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4 de Julho de 2022

Peça extraída do processo n°XXXXXXX-XX.2019.4.01.3400

Recurso - TRF01 - Ação Cofins - Apelação Cível - de Wardrobe Criacoes e Comercio contra União Federal (Fazenda Nacional

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EXCELENTÍSSIMO (A) JUIZ (ÍZA) FEDERAL DA 20a VARA FEDERAL DA SEÇÃO JUDICIÁRIA DO DISTRITO FEDERAL

A UNIÃO (FAZENDA NACIONAL) , por sua Procuradora in fine assinada, nos autos do processo em epígrafe, vem, à presença de Vossa Excelência, apresentar CONTRARRAZÕES À APELAÇÃO , com fulcro nos motivos deduzidos na peça anexa, a qual requer seja encaminhada ao Egrégio Tribunal Regional Federal da 1a Região, para a sua devida apreciação.

Termos em que

Pede deferimento.

Brasil, 08 de outubro de 2020.

Vivian Maria de P.M. Guimarães

Procuradora da Fazenda Nacional

EXCELENTÍSSIMOS DESEMBARGADORES FEDERAIS DO TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 1a REGIÃO

PROCESSO Nº 1001200-04.2016.4.01.3200

I - DA SÍNTESE DOS FATOS E DA APELAÇÃO

Trata-se de mandado de segurança, objetivando, em síntese, reconhecer o direito liquido e certo de a Impetrante e suas filiais procederem ao creditamento de PIS e de COFINS sobre as despesas relativas a vendas com cartões de crédito e débito, nelas incluídas a taxa cobrada sobre o valor da operação, uma vez que tais valores se enquadram no conceito de insumo definido pelo Superior Tribunal de Justiça para tais contribuições.

Em defesa de suas pretensões alegou, em síntese, que tais despesas se enquadrariam no conceito de insumo disposto no inciso II, art. das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03 e nos termos do REsp. n. 1.00.000 OAB/UF.

Sobreveio sentença denegatória da segurança, motivo pelo qual se interpôs a apelação ora contra-arrazoada.

Contudo, tal recurso deve ser improvido, mantendo-se, assim, incólume o decisum proferido pelo Juízo de 1º Grau, pelos fundamentos que se passa a declinar.

II - DAS RAZÕES PARA A MANUTENÇÃO DA SENTENÇA

2.1 - da Preliminar de impossibilidade de creditamento em relação ao PIS/COFINS monofásico

Antes de adentrar ao mérito da presente demanda, é necessário delimitar o alcance da presente lide por meio de breves considerações sobre a cobrança do PIS e da COFINS submetidos à técnica de tributação monofásica.

Conforme tal sistemática, o tributo é pago com uma alíquota mais elevada do que a ordinária na primeira fase da cadeia produtiva. Concentra-se, assim, em um único ponto da cadeia de produção-circulação a exigência do tributo. As alíquotas nas etapas subsequentes (por exemplo, atacadistas e varejistas, que é o caso da contribuinte demandante) são reduzidas a zero.

Por se tratar de incidência do tributo no regime monofásico, em que apenas os fabricantes sofrem a tributação das contribuições para o PIS e COFINS no início da cadeia, é descabido o argumento de incidências múltiplas ao longo do ciclo econômico. Assim, não há que se falar em creditamento, pressuposto fático necessário para a adoção da técnica prevista no art. 17 da Lei n. 11.033/2004.

A técnica de creditamento prevista no art. 17 da Lei n. 11.033/2004 prevê que as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da contribuição para o PIS /PASEP e para a COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.

Neste sentido, o texto dispõe que mesmo havendo receita não tributada pelas contribuições, será mantido o direito à tomada de créditos pelo vendedor. Tal operação, em suma, resultará em saldo credor das contribuições para o PIS /PASEP e para a COFINS.

Porém, no que tange à tributação monofásica, a técnica do creditamento, além de incompatível, tendo em vista a ausência de contribuições no ciclo da cadeia-produtiva, foi vedada pelas Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003. Para que o crédito seja mantido nos termos do art. 17 da Lei n. 11.033/2004, é necessário primeiro que ele exista. Como o crédito está vedado pela alínea b do inciso I do art. 3º das citadas leis, não há de se falar na sua manutenção.

