimento do STF, como fez o magistrado sentenciante, para se concluir pela concessão da ordem.

CONCEITO LEGAL E CONTÁBIL DE RECEITA BRUTA E DE RECEITA LÍQUIDA

28. Desmistificadas as razões de decidir do RE 00.000 OAB/UF, as quais, em nenhum momento, declararam inconstitucional a incidência de um tributo sobre outro, cumpre ainda tecer algumas breves considerações acerca do conceito legal de receita bruta e, a partir dela, da forma de incidência dos tributos cujo fato gerador seja referida grandeza econômica.

29. Atualmente, o conceito de receita bruta é aquele do art. 12 do Decreto-Lei 1.598/1977: Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

I - devoluções e vendas canceladas; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - descontos concedidos incondicionalmente; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

III - tributos sobre ela incidentes; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 2º O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

§ 3º Provada, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas.(Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978).

§ 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4º. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

30. Assim, em consonância com as regras contábeis incidentes e a legislação tributária, tanto antes da vigência da Lei nº 12.973/2014, quanto atualmente, não se cogita de exclusão dos tributos pagos do conceito de receita bruta, ao menos como regra, limitando-se a exclusão à excepcional hipótese em que o tributo não cumulativo seja cobrado de forma destacado, vale dizer, que na nota fiscal de venda a parcela referente ao imposto não integre o valor da mercadoria ou do serviço ( v.g. o IPI - caso em que o vendedor figura como verdadeiro depositário - e o ICMS - quando cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário). Com o entendimento do STF, agregou-se às exceções o tributo indireto do ICMS.

31. No mesmo sentido, tomando-se de empréstimo a legislação do imposto de renda, no regime de tributação pelo lucro presumido, basta tomar um percentual previsto na lei, podendo variar de 1,6% (um inteiro e seis décimos por centos) a 32% (trinta e dois por cento), dependendo da atividade desenvolvida pelo contribuinte, e aplicá-lo sobre a receita bruta, para se chegar ao lucro presumido. Esse regramento está disciplinado nas Leis nºs 9.249/1995, 9.250/1995, e 9.430/1996, conforme abaixo especificado, e no art. 518 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda - RIR (Decreto-Lei nº 3.000/1999): Art. 518. A base de cálculo do imposto e do adicional (541 e 542), em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração, observado o que dispõe o § 7º do art. 240 e demais disposições deste Subtítulo (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. e 25, e inciso I). Art. 519. Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se receita bruta a definida no art. 224 e seu parágrafo único. § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 1º):

I - um inteiro e seis décimos por cento, para atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;

II - dezesseis por cento para a atividade de prestação de serviço de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput;

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;

b) intermediação de negócios;

c) administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza. § 2º No caso de serviços hospitalares aplica-se o percentual previsto no caput. § 3º No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 2º). § 4º A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada mediante a aplicação do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração (Lei nº 9.250, de 1995, art. 40, e Lei nº 9.430, de 1996, art. ). § 5º O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços hospitalares e de transporte, bem como às sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas (Lei no 9.250, de 1995, art. 40, parágrafo único). § 6º A pessoa jurídica que houver utilizado o percentual de que trata o § 5º, para apuração da base de cálculo do imposto trimestral, cuja receita bruta acumulada até determinado mês do ano- calendário exceder o limite de cento e vinte mil reais, ficará sujeita ao pagamento da diferença do imposto postergado, apurado em relação a cada trimestre transcorrido. § 7º Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a diferença deverá ser paga até o último dia útil do mês subseqüente ao trimestre em que ocorreu o excesso.

32. O art. 224 do RIR (cuja redação se encontra parcialmente derrogada pela Lei nº 12.973/2014), citado no art. 519, assim dispõe:

Art. 224. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31).

Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos

incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31, parágrafo único).

33. Há expressa menção da legislação de que se incluem na receita bruta os tributos sobre ela incidentes, excetos os "não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário". Isso, contudo, implica o fato dos tributos incidentes sobre a receita bruta observam a mesma base de cálculo, incidindo de forma simultânea e não sucessiva, o que, inclusive, torna inexequível a exclusão de um sobre o outro, senão para obtenção da receita liquida.

