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28 de Novembro de 2021

Peça extraída do processo n°XXXXXXX-XX.2020.4.03.6119

Petição - Ação Cofins de On Brasil Comércio de Alimentos

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PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL

EXCELENTÍSSIMO SENHOR JUIZ FEDERAL DA 1a VARA FEDERAL DE GUARULHOS - SEÇÃO JUDICIÁRIA DE SÃO PAULO

EM ACOMPANHAMENTO ESPECIAL

MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL (120) Nº 0000000-00.0000.0.00.0000/ 1a Vara Federal de Guarulhos

IMPETRANTE: ON BRASIL COMERCIO DE ALIMENTOS LTDA

IMPETRADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM GUARULHOS, UNIÃO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

A UNIÃO (FAZENDA NACIONAL) , representada por seu PROCURADOR DA FAZENDA NACIONAL , no exercício de suas atribuições constitucionais (art. 131, § 1º, da Constituição Federal) e legais (art. 12, II, da LC 73/93), vem, mui respeitosamente, em atenção à vista concedida, apresentar suas CONTRARRAZÕES ao Recurso de Apelação interposto em face da sentença proferida nestes autos, fazendo-o com fulcro nos fundamentos jurídicos deduzidos em anexo, cuja juntada se requer.

Cumpridas as formalidades legais, requer a remessa da presente, com as razões anexas, ao Egrégio Tribunal Regional Federal da Terceira Região.

Nestes Termos,

Pede Deferimento.

Guarulhos, 19 de junho de 2020.

Nome

Procurador da Fazenda Nacional

EGRÉGIO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA TERCEIRA REGIÃO

Processo: 0000000-00.0000.0.00.0000(mandado de segurança)

Apelante: ON BRASIL COMERCIO DE ALIMENTOS LTDA

Apelada: UNIÃO

Origem: 1a VARA FEDERAL DE GUARULHOS - SP

CONTRARRAZÕES AO RECURSO DE APELAÇÃO

COLENDA TURMA

EMINENTES DESEMBARGADORES FEDERAIS

1. DOS FATOS

Trata-se de mandado de segurança, com pedido de liminar, impetrado contra ato do DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM GUARULHOS-SP, aduzindo, em apertada síntese, ser indevida a incidência das contribuições ao PIS e COFINS sobre a quantia relativa ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS-ST no regime de substituição tributária, requerendo liminar para afastar a exigibilidade da exação, inclusive das filiais da impetrante. Pleiteia, ainda, a compensação/restituição dos valores que reputa indevidamente recolhidos.

A impetrante sustenta, em síntese, que o ICMS-ST não integra o conceito jurídico de faturamento, defendendo a aplicabilidade do entendimento consolidado do STF sobre inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo de PIS ou COFINS.

O Juízo a quo denegou a segurança, reconhecendo que a decisão proferida no RE nº 574.706 não se aplica ao ICMS-ST.

A apelante interpôs seu recurso, requerendo a reforma da sentença, requerendo a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo das contribuições.

Contudo, seu recurso deve ser improvido, como se explica a seguir.

2. MÉRITO

2.1. DA IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DE ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DAS CONTRIBUIÇÕES A - DISTINGUISHING PRELIMINAR - IMPOSSIBILIDADE DE TRANSPOSIÇÃO DO QUANTO DECIDIDO NO TEMA 69 AO ICMS-ST: EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA RECEITA BRUTA DO SUBSTITUTO - AUSÊNCIA DE ICMS NA NOTA OU DESTACADO PELO SUBSTITUÍDO

Inicialmente, cumpre questionar se há distinção ou similitude entre o ICMS ordinariamente incidente nas operações comerciais e aquele submetido ao regime peculiar da substituição tributária e, assim, se a peculiaridade é relevante ao quanto decidido pelo Supremo Tribunal Federal, inclusive para afirmar ou infirmar a pretensão de aplicação, por arrastamento, do quanto decidido no Tema 69 do STF, sob o regime da repercussão geral, no sentido de que "o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins".

De saída, pode-se cravar a substancial distinção no trato do ICMS-ST , seja por comportar a exclusão por expressa disposição legal do conceito de receita bruta/faturamento do substituto, seja porque na hipótese do substituído tal tributo acaba ostentando contornos de tributo direto, atribuindo ao substituído a feição de mero contribuinte de fato . Efetivamente, ao substituído não há destaque para repasse ao consumidor final , diferentemente do ICMS e IPI nas suas concepções clássicas (tributos indiretos), havendo absorção do ICMS que seria devido em toda a cadeia na operação anterior, passando a integrar o custo do produto.

Com efeito, o entendimento do Supremo Tribunal Federal , seja sob a égide da sinalização jurisprudencial inaugurada pelo RExt 00.000 OAB/UF, seja sob o manto da repercussão geral e tese fixada no RExt 00.000 OAB/UF, no sentido da existência de que "o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins", teve como premissa " o regime da não cumulatividade [...], conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal".

Não por outra razão, consta expressamente do voto da Relatora, Min. CÁRMEN LÚCIA, naquele paradigma que culminou com a fixação da tese no TEMA 69, que se pretende aplicar por extensão, que:

Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública.

10. Com esses fundamentos, concluo que o valor correspondente ao ICMS não pode ser validamente incluído na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

11. Não desconsidero o disposto no art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998, segundo o qual: "Art. , § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. , excluem-se da receita bruta:

I - (...) e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição

de substituto tributário".

O recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais, sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos ."

A distinção, já apresentada quando da definição do TEMA 69 está alinhada com as razões de decidir: reputa-se indevida a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS porquanto seriam os valores mero ingresso , montante em trânsito pelas contas da empresa cuja titularidade seria do ente. Na substituição tributária, não há ingressos ou recolhimentos posteriores , razão pela qual não se cogita de exclusão de grandeza que compõe a operação.

Nesse sentido, voto da lavra do Min. RICARDO LEWANDOWSKI:

E está-se diante de um fenômeno que o grande, eminente tributarista Roque Carrazza denomina de" mero trânsito contábil ". É um simples trânsito contábil, não ingressa no

patrimônio da empresa, do contribuinte.

Não me impressiona, com o devido acatamento, o argumento que foi manejado aqui hoje nesta Sessão de que o contribuinte teria uma disponibilidade momentânea, transitória, do valor a ser repassado pelo Estado, inclusive passível de aplicação no mercado financeiro. É que essa verba correspondente ao ICM é do Estado, sempre será do Estado e terá que um dia ser devolvida ao Estado; não ingressa jamais, insisto, no patrimônio do contribuinte.

Vê-se, na espécie, que no ICMS-ST, não há o mero trânsito contábil do valor do ICMS , seja porque ele é excluído do conceito de receita bruta/faturamento para o substituto - portanto até pode-se reconhecer que por ser mero trânsito, como definido pelo STF, acertadamente o legislador já havia excluído -, seja porque não há recolhimento nas operações subsequentes, pelo substituído .

Portanto, com facilidade, pode-se depreender que o julgamento do RExt 00.000 OAB/UF, ao qual se pretende atribuir a pecha de tábua de salvação para a tese, ele próprio, traz expressamente ou extraído da ratio decidendi, a absoluta impossibilidade de extensão ou inaplicabilidade à hipótese do ICMS-ST .

Inegável, pois, a absoluta impertinência na tentativa de ampliar o escopo do quanto decidido no RExt 00.000 OAB/UF(TEMA 69) à hipótese ICMS sujeito ao regime de substituição tributária (ICMS-ST) , questão textualmente ressaltada de todos os votos vencidos (cite-se o Min. GILMAR MENDES - pág. 134), como também naqueles que definiram a tese fixada no sentido da"exclusão do ICMS da base de cálculo dPISIS/COFINS"(Min. Carmem Lúcia, expressamente, ou decorrente da ratio , como Min. LUIZ FUX e RICARDO LEWANDOWSKI).

B - DO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS - o ICMS-ST

Feitas as ponderações preliminares acerca do necessário distinguishing da matéria em relação ao quanto debatido e decidido no TEMA 69 (REXT 00.000 OAB/UF), há que se reconhecer que o regime de substituição tributária, no ICMS, acarreta consequências de ordem jurídica, contábil e financeira que não comportam a extensão do paradigma como pretendido, ensejando a improcedência da pretensão.

Via de regra, o sujeito passivo da obrigação tributária principal é o contribuinte, isto é, aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador. A lei, no entanto, pode atribuir a responsabilidade a terceiro vinculado ao fato gerador da obrigação, hipótese em que poderá excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la em caráter supletivo. Nesse sentido, dispõe o artigo 128 do Código Tributário Nacional:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação

Tal mecanismo é implementado como maneira de otimizar a arrecadação tributária e de diminuir as possibilidades de inadimplemento, facilitando sobretudo a fiscalização dos tributos polifásicos, ou seja, daqueles que incidem mais de uma vez no decorrer da cadeia de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço, como é o caso do ICMS. A lei pode atribuir a responsabilidade a terceiro por fato gerador concomitante à operação, mas também pode atribuir-lhe a responsabilidade por fato gerador relativo a operações antecedentes e subsequentes. No primeiro caso, estar-se-á diante da substituição tributária para trás ou regressiva; no último, fala-se em substituição tributária para frente ou progressiva.

A técnica de arrecadação é comumente verificada no trato do ICMS, e nesse particular, no ICMS-ST, fundada no art. 150, § 7º, da CRFB/1988 e no art. e art. 10 da LC 87/1996 (Lei Kandir), sendo esse regime jurídico relevante à solução da controvérsia.

Na substituição para trás, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo devido nas operações anteriores é atribuída a terceiro localizado no final da cadeia produtiva. Nesse caso, a base de cálculo do tributo, para fins de substituição tributária, será o valor da operação ou prestação praticada pelo contribuinte substituído (art. , I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996):

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

....

A simplicidade da substituição para trás ou regressiva torna a sistemática quase intuitiva. Não se pode dizer o mesmo, porém, da substituição tributária para a frente ou progressiva. Com efeito, a certeza do valor das operações anteriores (isto é, da base de cálculo do tributo) é elemento simplificador da sistemática de diferimento da tributação.

Na medida em que na substituição tributária progressiva não se sabe qual o valor das operações subsequentes, a base de cálculo é definida pelo mesmo artigo , II e §§ 2º a 6º, da Lei Complementar nº 87, de 1999:

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

...

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

...

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

§ 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo.

Em suma, a Lei Complementar nº 87, de 1993, estipula os parâmetros para obtenção da base de cálculo. Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, este deve ser a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária (art. 8º, § 2º).

