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5 de Julho de 2022

Peça extraída do processo n°XXXXXXX-XX.2018.4.01.4300

Recurso - TRF01 - Ação Irpj/Imposto de Renda de Pessoa Jurídica - Mandado de Segurança Cível - de Caltins Calcario Tocantins, Minerax - Mineracao Xambioa, Natical Natividade Calcario e Supercal Extracao de Calcario e Brita contra Uniao Federal (Fazenda Nacional

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EXCELENTÍSSIMO (A) SENHOR (A) DOUTOR (A) JUIZ (ÍZA) FEDERAL DA 2a VARA FEDERAL DA SEÇÃO JUDICIÁRIA DO ESTADO DO TOCANTINS

EM ACOMPANHAMENTO ESPECIAL

PROCESSO: 0000000-00.0000.0.00.0000

APELANTE: CALTINS CALCARIO TOCANTINS LTDA E OUTROS

APELADO: Nome

A UNIÃO (FAZENDA NACIONAL) vem, respeitosamente, à presença de Vossa Excelência, com fulcro no 1.010,§ 1ºº do Código de Processo Civil l, apresentar as seguintes

CONTRARRAZÕES AO RECURSO DE APELAÇÃO

oferecido pela autora (Id (00)00000-0000), com esteio nos argumentos de fato e de direito em anexo delineados, requerendo, neste ato, seu regular processamento, e posterior remessa dos autos ao Egrégio Tribunal Regional Federal da 1a Região.

Termos em que pede deferimento.

Palmas, 24 de maio de 2018

Mayre Komuro

Procuradora da Fazenda Nacional

EGRÉGIO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 1a REGIÃO

PROCESSO: 0000000-00.0000.0.00.0000

APELANTE: CALTINS CALCARIO TOCANTINS LTDA E OUTROS

APELADO: Nome

CONTRARRAZÕES RECURSAIS

I. DOS FATOS

1. Trata-se de mandado de segurança impetrado, objetivando a exclusão dos valores relativos ao crédito presumido de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados sob o regime do lucro presumido para as impetrantes CALTINS CALCARIO DO TOCANTINS LTDA, MINERAX MINERAÇÃO XAMBIOÁ LTDA e SUPERCAL EXTRACAO DE CALCARIO E BRITA LTDA, e lucro real para a empresa NATICAL NATIVIDADE CALCARIO LTDA, bem como o reconhecimento do direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos nos últimos 5 (cinco) anos.

2. Alega a impetrante, em síntese, que a inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL é ilegítima, porquanto o crédito presumido do ICMS se constitui em subvenção de investimentos recebida do poder público, não ostentando natureza acréscimo patrimonial ou disponibilidade de renda, aptos a ensejar à ocorrência do fato gerador dos tributos em referência.

3. A medida liminar foi indeferida (Id nº (00)00000-0000). As informações foram prestadas pela autoridade impetrada (Id nº (00)00000-0000).

4. Ciente da improcedência das alegações tecidas pelo contribuinte, o douto magistrado a quo indeferiu seu pleito, julgando improcedente o mandado de segurança, sob o fundamento de que, na aferição do IRPJ e da CSLL sobre o lucro presumido, todos os custos e despesas, inclusive os impostos incidentes sobre as vendas, estão incluídos no percentual das deduções feitas pela forma presumida ( Id (00)00000-0000) .

5. Irresignada, renova a impetrante as mesmas alegações já tecidas, pugnando pelo acolhimento de sua impetração em superior instância.

6. É a síntese dos fatos.

II. DO DIREITO

A. DOS REGIMES DE APURAÇÃO DO IRPJ E DA CSLL

7. A Apelante afirma que a inclusão do crédito presumido de ICMS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL é ilegítima, porque o crédito presumido do ICMS se constitui em subvenção de investimentos recebida do poder público, não ostentando natureza acréscimo patrimonial ou disponibilidade de renda, aptos a ensejar à ocorrência do fato gerador dos tributos em referência.

8. Utiliza, ainda, como argumento de autoridade, a tese fixada no EREsp 1517492/PR, no qual a 1a Seção do STJ decidiu que o crédito presumido do ICMS não pode compor a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, porquanto não configura renda ou lucro.