34. Como já consignado no tópico relativo à distinção da tese autoral com aquela debatida no RE 00.000 OAB/UF(Tema 69) sequer é tecnicamente adequado dizer que estão os tributos que incidem sobre a receita bruta "nela incluídos", mas simplesmente não podem ser dela excluídos, sob pena de trilharmos o caminho do cálculo da receita líquida, diminuindo e violando a base de cálculo prevista na legislação. A bem da verdade, o que se pretende, com esta ação judicial, não é excluir, mas deduzir encargo tributário (ou custo) do conceito de receita bruta, porquanto os tributos direitos são agregados ao preço ou absorvidos ao longo do processo produtivo.

35. Nessa conjuntura, o pedido redunda na criação de benefício fiscal não previsto em lei, pois pressupõe que a receita líquida seja tomada como se bruta fosse, alterando conceito privado na seara tributária, o que vedado pelo art. 110 do Código Tributário Nacional - CTN: Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

36. Aliás, a procedência da demanda impõe seja declarada a inconstitucionalidade do artigo 12, § 5º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977 (na redação que lhe foi dada pela Lei n 12.973/2014). Esse exercício de jurisdição constitucional, no entanto, não encontra respaldo em nenhum dispositivo constitucional - como se verá no próximo tópico -. Na realidade, a suposta invalidação do dispositivo legal resultará na violação, manifesta e literal, ao comando do artigo 110 do CTN, atribuindo à receita bruta os contornos da receita líquida. constitucionalidade do pis/cofins na sua própria base de cálculo

37. Ao contrário do defendido pela apelada, a constitucionalidade do "cálculo por dentro", já foi resolvida definitivamente pela Suprema Corte, no julgamento do RE 00.000 OAB/UF(Redator Ministro Nelson Jobim, julgado 23.6.1999; DJ. 14.2.2003). Naquela oportunidade, o Plenário do STF confirmou que não há nenhuma inconstitucionalidade no cálculo. Cuidava-se, na espécie, do tema da inclusão do ICMS na base de cálculo do ICMS - "o ICMS por dentro".

38. No caso do ICMS, o fundamento legal para o cálculo por dentro decorre do art. , § 7º, do Decreto-Lei nº 406/1968, e no art. 13, § 1º, I, da Lei Complementar nº 87/1996: Art. 2º. A base de cálculo do imposto é: [...] § 7º. O montante do imposto de circulação de mercadoria integra a base de cálculo a que se refere este artigo, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle. Art. 13. A base de cálculo do imposto é: [...] § 1º. Integra a base de cálculo do imposto:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle.

39. Registra o redator para acórdão, Ministro Nelson Jobim, que: "Sempre se disse que o valor do Imposto sobre Circulação de Mercadorias é pago, ao fim e ao cabo, pelo consumidor final, porque esse valor passa a integrar, nas diversas sequências das operações, o preço do tributo". Após

exemplificar matematicamente uma hipótese de incidência do ICMS, exortando a aplicação do princípio da não-cumulatividade e as diferenças entre o ICMS e o IPI, o ministro chegou à seguinte conclusão:

Creio que a regra de 1966 e esta fórmula são uma maneira de explicitar aquilo que o Ministro Moreira Alves quis dizer agora com o imposto sobre a totalidade da operação integrar não só o valor do próprio imposto, como também seguro, juros, demais importâncias pagas, ou seja, um conjunto que representa a viabilização jurídica da operação.

40. Em debates travados entre os Ministros Marco Aurélio, Moreira Alves e Nelson Jobim, o primeiro invoca que a sistemática do ICMS permite a cobrança do tributo não considerada a vantagem alcançada pelo vendedor da mercadoria, porque parte da base de cálculo do tributo já é recolhida ao Fisco. O Ministro Nelson Jobim refuta o argumento, demonstrando que o tributo não depende da vantagem atribuída ao contribuinte, mas de um dado objetivo, chamado operação. Após as mencionadas discussões, o Ministro Jobim vota pela constitucionalidade da inclusão do valor do ICMS na base de cálculo do ICMS. Sua Excelência restou acompanhado por todos os demais Ministros da Corte, ficando vencido solitariamente o Ministro Marco Aurélio.

41. Ressalte-se, sobre o mesmo tema, ter o STF consolidado o entendimento a respeito do "cálculo por dentro", no julgamento do RE 00.000 OAB/UF, na sistemática da repercussão geral:

1. Recurso extraordinário. Repercussão geral.

2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária.

3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da 00.000 OAB/UF, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea i no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar "fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço". Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos.

4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento).