Na ausência de preço fixado por autoridade e existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, pode a lei estabelecê-lo como base de cálculo (art. 8º, § 3º). Em não sendo adotados os critérios anteriores, a base de cálculo será o somatório a) do valor da operação ou prestação própria do substituto, b) do montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço e c) da margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações subsequentes (art. 8º, II).

A tal margem de valor agregado deve ser estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

Pois bem, fato evidente, nessas hipóteses, é que a técnica de cobrança do tributo altera substancialmente sua natureza, afastando as razões de decidir no TEMA 69 (REXT 00.000 OAB/UF) para o ICMS-ST, substancialmente porque aqui não há mero trânsito de recursos destinados ao ente , que os receberá à integralidade na primeira operação ou na última, inclusive superando a não cumulatividade porquanto não há o que compensar em operações antecedentes ou subsequentes .

C - DOS REFLEXOS DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA AO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO - INAPLICABILIDADE DO TEMA 69 - EXCLUSÃO DO ICMS POR EXPRESSA DISPOSIÇÃO LEGAL

Feitas breves considerações acerca do regime de substituição tributária, há que se averiguar quais são os efeitos em relação aos contribuintes, de fato ou de direito, substituído ou substituto, no trato do PIS/COFINS e à tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal, no sentido de que"o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins" .

Pois bem, o substituto tributário , em virtude da operação de saída de mercadoria ou de serviço sujeito à substituição tributária, aufere receita; logo, está sujeito à contribuição para o PIS e à COFINS.

Nesse cenário, o valor relativo ao ICMS-ST, se se considerasse" receita "de algum dos contribuintes, de fato ou de direito, seria" receita "ou mero ingresso contábil do substituto, e não do substituído .

Fato é, inclusive, que independentemente do regime das contribuições, se

cumulativo ou não cumulativo, o montante relativo ao ICMS-ST não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS , por expressa previsão legal . É o que se extrai dos seguintes dispositivos:

Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998:

Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Art. 3º O faturamento a que se refere o art. compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.

Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002:

Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003:

Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1997: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

Art. 12, § 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário .

Nesse sentido, cita-se também a Solução de Consulta COSIT nº 104, de 2017, cuja ementa é a seguinte:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP

EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUTO. POSSIBILIDADE

O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal.

Esta possibilidade de exclusão somente se aplica ao valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário, não alcançando o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto. Ademais, tal exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, § 1º, inciso I, e art. 8º; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. , § 2º, inciso I; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. , § 3º; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. , § 3º; Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002, art. 23, inciso IV; Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS

EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUTO. POSSIBILIDADE

O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo da Cofins, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal.

Esta possibilidade de exclusão somente se aplica ao valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário, não alcançando o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto. Ademais, tal exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, § 1º, inciso I, e art. 8º; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. , § 2º, inciso I; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. , § 3º; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. , § 3º; Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002, art. 23, inciso IV; Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986.

Desse modo, falece o substituto tributário de interesse de agir, na modalidade utilidade/necessidade, em demanda objetivando a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, reconhecendo-se ausente lide na medida em que expressamente autorizado por dispositivo legal ao quanto supostamente perseguido na ação, devendo o feito ser extinto sem resolução de mérito, com fundamento no art. 485, inciso VI, do novo Código de Processo Civil.

D - EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA RECEITA BRUTA/FATURAMENTO DO SUBSTITUÍDO - AUSÊNCIA DE ICMS NA NOTA OU DESTACADO NA OPERAÇÃO

Pois bem, se sob a ótica do substituto tributário não se sustenta a tentativa de transposição do TEMA 69 às hipóteses de ICMS-ST, não merece melhor sorte a demanda sob o prisma do substituído tributário, por questão inclusive que constou em obiter dictum do paradigma suscitado: ausência de destaque de ICMS nas operações de saída de mercadorias realizadas pelo substituído .

Na substituição tributária para frente, no trato do ICMS, a totalidade do tributo estadual ingressa de imediato aos cofres do ente menor, e, nessa oportunidade, é excluído da base de cálculo do PIS COFINS do substituto tributário.

Nas operações seguintes, os substituídos não apuram ICMS, razão pela qual a aplicação do RE 574.706 induz a improcedência do pleito : o STF adotou entendimento no sentido de que o ICMS devido pela operação própria, por ser destinado ao ente tributante, não constitui faturamento ou receita bruta do contribuinte, de modo que tal valor estaria excluído da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, sendo certo que, na substituição, a totalidade do repasse é feito na operação antecedente, pelo substituto .

Textualmente, a Min. Relatora, Cármem Lúcia, justifica a ressalva, mantendo coerência com a tese por ela adotada do" mero trânsito ": O recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais, sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos .

De fato, a decisão do STF no RE 00.000 OAB/UF, ao dizer que somente se pode excluir o "ICMS A PAGAR" da base de cálculo de PIS e COFINS, automaticamente, também determinou a impossibilidade de exclusão do ICMS-ST dessa mesma base de cálculo, pela simples razão de que, nesse caso, o"ICMS A PAGAR"resulta em zero, ou seja, é neutro em relação à base de cálculo de PIS e COFINS do substituído .

Mais que esse silogismo implícito, explicitamente a questão foi ressalvada no voto da relatora, Min. CÁRMEN LÚCIA, que conduziu o julgamento, tendo aderido a ele todos os votos que resultaram na fixação da tese, restando ali consignado que"é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública (...) não desconsidero o disposto no art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998, (...) o recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais , sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar , pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos ."