9. Da análise dos argumentos apresentados na apelação, verifica-se que todos argumentos se aplicam única e exclusivamente às empresas submetidas ao regime de apuração do IRPJ e da CSLL com base no lucro real , no qual há previsão legal expressa excluindo a subvenção de investimentos da base de cálculo, cabendo a discussão se o crédito presumido do ICMS se encaixaria nessa categoria ou não.

10. No regime facultativo e simplificado do lucro presumido, a base de cálculo do IRPJ é obtida pela aplicação de um percentual sobre a receita bruta, não admitindo qualquer desconto, uma vez que o percentual aplicado já representa uma dedução genérica de todas as despesas da empresa .

11. Nesse sentido, no regime do lucro presumido é inócua a discussão se o crédito presumido do ICMS constitui ou não subvenção de investimentos, uma vez que tal exação não é considerada na referida sistemática, conforme bem ressaltado pela sentença recorrida:

Contudo, essa distinção entre as modalidades de subvenção tem relevância nos casos de tributação pelo lucro real na medida em que a subvenção para investimentos não é computada na determinação do lucro real, conforme art. 443 do Regulamento do Imposto de Renda, o que não tem relevância no caso destes autos, que se trata de tributação pelo lucro presumido . (grifos)

12. Outrossim, não há espaço para o debate se o crédito presumido de ICMS pode ou não configurar renda ou lucro. Isso porque, na sistemática do lucro presumido, como o próprio nome diz, tem-se uma ficção jurídica, na qual o lucro é presumido com base em percentual da receita bruta, pouco importando a efetiva renda ou lucro auferido pela empresa.

13. Pois bem, na hipótese em apreço somente a NATICAL NATIVIDADE CALCARIO LTDA (CNPJ 00.000.000/0000-00) está submetida ao regime do lucro real (fl. 8

do Id. (00)00000-0000). As apelantes CALTINS CALCARIO DO TOCANTINS LTDA (CNPJ 00.000.000/0000-00), MINERAX MINERAÇÃO XAMBIOÁ LTDA (CNPJ 08.886.407/0001- 70) e SUPERCAL EXTRACAO DE CALCARIO E BRITA LTDA (CNPJ 00.000.000/0000-00) encontram-se todas no regime do lucro presumido , conforme se observa de DCTFs acostadas aos autos (fls. 01, 15 e 22 do Id. (00)00000-0000), assim, os argumentos apresentados no recurso são inócuos com relação a elas .

14. Na realidade, a apelante tenta mesclar os regimes de apuração do IRPJ e da CSLL, empenhando-se para que seja adotada a tese contida no EREsp 1517492/PR para todos os regimes de apuração. Contudo, confirme visto, é irrefutável que o referido entendimento é aplicável unicamente às pessoas jurídicas submetida ao regime de apuração do lucro real, não sendo possível seu emprego no regime facultativo e simplificado do lucro presumido, no qual todos os custos e despesas, inclusive os impostos incidentes sobre as vendas, estão incluídos no percentual das deduções feitas pela forma presumida.

B. DO REGIME DE APURAÇÃO DO IRPJ E DA CSLL NA SISTEMÁTICA DO LUCRO PRESUMIDO. MOLDURA LEGAL DO REGIME FACULTATIVO SIMPLIFICADO. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DO ICMS (PRESUMIDO) DA "BASE DE CÁLCULO"

15. O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, nos termos do art. 43 do CTN, tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza. A base de cálculo do imposto, por sua vez, é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis .

16. Considera-se lucro real o lucro líquido do exercício, ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária (art. do Decreto-lei nº 1.598, de 1977).

17. Desde 1º de janeiro de 1978, o lucro líquido do exercício deve ser apurado de acordo com a disposições da Lei do Anonimato (Lei nº 6.404, de 1976), independentemente da forma societária da pessoa jurídica (art. 67, XI, do Decreto-lei nº 1.598, de 1977). A premissa impõe que a base de cálculo do IRPJ na sistemática do lucro real é obtida a partir lucro líquido da legislação comercial, ajustado pelas adições, exclusões e compensações da legislação do IRPJ.

18. Essa ponderação é extremamente relevante, pois, na medida em que a legislação tributária se apropria do lucro contábil, conceitos contábeis assumem foro de conceitos jurídicos.

19. Pois bem, do ponto de vista contábil, "despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou

redução de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade" (Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis).