5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. ( RE 582461, Rel. Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 18.5.2011, DJe 18.8.2011)

42. Logo, sob o aspecto constitucional, o desenlace da controvérsia consiste na admissão, pela Constituição, da comumente chamada incidência de tributos na sua própria base de cálculo. Resta examinar a legislação infraconstitucional, a fim de encontrar o respaldo legal ao "cálculo por dentro". legalidade do pis/cofins na sua própria base de cálculo

43. À míngua de normas constitucionais que impeçam a inclusão do PIS/COFINS na sua própria

base de cálculo, deve prevalecer, para todos os efeitos, a disciplina trazida pela legislação infraconstitucional. Com espeque na competência tributária constitucional, a Medida Provisória nº 1.724/1998 foi convertida na Lei nº 9.718/1998, cujo art. 3º, caput , estipulava, na redação original: "O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica".

44. Sequencialmente, foram editadas as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, dispondo sobre o PIS e a COFINS, respectivamente. As referidas leis assim dispunham, na redação original: Lei nº 10.637/2002 Art. A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica. Lei nº 10.833/2003 Art. A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

45. Como se divisa, com aporte constitucional, após as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, a base de cálculo das contribuições PIS e COFINS passou a ser a totalidade da receita bruta auferida pela pessoa jurídica, não se resumindo, pois, ao produto direto das vendas e serviços, ou seja, ao conceito de faturamento em seu sentido estrito.

46. Posteriormente, com a edição da Lei nº 12.973/2014, os diplomas legais citados sofreram alteração, passando a dispor: Lei nº 10.637/2002 Art. A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) Lei nº 10.833/2003 Art. A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014).

47. Igual alteração ocorreu no regime cumulativo do PIS/COFINS, previsto no art. da Lei nº 9.718/1998: "Art. 3º O faturamento a que se refere o art. 2º compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977".

48. Após a edição da Lei nº 12.973/2014, a base de cálculo do PIS e da COFINS permanece compreendendo a totalidade da receita auferida pela pessoa jurídica. O único destaque é que a lei remete ao Decreto-Lei nº 1.598/1977 para dali buscar o conceito de receita bruta, mas sem deixar de consignar que além dessa receita bruta, todas as demais receitas auferidas compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS.

49. Sobre as alterações da Lei nº 12.973/2014, é preciso contextualizar o momento da produção da norma. A República Federativa do Brasil, a fim de adequar a legislação interna às normas

internacionais de contabilidade (conhecidas como International Financial Reporting Standads - IFRS ), passou a alterar diversos diplomas de cunho societário e tributário.

50. Inicialmente, a Lei nº 11.638/2007 "introduziu importantes conceitos do direito societário, tendo sido adaptados conceitos legais bastante utilizados em economias mais desenvolvidas, alinhando, também, a normatização brasileira às legislações dos Estados Unidos e de países da Europa" 4 . Com o objetivo de adequar a legislação tributária às modificações introduzidas pela Lei nº 11.638/2007, foi criado, pelo art. 15 e seguintes da Lei nº 11.941/2009, o Regime Tributário de Transição - RTT, o qual vigeu até o advento da Medida Provisória nº 627/2013, a qual foi convertida na Lei nº 12.943/2014.

51. Sobre o tema, destaque o magistério da doutrina: [...] o Brasil passou a harmonizar as normas contábeis internas aos padrões internacionais, trazendo às informações contábeis nacionalmente produzidas características que transferem às demonstrações uma maior preocupação com o mercado e com a realidade econômico-financeira das entidades. A referida harmonização foi inaugurada no Brasil com a publicação da Lei nº 11638/2007, seguida pelos sucessivos Pronunciamentos Técnicos editados pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e pela Lei nº 11.941/2009. 5

52. Percebe-se que a finalidade das modificações introduzidas pela Lei nº 12.943/2014 foi adequar o tratamento tributário às regras de contabilidade já introduzidas na legislação societária com a adoção dos IFPS. Cuida-se, em suma, de um ajuste da tributação brasileira aos padrões contábeis internacionais, de modo a manter a neutralidade dos tributos depois da harmonização das normas internas. Isso significa que a Lei nº 12.973/2014 não inovou o ordenamento jurídico, apenas explicitou, na legislação tributária, regras existentes na legislação societária e nas normas contábeis.