A conclusão do voto condutor levou, acertadamente, em consideração o fato de que o recolhimento antecipado (ICMS-ST) é feito pelo SUBSTITUTO tributário tomando em conta uma base de cálculo presumida operação que esgota a tributação. Em palavras simples, a substituição tributária encerra antecipadamente a cadeia de arrecadação , justamente por isso é que quem compra não se credita na entrada e nem se debita na revenda (o resultado seria zero), repassando- se integralmente esse ônus ao consumidor final.

Esse entendimento foi chancelado pelo Supremo Tribunal Federal, na ADI 1.851, ao firmar a constitucionalidade do regime de substituição tributária de adesão facultativa ao contribuinte, onde definido que a base de cálculo e o fato gerador presumidos no regime de ICMS-ST são definitivos , ou seja, não comportam nem restituição ao contribuinte nem complementação pelo Fisco, exceto na hipótese de não concretização do fato gerador:

TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO .

(...) O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.

(STF, ADI 1.851, rel Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, j. 08/05/2002, DJ 22/11/2002 p. 55)

Não se desconhece que o STF, no RE 593.849/MG (TEMA 201), superou parcialmente o entendimento firmado na ADI 1.851, de modo a esclarecer que, embora seja tributação definitiva, haver-se-ia de reconhecer o direito à restituição na hipótese de não consumação da hipótese de incidência (parcial ou integralmente) nos temos da base de cálculo presumida, em observância ao dispoto no art. 150, § 7º da Constituição Federal. Nada obstante o entendimento, não se afirmou que a tributação não seja definitiva, mas apenas que deve se assegurar a observância da" cláusula de restituição do excesso e respectivo direito à restituição [...]a todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado ".

Retornando ao paradigma do TEMA 69, no voto da relatora, colhe-se parecer de Roque Antônio Carrazza argumentando que o conceito de faturamento ou receita guarda relação com o conceito de receita pública do direito financeiro.

Tudo o que ingressa nos cofres públicos constitui entrada, mas nem tudo é receita pública. Só é receita pública a entrada que se integra ao patrimônio público sem qualquer reserva. Analogamente, o valor do ICMS da operação própria, por apenas ingressar no caixa da empresa para ser posteriormente repassado ao ente tributante, não poderia ser considerado receita ou faturamento.

Percebe-se, contudo, que a situação muda completamente quando estamos diante da pretensa inclusão do ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da COFINS do substituído. O contribuinte substituto ao realizar a saída da mercadoria destaca o ICMS da operação própria e o ICMS das operações futuras e que, por isso, as operações subsequentes são dispensadas do destaque de ICMS . Nessa oportunidade, o substituto exclui na base de cálculo do PIS/COFINS, não em razão do quanto decidido no TEMA 69, mas por expressa disposição legal, o ICMS, cujo valor não integra o conceito legal de receita bruta:

Art. 12. A receita bruta compreende : (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

I - devoluções e vendas canceladas; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - descontos concedidos incondicionalmente; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

III - tributos sobre ela incidentes; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 2º - O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

§ 3º - Provada, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas.(Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978).

§ 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário . (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4o. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

Por outro giro, o contribuinte substituído , ao realizar operação com mercadoria ou prestação de serviço que tiver recebido com imposto retido, emitirá documento fiscal, sem destaque do valor do imposto , que conterá, além dos demais requisitos, a seguinte indicação" Imposto Recolhido por Substituição - Artigo .... do RICMS ".

A título ilustrativo, assim deve ficar o documento fiscal de saída do contribuinte substituído 1 :

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Salta aos olhos, portanto, que, sob o prisma do substituído, não há ICMS a recolher , sendo incontornável a conclusão de que o total da receita auferida da venda (ou prestação de serviços) ingressa definitivamente no caixa do contribuinte , amoldando-se perfeitamente ao conceito de receita bruta, mesmo na compleição atribuída pelo Supremo Tribunal Federal nas oportunidades em que declarou a inconstitucionalidade do artigo , § 1º da Lei nº 9.718, de 1998 (RExt 00.000 OAB/UF) e no próprio RExt 00.000 OAB/UF.

Repise-se: as contribuições para o PIS e a COFINS devem incidir sobre o total da receita bruta auferida pelo substituído , sequer cogita-se de inaplicável o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do TEMA 69, porquanto ele induz exatamente a essa conclusão - na substituição tributária, o substituto repassa à integralidade o valor antecipadamente recolhido em favor do fisco, esgotando a tributação pelo ICMS ; o que não se sustenta é a tentativa de atribuir ao precedente eficácia expansiva a retirar todo e qualquer tributo que incidiu na cadeia à guisa de tributar o lucro líquido da operação.

E. DA ALEGAÇÃO DE REPERCUSSÃO ECONÔMICA

Do ponto de vista econômico - e isso também é questionável-, poder-se-ia cogitar que o ICMS-ST seja arcado pelo substituído, mas isso ocorre em momento anterior ao do faturamento. Ou seja, quando o faturamento ocorre, não há repasse a ser feito ao ente estadual e a receita passa a integrar totalmente o patrimônio do contribuinte . Fica evidente nesse particular que as premissas que ensejaram a fixação da tese no TEMA 69 não afirmam a tese no trato do ICMS-ST, ao contrário, infirmam-na.

A bem da verdade, o que se verifica, é que a tese se escora na repercussão econômica do ICMS-ST sobre o preço final da mercadoria e, conseguintemente, sobre a receita bruta .