20. Os dividendos a pagar, por exemplo, consistem em distribuição aos

proprietários da entidade, e como tal não são considerados despesas do ponto de vista contábil. Por outro lado, o ICMS sobre vendas constitui despesa, pois configura incremento em passivo.

21. No âmbito do IRPJ apurado pelo lucro real, conquanto não sejam dedutíveis

todas as despesas contábeis, há grande margem para dedução de despesas operacionais:

Lei nº 4.506, de 1964:

Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e a manutenção da respectiva fonte produtora.

§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.

§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa.

22. Da análise do dispositivo, extrai-se que os tributos em geral satisfazem a

definição de despesa operacional do art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964. Não obstante, há autorização expressa de dedução na Lei nº 8.981, de 1995:

Lei nº 8.981, de 1995:

Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência.

§ 1º O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.

§ 2º Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica não poderá deduzir como custo ou despesa o Imposto de Renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável em substituição ao contribuinte.

§ 3º A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o ônus do imposto.

§ 4º Os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo permanente poderão, a seu critério, ser registrados como custo de aquisição ou deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na importação de bens que se acrescerão ao custo de aquisição.

§ 5º Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

§ 6º As contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou receita bruta e sobre o valor das importações, pagas pela pessoa jurídica na aquisição de bens destinados ao ativo permanente, serão acrescidas ao custo de aquisição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

23. No lucro real, portanto, há previsão legal expressa admitindo a dedução

do ICMS da base de cálculo do tributo . O regime de apuração pelo lucro real, porém, apesar de contemplar ampla dedutibilidade de despesas, traz consigo custo de conformidade alto, traduzido em inúmeras obrigações acessórias (vide, a título de exemplo, o art. do Decreto- lei nº 1.598, de 1977).

24. Nesse contexto, foi criado o lucro presumido, regime fiscal privilegiado e

simplificado, com forte apelo extrafiscal, totalmente FACULTATIVO aos contribuintes. Nele, a base de cálculo do IRPJ é obtida pela aplicação de um percentual sobre a receita bruta . Ou seja, atinge-se o lucro, verdadeira base de cálculo do IRPJ, pela aplicação do percentual previsto em lei, segundo presunção/estimativa previamente concebida pelo legislador ordinário. Alcançada a base de cálculo, por meio da aplicação do percentual, aí sim aplica-se a alíquota do IRPJ (15% mais adicional de 10%, quando for o caso).

25. Essa é a disciplina que se extrai dos seguintes dispositivos:

Lei nº 9.430, de 1996:

Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:

I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período de apuração de que trata o art. 1o, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo inciso I, com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais valores determinados nesta Lei, auferidos naquele mesmo período. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O ganho de capital nas alienações de investimentos, imobilizados e

intangíveis corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 2º Para fins do disposto no § 1o, poderão ser considerados no valor contábil, e na proporção deste, os respectivos valores decorrentes dos efeitos do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 3º Os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do imposto, no momento em que forem apurados. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 4º Para fins do disposto no inciso II do caput, os ganhos e perdas decorrentes de avaliação do ativo com base em valor justo não serão considerados como parte integrante do valor contábil. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 5º O disposto no § 4º não se aplica aos ganhos que tenham sido anteriormente computados na base de cálculo do imposto. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

***

Lei nº 9.249, de 1995:

Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:

I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;

II - dezesseis por cento:

a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo;

b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e do art. 29 da referida Lei;

III - trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida Provisória nº 232, de 2004)

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - Anvisa; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)

b) intermediação de negócios;

c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;

d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

e) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 2º No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade.

§ 3º As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de cálculo do imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus.

§ 4º O percentual de que trata este artigo também será aplicado sobre a receita financeira da pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)

26. Em contrapartida a essa simplicidade, e mal comparando, à identidade do que ocorre com a declaração de imposto de renda de pessoa física, a dedutibilidade de despesas é excepcional:

Decreto-lei nº 5.844, de 1943:

Art. 42. Do lucro presumido não será permitida dedução de qualquer espécie.

27. Não se pode olvidar que, nada obstante a clareza e taxatividade do dispositivo, há algumas exceções, legalmente previstas, que passam ao largo da discussão travada (v.g venda de veículos usados adquiridos para revenda - art. da Lei nº 9.716, de 1998, vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos - art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995).