53. Em consonância com as leis tributárias e as regras contábeis incidentes, para que um tributo seja excluído da receita bruta não basta que o mesmo seja não cumulativo, e necessário, também, que a sua cobrança seja feita de forma destacada ( § 5º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977). Vale dizer, na nota fiscal de venda, a parcela referente ao imposto não integre o valor da mercadoria ou do serviço. E o que ocorre com o IPI, caso em que o vendedor figura como verdadeiro depositário.

54. Veja-se que a exclusão do IPI não ocorre por mera liberalidade do legislador, mas sim por se tratar de parcela estranha ao valor computado como receita bruta da empresa vendedora. Como já mencionado nesta peça, o imposto federal, da forma como e cobrado dos adquirentes de produtos industrializados, constitui parcela adicional ao preço, porém estranha a esse. Ao contrário do que acontece com os tributos que incidem sobre a receita bruta, a empresa vendedora sequer contabiliza o valor do IPI como receita bruta de vendas. Ele se apresenta destacado na nota fiscal e o seu valor e diretamente registrado em conta do passivo sob a rubrica de impostos a recolher.

55. Com efeito, o PIS/COFINS na própria base de cálculo, ao lado das regras contábeis, decorre da própria natureza desses tributos, ou seja, do critério quantitativo contido na consequência (prescritor) da norma juridica tributária em sentido estrito, conforme opção legislativa de irrefutável constitucionalidade.

56. Em suma, em nível infraconstitucional, o cálculo "por dentro" do PIS/COFINS, já admitida desde a instituição dos tributos pelas redações originais das Leis nºs 9.718/1998, 10.637/2002 e 10.833/2003, tornou-se expresso, no ordenamento positivo, por força do art. 12, § 5º, do Decreto- Lei nº 1.598/1977. Logo, o cálculo "por dentro" das contribuições sociais também se respalda na legislação infraconstitucional. entendimento dos tribunais sobre a inclusão de tributos na base de cálculo de outros tributos

57. Tem-se, por fim, vários precedentes, fixados em demandas repetitivas pelas Cortes Superiores, que impedem seja a ratio do RE 574.706 automática e aprioristicamente repetida

para todo e qualquer tributo:

I. Do ICMS sobre o próprio ICMS: repercussão geral no RE 00.000 OAB/UF, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18.05.2011.

II. Das contribuições ao PIS /PASEP e COFINS sobre as próprias contribuições ao

PIS/PASEP e COFINS : recurso representativo da controvérsia REsp. n. 976.836 - RS, STJ,

Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.8.2010.

III.Do IRPJ e da CSLL sobre a própria CSLL: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.113.159 - AM, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 11.11.2009.

IV.Do IPI sobre o ICMS: REsp. n. 675.663 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro

Campbell Marques, julgado em 24.08.2010; REsp. Nº 610.908 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 20.9.2005, AgRg no REsp.Nº 462.262 - SC, STJ, Segunda

Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 20.11.2007.

V.Das contribuições ao PIS /PASEP e COFINS sobre o ISSQN: recurso representativo da

controvérsia REsp. n. 1.330.737 - SP, Primeira Seção, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em

10.06.2015.

requerimentos

58. Ante todo o exposto, a União (Fazenda Nacional) requer o conhecimento e provimento da apelação, com a denegação da ordem postulada pela apelada.

Termos em que pede deferimento.

Salvador, 27 de junho de 2019.

Nome

Procuradora da Fazenda Nacional

1 Vide Instrução Normativa RFB nº 1.252, de 1º de março de 2012.

2 É comum os contribuintes utilizarem a fórmula ÷, να θυαλ σε χομπυταμ ασ αλθυοτασ δε 1,65% δο ΠΙΣ, 7,6% δα ΧΟΦΙΝΣ ε 18% δο ΙΧΜΣ, παρα οβτερ υμα βασε δε χ〈λχυλοσ δεσσασ εξα ões que neutralize o encargo financeiro tributário.

3 Art. 12, § 5º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, incluído pela Lei nº 12.973/2014.

4 1.ANTUNES Maria Thereza Pompa; et. al. A adoção no Brasil das normas internacionais de contabilidade IFRS: o processo e seus impactos na qualidade da informação contábil. In: Revista de Economia & Relações internacionais . Vol. 10 (20), jan.2012.

5 ALVES, Maíza Costa de Almeita. O IRPJ e a dedutibilidade dos gastos na oferta pública de ações: nova perspectiva diante da alteração da legislação societária. Apud PALSEN, Leandro. Direito tributário : Constituição e Código Tributário Nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 16. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 1375.