Ocorre, contudo, que não há fundamento válido a essa interpretação do quanto decidido no RE 00.000 OAB/UF, ao contrário, há sim manifestação expressa no sentido de que não se estava a reconhecer a impossibilidade de cobrança de tributo sobre tributo ou da exclusão dos custos da base de cálculo do PIS e da COFINS. O que conduziu o julgado foi a peculiaridade do regime do ICMS enquanto tributo destacado e supostamente" não faturado ", cujo valor seria recebido à guisa de depósito e mero trânsito até a entrega ao ente titular do montante .

A bem da verdade, é evidente a completa dissociação entre ICMS-ST e a receita bruta auferida pelo substituído tributário. Com efeito, dispõe o art. 289 do Regulamento do Imposto de Renda:

Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes , de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14).

§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13).

§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição . § 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.

Permitir, pois, a dedução do montante recolhido em operação anterior, pelo substituto, a título de ICMS-ST da base de cálculo da contribuição do PIS e da COFINS, do substituído, equivale a autorizar a exclusão de parte do custo de aquisição da mercadoria . Ou seja, há subversão das normas técnicas de contabilidade, que poderia ensejar, sob o mesmo argumento, a exclusão dos custos com frete, com seguro, com manuseio da mercadoria etc.

Avançando nessa seara, das normas de contabilidade aplicáveis à espécie, inafastável o reconhecimento da lógica na demonstração do resultado do exercício (art. 187 da Lei nº 6.404, de 1976):

Receita Bruta

(-) Tributos sobre vendas

(-) Deduções e abatimentos

(=) Receita Líquida

(-) Custos das mercadorias vendidas

(=) Lucro Bruto

(-) Despesas com vendas

(-) Despesas Administrativas

(-) Despesas Financeiras

(=) Resultado antes do IRPJ e da CSLL

(-) Provisões IRPJ e CSLL

(=) Resultado Líquido

Vê-se, pois, que, da receita bruta, devem ser deduzidos os tributos incidentes sobre as vendas e outras deduções e abatimentos, como vendas canceladas, descontos incondicionais concedidos, apurando-se, assim, a receita líquida.

Só depois de obtida a receita líquida, exclui-se o custo da mercadoria vendida, a fim de obter o lucro bruto. Considerando que o ICMS-ST compõe o custo da mercadoria vendida pelo contribuinte substituído, prosperando a tese que advoga sua exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS, ter-se-á o completo afastamento do conceito de receita bruta, aproximando-se de grandeza diversa: lucro bruto .

Nesse diapasão, seria incontornável reconhecer que estar-se-ia diante, portanto, de manifesta alteração de conceitos contábeis para fins tributários , vedação que se opera mesmo ao legislador, passando a jurisprudência a trilhar perigoso precedente à segurança jurídica e conformidade do País às regras internacionais que regem a matéria, podendo ensejar, inclusive, sanções:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias .

Conclui-se, pois que, não é juridicamente possível a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS incidente sobre a receita bruta auferida pelo substituído tributário, porquanto o tributo estatual incide integralmente na operação anterior , sendo manifesto que o acolhimento da pretensão implicaria na criação de perplexidade, inclusive, no campo da liquidação, considerando que todos o valor devido seria repassado ao ente na primeira operação, nada obstante admitir-se-ia a mesma exclusão em toda a cadeia resultando em restituição do mesmo montante, reiteradas vezes (ponto que será adiante delimitado).

F. DA JURISPRUDÊNCIA SOBRE O TEMA

Seguem decisões que não permitem a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo de Pis e Cofins:

EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE .

1. A questão atinente à pretensão de descontar créditos sobre os valores de ICMS-Substituição, os quais compõem o custo de aquisição de mercadorias para posterior revenda, na apuração da contribuição ao PIS e à COFINS, encontra forte hostilidade junto à sólida jurisprudência do C. Superior Tribunal de Justiça, onde restou lá assentado que"não tem direito o contribuinte ao creditamento, no âmbito do regime não cumulativo do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição . Precedentes: REsp. n. 1.456.648 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 02.06.2016; REsp. n. 1.461.802 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 22.09.2016."- AgInt nos EDcl no REsp 1.462.346/RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, j. 07/03/2017, DJe 13/03/2017.

2. No mesmo sentido, STJ, AgInt no REsp 1.417.857/RS, Relator Ministro OG FERNANDES, Segunda Turma, j. 21/09/2017, DJe 28/09/2017 e AgInt no REsp 1.628.142/RS, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma,

j. 07/03/2017, DJe 13/03/2017; TRF - 1a Região, AMS 0007024- 70.2013.4.01.3812, Relator Desembargador Federal, NOVÉLY VILANOVA, Oitava Turma, j. 25/06/2018, e-DJF1 03/08/2018; e TRF 4a - Região, AC 5008313- 27.2017.4.04.7110/RS, Relator Juiz Federal convocado ALEXANDRE ROSSATO DA SILVA ÁVILA, Primeira Turma, j. 14/11/2018; e ainda esta C. Turma julgadora, na AC 0026558-95.2015.4.03.6100/SP, Relatora Desembargadora Federal MARLI FERREIRA, Quarta Turma, j. 21/02/2019, D.E. 18/03/2019.

3. Apelação da União Federal e remessa oficial a que se dá provimento, para julgar improcedente o pedido e denegar a segurança.