28. A pretensão da apelante em deduzir crédito presumido ICMS, contudo, não encontra respaldo em nenhum dispositivo da legislação tributária, afastando-se, pois, do primado da estrita legalidade em matéria tributária.

29. A lei é bastante clara ao indicar, no caso de aplicação do regime de tributação pelo Lucro Presumido, como base de cálculo do IRPJ e da CSSL um determinado percentual, legalmente definido, da receita bruta e não da receita líquida, razão pela qual fica evidente que nela se inclui o ICMS (presumido ou efetivamente pago), que é componente da receita bruta total .

30. De fato, no regime simplificado de tributação pelo Lucro Presumido, basta aplicar o percentual previsto na lei (1,6% a 32%, dependendo da atividade desenvolvida pelo contribuinte) sobre a receita bruta, para se chegar ao Lucro Presumido, base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

31. Esse regramento está disciplinado nas Leis nºs 9.249, de 1995, 9.250, de 1995, e 9.430, de 1996, conforme acima especificado, e no art. 518 e seguintes do Regulamento do

Imposto de Renda (Decreto-Lei nº 3.000, de 26/03/99). No que toca à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, a matéria está disciplinada no art. 20 da Lei nº 9.249, de 1995, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014.

32. Para descer no grau de abstração, imagine-se que uma sociedade empresária atuante no comércio varejista e sujeita ao lucro presumido tenha faturado no primeiro trimestre de X1 o montante de R$ 00.000,00, e que, por questões de política de vendas, concedeu descontos incondicionais no valor de R$ 00.000,00.

33. Para se obter o valor do IRPJ devido, deve-se subtrair da receita bruta o valor dos descontos incondicionais concedidos, conforme autorização expressa do art. 15, caput, da Lei nº 9.249, de 1995, e aplicar o percentual de 8% ([110.000,00-10.000,00]*0,08). O resultado representa o lucro presumido da sociedade (R$ 00.000,00) e sobre ele aplica-se a

alíquota do imposto de 15% (art. , § 1º, da Lei nº 9.430, de 1996). Como produto, obtém-se o valor de R$ 00.000,00, este é o saldo de IRPJ a pagar.

34. Depreende-se, pois, com bastante tranquilidade, que a receita bruta é apenas o ponto de partida para a obtenção da base de cálculo do IRPJ/CSLL na sistemática do lucro presumido e, nesse particular, não cabe a aplicação do reputado conceito constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo do PIS/COFINS, por manifesta ausência de correlação .

35. O percentual previsto em lei extrai da receita bruta a margem de lucro presumida e é sobre essa margem de lucro presumida que incide a alíquota do IRPJ e CSLL , razão pela qual não há qualquer cabimento a tentativa de exclusão de qualquer despesa, custo, encargo financeiro ou tributo, senão aqueles expressamente previstos na legislação de regência da espécie.

36. A legislação, ao presumir a margem de lucro de determinada atividade, acaba por antever também o percentual de despesas dessa mesma atividade . No exemplo acima, a margem de lucro presumida é de 8%; por conseguinte, as despesas daquela atividade equivalem a 92% da receita bruta. Neste percentual, estão presumidamente incluídas todas as despesas indedutíveis na sistemática do lucro presumido. Lembre-se que, em geral, a alíquota do ICMS é de 18% - muito inferior ao percentual de 92% excluído, por "presunção" do legislador, no regime benefício, como despesa.

37. Noutro giro: no caso específico do ICMS, dado o percentual de 8% e considerada apenas uma alíquota de ICMS de 12%, ao se aplicar o entendimento perquirido pela parte, o percentual efetivo seria reduzido para 7,04% (8% - 12% x 8%) numa alíquota de ICMS de 25%, o percentual efetivo seria reduzido para 6% (8% - 25% x 8%). Em síntese, alterar-se-ia a relação "despesas presumidas" versus "margem de lucro tributável presumida", olvidando-se a tese no trato da ponderação pelo legislador ordinário a respeito dessa questão, tendo em vista que o regime do lucro real a despesa com o ICMS é dedutível.