4. Apelação, interposta pela impetrante, julgada prejudicada." (TRF-3a Região, Ap./Reexame Necessário nº 5003762-33.2018.4.03.6128, Rel. Des. Fed. MARLI FERREIRA, 4a T, v. m., j. em 27/02/2020, e-DJF3 Judicial 1 nº 44/2020 de 06/03/2020, p. 367)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. TEMA 69/STF. INAPLICABILIDADE.

1. A questão atinente à pretensão de descontar créditos sobre os valores de ICMS-Substituição, os quais compõem o custo de aquisição de mercadorias para posterior revenda, na apuração da contribuição ao PIS e à COFINS, encontra forte hostilidade junto à sólida jurisprudência do C. Superior Tribunal de Justiça, onde

restou lá assentado que 'não tem direito o contribuinte ao creditamento, no âmbito do regime não cumulativo do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição.

(TRF 3a Região, QUARTA Turma. ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 365386 / SP 0026558-95.2015.4.03.6100. Rel. MARLI FERREIRA. Julgado em: 21/02/2019. Publicado em: 15/03/2019)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. TEMA 69/STF. INAPLICABILIDADE.

1. A questão atinente à pretensão de descontar créditos sobre os valores de ICMS-Substituição, os quais compõem o custo de aquisição de mercadorias para posterior revenda, na apuração da contribuição ao PIS e à COFINS, encontra forte hostilidade junto à sólida jurisprudência do C. Superior Tribunal de Justiça, onde restou lá assentado que 'não tem direito o contribuinte ao creditamento, no âmbito do regime não cumulativo do PIS e COFINS, dos valores que, na condição de substituído tributário, paga ao contribuinte substituto a título de reembolso pelo recolhimento do ICMS-substituição. (TRF 3a Região, QUARTA Turma. ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 365386 / SP 0026558-95.2015.4.03.6100. Rel. MARLI FERREIRA. Julgado em: 21/02/2019. Publicado em: 15/03/2019)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. TEMA 69/STF. INAPLICABILIDADE.

1. Nos termos do enunciado do Tema 69 - STF, o ICMS destacado nas notas fiscais não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS.

2. No entanto, ao julgar o RE 574.706, o Supremo Tribunal Federal não considerou o regime de substituição progressiva do ICMS.

3. No regime da substituição tributária progressiva, o imposto não é calculado "por dentro", mas "por fora", sendo adicionado ao valor de venda quando da emissão da nota fiscal, de modo que sequer integra a receita bruta do substituto tributário - e tampouco a do substituído, não havendo fundamentos para se reconhecer o direito ao abatimento, da base de cálculo das contribuições em apreço, dos valores pagos a título de ICMS-ST, seja pelo substituto, seja pelo substituído. (TRF4, AC 5008313-27.2017.4.04.7110, PRIMEIRA TURMA, Relator

ALEXANDRE ROSSATO DA SILVA ÁVILA, juntado aos autos em 14/11/2018)

O TRF3, na apelação nº 5011337-16.2017.4.03.6100, decidiu desfavoravelmente à União, mas não se distinguiu o ICMS do ICMS-ST . Segue a ementa da mencionada apelação:

"PROCESSUAL CIVIL. REEXAME NECESSÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. LEI Nº 12.973/14. IRRELEVÂNCIA. RECURSO DE APELAÇÃO E REEXAME NECESSÁRIO DESPROVIDOS.

1. A jurisprudência do A. Supremo Tribunal Federal reconheceu a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, visto que aquela parcela não se encontrar inserida dentro do conceito de faturamento ou receita bruta, mesmo entendimento adotado pela jurisprudência desse E. Tribunal Regional Federal da 3a Região.

2. Reforce-se que mesmo com as alterações posteriores na legislação que institui o PIS e a COFINS - Lei nº 12.973/14 - não tem o condão de afastar o quanto decidido, pois, conforme amplamente demonstrado, o conceito constitucional de receita não comporta a parcela atinente ao ICMS e, portanto, tais contribuições não podem incidir sobre aquela parcela.

3. Recurso de apelação e reexame necessário desprovidos".

Todavia, a União interpôs embargos de declaração e, então, o relator fez a diferenciação entre ICMS e ICMS-ST, revertendo a posição anterior, a saber:

"PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRADIÇÃO INTERNA. INOCORRÊNCIA. RAZÕES DISSOCIADAS. CONHECIMENTO PARCIAL. OMISSÃO E ERRO MATERIAL. OCORRÊNCIA. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. ICMS-ST. SUBSTITUÍDO TRIBUTÁRIO. INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICA DO ICMS. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO. COMPENSAÇÃO. ART. 26, DA LEI Nº 11.457/07. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. LEI Nº 12.973/14. IRRELEVÂNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO CONHECIDOS EM PARTE E, NA PARTE CONHECIDA, PARCIALMENTE ACOLHIDOS, COM PARCIAL EFEITOS INFRINGENTES.1. Para fazer jus à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, o contribuinte destas exações deve ter também relação jurídica tributária, que o obrigue a recolher o tributo para o Estado-membro.

2. Ou seja, o contribuinte de direito do ICMS pode excluí-lo da base de cálculo das contribuições em comento, pois apenas para ele aparece a desnaturação desta parcela como receita. Em outras palavras, o contribuinte substituto recolhe o tributo para os cofres do Estado-membro e, somente para este contribuinte, que o aludido valor é mero trânsito pelo caixa.