38. Embora sem cuidar expressamente do ICMS, vale citar a lição de Florence Cronemberger Haret 1 a respeito da indedutibilidade de despesas no lucro presumido:

Sabemos que o regime do lucro presumido, implantado em 1943 pelo Decreto-lei 5.844, é facultativo (art. 33 do Decreto-lei 5.844/43) aos contribuintes que se encontram dentro das limitações legais; grosso modo, receita bruta anual igual ou inferior a 9.600.000 UFIRs. A extrafiscalidade da lei é sentida desde já no intuito de fixar patamares limitativos de ingresso de sociedades no regime jurídico especial do lucro presumido pelo movimento bruto anual da empresa. Com isso, estimula-se, ou mesmo viabiliza-se, o crescimento de pequenas empresas no País.

Feita a opção pelo regime do lucro presumido, o fato jurídico lucro, que não se confunde com o fato contábil lucro, é obtido por presunção estabelecida hipoteticamente em lei.

A renda tributada não é toda aquela auferida pela empresa, mas tão somente aquela obtida por percentuais fixos, conforme disposto no art. 15 da Lei 9.249/95, não sendo permitida dedução de qualquer espécie (art. 42 do Decreto-lei 5.844/43)à diferença do lucro real. Os enunciados citados se referem à base de cálculo, motivo pelo qual cremos oportuno deixar claro que, ao falarmos em renda presumida, a condição presuntiva do fato jurídico é muito mais especificada pela lei na figura da base de cálculo que do próprio fato em si mesmo considerado. Reforcemos mais uma vez que a qualidade simplificadora da regra-matriz, isolando os critérios para frisar um ou outro aspecto da norma nuclear tributária, não quer dizer que os elementos são efetivamente separados uns dos outros. Pelo contrário, não há como pensar um sem o outro, de modo que a cisão dos critérios é muito mais lógica do que real. Essa observação é de suma importância no exemplo ora estudado, uma vez que não há como conjecturar sobre a condição presumida do fato lucro, sem colacionar os textos de lei que dizem sobre a base de cálculo, ainda que não queiramos nos referir a esta, mas àquele.

Realizadas essas considerações propedêuticas, cumpre reiterar que a base de cálculo do imposto sobre a renda das empresas tributadas pelo lucro presumido, em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação dos percentuais fixados em lei (art. 15 da Lei 9.249/95) sobre a receita bruta auferida no trimestre, de acordo com a atividade da pessoa jurídica, sendo o resultado acrescido de outras receitas, rendimentos e ganho de capital (art. 25, Lei 9.430/96). O somatório disso tudo é o que dá sentido à expressão lucro presumido. O resultado desse cálculo legalmente estipulado se difere do próprio total contábil alcançado por aquela sociedade, justamente porque o regime do lucro presumido institui sistemática que não se preocupa com o lucro real, mas sim com aqueloutro montante determinado, critério a critério, pela lei específica. Portanto, é o próprio texto legal que nos fornecerá a forma de construção do fato lucro da empresa para fins fiscais.

A presunção do lucro atua sobre o critério material da regra-matriz, especificamente no complemento deste. Sendo a materialidade do IR auferir renda e proventos de qualquer natureza, é justamente essa "renda e proventos de qualquer natureza" que a presunção do lucro presumido há de alterar. Essa presunção é do tipo hipotética, pois é o legislador quem positiva na norma o fato jurídico em sentido amplo, presunção que, associada ao fato jurídico em sentido estrito, faz insurgir a relação entre contribuinte e União Federal. Pisaria no campo da política a discussão quanto aos percentuais positivados na lei. Por isso mesmo deixaremos este tópico de lado. Entretanto, é na própria enunciação-enunciada do veículo introdutor que estarão presentes fatos presuntivos e fato presumido do lucro. Figurará como fato jurídico em sentido amplo do complemento da regra-matriz de incidência o próprio percentual de oito por cento sobre a receita bruta que, junto aos demais enunciados, fará irromper o fato jurídico tributário em sentido estrito e o vínculo da norma do tributo.

Lembremos que não é possível contestar esse valor com a apresentação do lucro apurado pela escritura fiscal no final do ano. As presunções se mostram aqui na figura de percentuais fixos, que serão assumidos como forma (presumida) de quantificação da renda obtida no período, mesmo mediante prova em contrário . Isto é, ainda que leve à Receita Federal livros contábeis (balanço, livro caixa, etc.) Demonstrando renda menor naquele período do que aquela prevista em lei, a base de cálculo do IR será aquela legalmente indicada. A opção pelo regime jurídico implica renúncia, ou melhor, impedimento de discussão do fato jurídico e das bases de cálculo previamente estabelecidas em lei. Estamos diante do tipo presuntivo irrevogável ou constitutivo de regime jurídico diferenciado.