3. Destarte, o contribuinte substituído não tem relação jurídica do ICMS, não lhe sendo assegurado qualquer apuração que o faça excluir esta parcela da base de cálculo do PIS e da COFINS.

4. Outro ponto que merece correção é o quanto aludido no item f, do relatório, porém, não por contradição, mas por mero erro material, pois fora reconhecida a impossibilidade de compensação com as contribuições previdenciárias, em relação aos valores recolhidos indevidamente a título de ICMS na base de cálculo do PIS e da COFIS (somente o ICMS ao qual o embargado tem a obrigação de

recolher aos cofres Estaduais, em relação jurídica tributária direta).

5. A contradição que enseja os embargos de declaração é apenas a"interna", vale dizer, a que resulta do conflito entre duas orações lançadas no ato decisório, de sorte a comprometer a sua inteligência.

6. Em seu recurso, a embargante não indica nenhuma contradição, nos moldes acima preceituados, o que enseja o não acolhimento dos presentes embargos nesse ponto.

7. Outro ponto que não merece conhecimento, refere-se a impossibilidade de incidência de tributo sobre tributo, haja vista que este não foi em nenhum momento um dos fundamentos da decisão combatida, tratando-se de razões dissociadas, sendo certo que a entendimento fincou-se na impossibilidade de conceituação do ICMS como receita da sociedade empresária.

8. Quanto à alegada omissão e erro material na impossibilidade de conceituação do ICMS como receita bruta, tal vício não ocorre na decisão combatida, pois fora devidamente fundamentado que aquela parcela não se reveste da natureza de receita bruta, por ausência de ingresso definitivo no caixa do contribuinte.

9. Ressalte-se que não há obscuridade no que tange ao fundamento lançado para se reconhecer a impossibilidade do ICMS compor a base de cálculo do PIS e da COFINS, sendo certo que pela leitura do voto, é inconteste que se trata da incompatibilidade da conceituação do tributo estadual como receita da sociedade empresária e, destarte, não se tratando de fato imponível das contribuições federais em comento.

10. No que concerne ao último ponto mencionado nos embargos de declaração opostos pela União, não incorre em omissão o acórdão embargado, pois não há dúvidas que toda e qualquer parcela relativa ao ICMS é desnaturada do conceito de receita, impedindo a incidência do PIS e da COFINS, sendo certo que a integralidade do tributo destacado na operação de circulação de mercadorias não pode compor a base de cálculo das exações federais em debate.

11. Embargos de declaração conhecidos parcialmente e, na parte conhecida, parcialmente acolhidos para sanar erro material e atribuir parcial efeitos infringentes.

Quanto à alegação da análise da exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS, trata-se de patente omissão, que causa efeito infringente em relação a este ponto.

A substituição tributária pode ocorrer em qualquer ponto da cadeia de tributação, sendo técnica aplicada com o intuito de facilitar a arrecadação e fiscalização de tributos.

Em análise sucinta, para fazer jus à exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, o contribuinte destas exações deve ter também relação jurídica tributária, que o obrigue a recolher o tributo para o Estado-membro.

Ou seja, o contribuinte de direito do ICMS pode excluí-lo da base de cálculo das contribuições em comento, pois apenas para ele aparece a desnaturação desta parcela como receita. Em outras palavras, o contribuinte substituto recolhe o tributo para os cofres do Estado-membro e, somente para este contribuinte, que o aludido valor é mero trânsito pelo caixa.

Destarte, o contribuinte substituído não tem relação jurídica do ICMS, não lhe sendo assegurado qualquer apuração que o faça excluir esta parcela da base de cálculo do PIS e da COFINS.

(...)

Portanto, o embargado é substituído e, desta forma, não detém o direito à exclusão do ICMS-ST, da base de cálculo do PIS e da COFINS, devendo ser atribuído efeitos infringentes neste ponto, porém, como não ocorrera a alegação em sede de recurso de apelação, tal análise se dá por meio do julgamento do reexame necessário, ao qual é dado parcial provimento" (julg.: 22/11/18) (destacou-se).

O TRF4 também tem entendido que o ICMS-ST não pode ser excluído da base de cálculo de PIS e COFINS, conforme se verifica no seguinte julgado:

"PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. ISS. ICMS-ST. EXCLUSÃO. INADMISSIBILIDADE.

1. EXCLUSÃO DO ISS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. O Supremo Tribunal Federal decidiu questão correlata, atinente à inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições em apreço, quando do julgamento, sob a sistemática da repercussão geral, do RE 574.706, que envolvia o Tema nº 69 da Repercussão Geral. Na oportunidade, firmou-se a tese de que"O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS". Não há jurisprudência da Suprema Corte quanto à inclusão do ISS na base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, questão constitucional que consubstancia o Tema nº 118 da Repercussão Geral ("Inclusão do ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS"), reconhecida em outubro de 2008 e ainda pendente de julgamento. Diversamente do ICMS, o ISS é um tributo cumulativo. E, ao decidir o Tema nº 69, o STF conferiu acentuada relevância ao caráter não cumulativo do ICMS para declarar a impossibilidade de o valor correspondente a este imposto integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS. Mesmo após o julgamento do Tema nº 69, o Superior Tribunal de Justiça não abandonou a orientação firmada, em julgamento proferido nos termos do art. 543- C do CPC/1973, no Recurso Especial nº 1.330.737/SP (Tema nº 634), quando decidiu pela legitimidade da inclusão do valor relativo ao ISS nas bases de cálculos do PIS e da COFINS. Não há razão, pois, para se alterar o entendimento do STJ e deste Colegiado, contrário à exclusão do valor do ISS das bases de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

2. EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. Ao julgar o RE 574.706, o Supremo Tribunal Federal não considerou o regime

de substituição progressiva do ICMS, em que um contribuinte é obrigado a recolher, além do imposto devido pela sua operação própria, o valor que seria devido pela ulterior operação de venda de empresa situada em etapa subsequente da cadeia econômica (substituída tributária).