Agora, afora essas imposições mencionadas, nada impede, contudo, que, em outro momento, em ano-exercício diferente daquele em que foi feita a opção, em face dos acúmulos de gastos dedutíveis pelo lucro real, o contribuinte escolha por outro regime.

(...)

Ve-se, pois, que a opção pelo regime do lucro presumido impõe à contribuinte apuração do lucro nos termos da lei, alterando o próprio conceito de lucro. É um benefício para aquelas sociedades que têm poucas despesas e, por consequências, não têm deduções significativas na sistemática do lucro real. Está aí a razão extrafiscal desse regime, estimulando toda empresa de pequeno e médio porte no País que aderir ao programa. Feita a escolha, procede-se à espécie de renúncia à forma real de apuração, de maneira que, rigorosamente, não haja impedimento de prova em contrário, mas simples renúncia na adesão ao regime do próprio contribuinte. Trata-se, pois, do caso de presunção hipotética de segundo nível irrevogável ou instituidora de regime jurídico especial.

39. É, pois, o ICMS uma das despesas presuntivamente excluídas da receita

bruta para fins de obtenção do lucro presumido . Por isso não se pode confundir a questão discutida no RExt 00.000 OAB/UFcom a presente tese, pretensão já rechaçada, como se demonstrou, pelo Supremo Tribunal Federal. Naquela hipótese, o ICMS de fato compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS; aqui, o ICMS foi expurgado da base de cálculo ao se aplicar o percentual de presunção. A distinção é sutil, mas relevante.

40. Para além do fato de que o ICMS não compõe a base de cálculo do IRPJ

no lucro presumido, temos de considerar ainda o caráter facultativo do regime: conquanto a adoção da sistemática do lucro presumido não seja franqueada a qualquer contribuinte, toda pessoa jurídica pode adotar o lucro real . Se o contribuinte possui despesas que superam a dedução presumida, por que não adere ao lucro real? Muito provavelmente, checada a escrita contábil do contribuinte, verificar-se-á que sua margem de lucro é (muito) superior ao percentual de presunção.

41. Ademais, admitir a dedução de despesas não previstas no lucro

presumido equivale a criar um tertium genus a meio caminho entre o lucro real e o lucro presumido , ponto que foi bem observado no REsp 1.312.024/RS:

(...)

3. As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pelo lucro presumido têm por parâmetro a aplicação de determinado percentual sobre a "receita bruta" e não

sobre a "receita líquida". Quisera o contribuinte deduzir os tributos pagos, no caso o ICMS, deveria ter feito a opção pelo regime de tributação com base no lucro real, onde tal é possível, a teor do art. 41, da Lei n. 8.981/95 e art. 344 do RIR/99 (Decreto n. 3.000/99).

4. "Não é possível para a empresa alegar em juízo que é optante pelo lucro presumido para em seguida exigir as benesses a que teria direito no regime de lucro real, mesclando os regimes de apuração" (AgRg nos EDcl no AgRg no AG nº 1.105.816 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 02.12.2010).

5. Recurso especial não provido. (REsp 1312024/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/05/2013, DJe 07/05/2013 - grifo nosso)

42. No mesmo sentido: AgRg no REsp 1420119/PR, Rel. Ministro MAURO

CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/04/2014, DJe 23/04/2014.