Em pese se trate do mesmo imposto, há distinções relevantes que não podem ser olvidadas. Em primeiro lugar, o substituído não recolhe o imposto ao Fisco; logo, não pode afirmar que os valores recebidos do adquirente simplesmente transitam pela sua contabilidade, sem lhe pertencerem. Em segundo lugar, o ICMS-ST diferencia-se do ICMS em um aspecto importante, que foi considerado pelo Supremo Tribunal Federal ao declarar a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS: no regime da substituição tributária progressiva, o imposto não é calculado"por dentro", mas"por fora", sendo adicionado ao valor de venda quando da emissão da nota fiscal, de modo que sequer integra a receita bruta do substituto tributário - e tampouco a do substituído . Frente a esse contexto, não há fundamentos para se reconhecer o direito ao abatimento, da base de cálculo das contribuições em apreço, dos valores pagos a título de ICMS-ST , seja pelo substituto, seja pelo substituído" (TRF4, AG nº 5044730-66.2017.4.04.0000, rel. des. fed. Andrei Pitten Velloso, 2a turma, julg.: 12/06/18) (destacou-se).

O TRF da 4a Região tem seguido este caminho. Neste diapasão, transcreve-se o seguinte excerto da apelação nº 5004343-02.2015.4.04.7203, julgada em 06/12/16 à unanimidade, tendo como relator o des. fed. Rômulo Pizzolatti:

"Como se vê, a substituição tributária"para frente"(ou" progressiva ") é uma técnica pela qual a lei atribui"a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente". Não há antecipação do fato gerador, como alega a apelante, tendo o Supremo Tribunal Federal assentado, nos termos do voto- condutor do acórdão proferido pelo Ministro Ilmar Galvão nos autos da ADI nº 1851-4, que o art. 150, § 7º, da Constituição Federal antecipou"o momento do surgimento da obrigação e, consequentemente, da verificação do fato gerador [que deve ocorrer posteriormente, nos exatos termos do art. 150, § 7º, da Constituição Federal] que, por isso mesmo, definiu como presumido". Tanto não há antecipação do fato gerador que a Constituição assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador.

Em termos bem didáticos, no regime de substituição tributária" para frente ", o contribuinte substituto é o responsável pelo recolhimento (antecipado) do tributo, mas o contribuinte de direito continua sendo o contribuinte substituído, que é quem pratica o fato gerador. Assim, o importador/fabricante/fornecedor vendedor, recolhe o próprio ICMS devido sobre a operação da venda da mercadoria, em relação ao qual é o contribuinte de direito, e ainda, na condição de contribuinte substituto, recolhe (antecipadamente) o ICMS pelo qual é responsável, qual seja, aquele que será devido pelo adquirente - contribuinte substituído - quando esse vier a revender a mercadoria ao consumidor final. Ao contribuinte substituído, que é o contribuinte de direito daquele ICMS recolhido antecipadamente em regime de substituição" para frente ", cabe então, quando adquire a mercadoria para revenda, reembolsar ao contribuinte substituto o valor por esse pago a título de ICMS- substituição (ICMS-ST).

Daí decorre que, ainda que o valor devido a título de reembolso pelo ICMS- substituição (ICMS-ST) tenha de ser pago pelo contribuinte substituído ao contribuinte substituto no momento em que aquele adquire desse a mercadoria, certo é que não se trata de desembolso atinente à aquisição dos bens e serviços. Isso porque o fato gerador do ICMS recolhido em regime de substituição tributária" para frente ", conforme já referido, é aquele a ser praticado pelo contribuinte substituído, ou seja, a venda/revenda da mercadoria ao consumidor final. Desse modo, os valores despendidos pelo contribuinte substituído, a título de reembolso ao contribuinte substituto pelo recolhimento do ICMS-substituição (ICMS-ST), não representam custo de aquisição, mas sim encargo incidente na venda/revenda da mercadoria ao consumidor final.

De salientar, a Lei nº 9.718/1998 excluiu da base de cálculo do PIS e da COFINS, no regime cumulativo, os valores cobrados do adquirente da mercadoria (contribuinte substituído) pelo vendedor, como reembolso do ICMS recolhido por esse na condição de substituto tributário.

Ademais, ainda que nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 não tenham realizado igual previsão de exclusão desses valores da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não-cumulativo, essa previsão é desnecessária, vez que o substituto tributário atua como mero agente repassador do tributo, e o valor que cobra do contribuinte substituído, quando a esse vende a mercadoria, não representa receita ou faturamento, mas mero reembolso pelo valor despendido a título de tributo recolhido na condição de responsável, em relação ao qual não é o contribuinte de direito".

3. PEDIDO

Diante do exposto, a UNIÃO / FAZENDA NACIONAL requer que seja improvido o recurso da apelante.

Nestes Termos,

Pede deferimento.

Guarulhos, 19 de junho de 2020.

Nome

Procurador da Fazenda Nacional