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. LUCRO PRESUMIDO. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DO ART. 31 DA LEI N. 8.981/95. 1. O contribuinte de direito do ICMS quando recebe o preço pela mercadoria ou serviço vendidos o recebe integralmente, ou seja, o recebe como receita sua o valor da mercadoria ou serviço somado ao valor do ICMS (valor total da operação). Esse valor, por se tratar de produto da venda dos bens, transita pela sua contabilidade como "receita bruta", assim conceituada pela legislação que apura o IRPJ e a CSLL pelo lucro presumido, notadamente o art. 31, da Lei n. 8.981/95 e o art. 279, do RIR/99 (Decreto n. 3.000/99). 2. A "receita bruta" desfalcada dos valores correspondentes aos impostos incidentes sobre vendas (v.g. ICMS) forma a denominada "receita líquida", que com a "receita bruta" não se confunde, a teor do art. 12, § 1º, do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977 e art. 280 do RIR/99 (Decreto n. 3.000/99). 3. As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pelo lucro presumido têm por parâmetro a aplicação de determinado percentual sobre a "receita bruta" e não sobre a "receita líquida". Quisera o contribuinte deduzir os tributos pagos, no caso o ICMS, deveria ter feito a opção pelo regime de tributação com base no lucro real, onde tal é possível, a teor do art. 41, da Lei n. 8.981/95 e art. 344 do RIR/99 (Decreto n. 3.000/99) . Precedente: REsp. Nº 1.312.024 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 02.05.2013.

4. "Não é possível para a empresa alegar em juízo que é optante pelo lucro presumido para em seguida exigir as benesses a que teria direito no regime de lucro real, mesclando os regimes de apuração" (AgRg nos EDcl no AgRg no AG nº 1.105.816 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 02.12.2010). 5. Agravo regimental não provido.

(AGRESP 1420119, Relator (a) MAURO CAMPBELL MARQUES, DJE DATA:23/04/2014 - grifo nosso)

43. Por fim, cumpre registrar que a Constituição aponta como fato gerador do

IRPJ/CSLL o fato de ser auferida renda e serem obtidos proventos de qualquer natureza (art. 153, III, CF), diferentemente do que ocorre na hipótese de competência da COFINS, que faz referência à receita bruta e ao faturamento (art. 195, I, b, CF). O conceito de receita bruta para fins do lucro presumido é, pois, aquele do art. 12 do Decreto-lei 1.598, de 1977, inaplicável o "conceito constitucional de faturamento para fins de incidência do PIS/COFINS".

44. Assim, em consonância com as regras contábeis incidentes e a legislação tributária, não se cogita de exclusão dos tributos pagos do conceito de receita bruta, ao menos como regra, limitando-se a exclusão à excepcional hipótese em que o tributo não cumulativo seja cobrado de forma destacado, vale dizer, que na nota fiscal de venda a parcela referente ao imposto não integre o valor da mercadoria ou do serviço (v.g . o IPI - caso em que o vendedor figura como verdadeiro depositário - e o ICMS - quando cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário).

45. Em síntese, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL é a renda e proventos de qualquer natureza. No caso do regime simplificado do lucro presumido, criado pela legislação infraconstitucional, presume-se o lucro através da aplicação de um determinado percentual sobre a receita bruta da empresa. O que a apelante questiona, em última análise, ao requer a exclusão do ICMS da receita bruta, é a forma que a legislação ordinária regulou como seria presumido o lucro. Assim, resta claro que a questão não possui qualquer contorno constitucional.

46. Por outro lado, o legislador ordinário já levou em consideração as despesas com tributos, dentre eles o ICMS, para estipular o percentual que seria aplicado sobre a receita bruta para criar a ficção do lucro presumido . Interferir nessa equação, aplicando ao lucro presumido as benesses do lucro real, implicaria criar um desequilíbrio na sistemática criada, além da fabricação de um novo regime de tributação, intermediário entre o real e o presumido.

47. Ademais, em se tratando de regime facultativo, se o contribuinte não concorda com a forma que o regime foi estipulado pode muito bem não aderir e efetuar a tributação pelo regime do lucro real, caso em que há previsão legal expressa de exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo dos tributos, desde que atendidos os requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017.

48. Conclui-se, pois que, não é juridicamente possível a exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, apurado sob o regime do lucro presumido, uma vez que o tributo estadual não a compõe, sendo certo que, ainda a compusesse, no caso do IRPJ, não há vinculação do legislador ao suposto "conceito constitucional de receita bruta", tal qual firmado para faturamento no RExt 00.000 OAB/UF, sendo manifesto que o acolhimento da pretensão implicaria na criação de regime híbrido de tributação, intermediário entre o lucro real e o presumido, atuando o Poder Judiciário como legislador positivo.

C. DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS NO REGIME DE APURAÇÃO DO IRPJ E DA CSLL NA SISTEMÁTICA DO LUCRO REAL - NECESSIDADE DE ATENDIMENTO AO ART. 30 DA LEI Nº 12.973/2014 E ART. 10 DA LEI COMPLEMENTAR Nº 160/2017

49. No que se refere à apelante NATICAL NATIVIDADE CALCARIO LTDA,

submetida ao regime do lucro real (fl. 8 do Id. (00)00000-0000), cabe a discussão a respeito da inclusão do crédito presumido do ICMS na base de cálculo do IRPJ e CSLL.

50. Preliminarmente, impende destacar que, em que pese ser recente, a decisão

proferida pelo E. STJ no EREsp 1517492/PR, em 08/11/2017, encontra-se superada. Isso porque proferida antes da derrubada do veto à Lei Complementar nº 160 de 2017 , a qual foi publicada em 22/11/2017.

51. A Lei Complementar nº 160/2017, por sua vez, alterando o art. 30 da Lei nº

12.973/2014, considerou o crédito presumido do ICMS como subvenção de investimento e, consequentemente, excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL apurado sob o regime do lucro real, desde que atendidas as condições nele previstas, in verbis :

Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:

I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou

II - aumento do capital social.

§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes. § 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:

I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;

II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou

III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.

§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.

§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017)

§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei Complementar nº 160, de 2017) (grifos)

52. Da análise do dispositivo, observa-se que as subvenções de investimento se

referem aos recursos transferidos a uma pessoa jurídica para auxiliá-la, não nas suas despesas, mas sim na implementação ou expansão de empreendimentos econômicos .

53. Para que se aplique a isenção fiscal, é essencial que a verba seja (i) registrada

como reserva de lucros e (ii) utilizada somente nas seguintes hipóteses específicas: (a) absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou (b) aumento do capital social.

54. Além disso, em se tratando de crédito presumido de ICMS, para ser

considerado subvenção de investimento, deve o contribuinte comprovar atendi mento ao requisito contido no art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017:

Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar . (grifo)

55. Nesse diapasão, o Ministro Mauro Campbell Marques em novel decisão

proferida no REsp 1.605.245/RS, em 16/05/2018 , levando em consideração o decidido pela 1a Seção, bem como as normas supervenientes da Lei Complementar nº 160/2017, reconheceu o direito da empresa de excluir os créditos presumidos de ICMS do lucro real, condicionado à observância dos critérios previstos no art. 30 da Lei nº 12.973/2014 :

"(...) conheço do agravo interno para, em juízo de retratação, e em razão de legislação superveniente que influencia no mérito da lide, reconsiderar em parte a decisão agravada para consignar que a aplicação do entendimento fixado no

EREsp nº 1.517.492/PR, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, no sentido da exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (lucro real), fica condicionada ao registro dos valores do benefício na reserva de lucros referida pelo art. 195-A da Lei nº 6.404/1976, e que sua utilização somente ocorra para: I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou II - aumento do capital social".

56. Na hipótese em análise, porém, a apelante não comprovou que o crédito presumido de ICMS concedido atende aos requisitos previstos no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 e no art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017 . Muito pelo contrário, o Termo de Acordo de Regime Especial firmado entre a impetrante e o Estado do Tocantins em momento algum menciona que o benefício é concedido como incentivo para implementação ou expansão de empreendimentos econômicos.

57. Outrossim, a impetrante não comprovou ter efetuado o registro da verba como reserva de lucros, nem a ter destinado unicamente para absorção de prejuízos ou aumento do capital social. Não bastasse isso, deixou de demonstrar o registro e depósito do benefício, nos termos do art. da Lei Complementar 160/2017.

58. Portanto, não atendendo aos requisitos do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 e art. 10 da Lei Complementar nº 160/2017, o crédito presumido de ICMS em análise não pode ser considerado subvenção de investimento, de modo que não há que se falar em direito líquido e certo à sua exclusão da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

III. DO PEDIDO

59. Ante o exposto, é a presente para requerer o imediato desprovimento do presente recurso de apelação, porquanto, todas as alegações do contribuinte, além de manifestamente improcedent es, não encontram ressonância na jurisprudência pátria, mantendo-se a sentença de Id (00)00000-0000, tal como prolatada.

Termos em que pede deferimento.

Palmas, 24 de maio de 2018.

Mayre Komuro

Procuradora da Fazenda Nacional