De acordo com a letra " b", do inciso I, do art. da Lei n. 10.833/2003 e da Lei n. 10.637/2002, os comerciantes de produtos sujeitos à incidência monofásica - tais como medicamentos, combustíveis, automóveis, bebidas, dentre outros -, mesmo nas hipóteses de venda de produtos com alíquota zero de PIS e COFINS, não se beneficiam do creditamento .

As Leis n. 10.833/2003 e n. 10.637/2002, que instituíram a incidência não cumulativa da

COFINS e do PIS/Pasep, prescrevem em seus artigos:

Lei n. 10.833/2003

"Art. 2º - Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1º, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento).

§ 1º Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas: (...)

I - nos incisos I a III do art. 4 o da Lei n o 9.718, de 27 de novembro de 1998, e alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural ; (...)

V - no caput do art. 5o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, e alterações posteriores, no caso de venda dos produtos classificados nas posições 40.11 ( pneus novos de borracha ) e 40.13 (câmaras-de-ar de borracha), da TIPI; (...) Art. - Do valor apurado na forma do art. a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:

a) no inciso IIIdo § 3º do art. 1º desta Lei; e

b) no § 1ºdo art. 2º desta Lei ;

b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei; (...) Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS /PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (...)

II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1º e 10 a 20 do art. 3º desta Lei;"

Não restam dúvidas de que os dispositivos que regulam a incidência não cumulativa das contribuições vedam expressamente a apuração de créditos pelos revendedores de bens sujeitos à incidência monofásica.

Se a norma tributária vedou o direito ao desconto de créditos calculados sobre o custo dos produtos farmacêuticos, de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal adquiridos para revenda, por via de consequência, não é possível o crédito em relação aos gastos vinculados à revenda desse produto.

Igualmente, o disposto no art. 17 da Lei n. 11.033/2004 não tem o condão de manter créditos cuja aquisição a lei veda desde a sua definição. Efetivamente, ela não revogou os arts. , inciso I, alínea b, das Leis n. 10.833, de 2003 e n. 10.637, de 2002.

A esse respeito, cabe registrar pertinente excerto da Solução de Consulta n. 99, de 30/03/2011, da DISIT/SRRF/9a RF, verbis :

"20. Entende-se que os créditos a que o dispositivo se refere e que devem ser mantidos são aqueles que existiriam caso a receita não fosse tributada com alíquota zero. Isso não inclui a manutenção de créditos a que lei veda desde a sua definição, no art. da Lei n. 10.637, de 2002, e no art. da Lei n. 10.833, de 2003, como o dos produtos ditos monofásicos . Estes não constituiriam crédito, estando ou não suas receitas sujeitas à alíquota zero, pois a alínea b do inciso I do art. 3º os descarta. Os créditos que o art. 17 da Lei n. 11.033, de 2004, tratou de manter foram os demais, o que inclui os incisos que não o inciso II, alienas a e b, e que correspondem aos bens adquiridos para insumo e às despesas com aluguel, energia elétrica e outras." Grifamos.

Por fim, a vedação também consta expressamente da Instrução Normativa SRF n. 594, de 26 de dezembro de 2005, inclusive no que diz respeito à manutenção de créditos de que trata o art. 17 da Lei n. 11.033, de 2004, verbis :

"Art. 1º. Esta Instrução Normativa dispõe sobre a Contribuição para o PIS/Pasep, a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), a Contribuição para o PIS/Pasep incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços (Contribuição para o PIS/Pasep-Importação) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior (Cofins-Importação) incidentes sobre a comercialização no mercado interno e sobre a importação de: (...)

I - gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;

II - óleo diesel e suas correntes;

III - gás liquefeito de petróleo (GLP), derivado de petróleo ou de gás natural;

IV - querosene de aviação;

V - biodiesel;

VI - álcool hidratado para fins carburantes;

(...)

Art. 26. Na determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no regime de não-cumulatividade, a pessoa jurídica pode descontar, do valor das contribuições decorrente de

suas vendas, créditos relativos a: (...)

§ 5 º Não gera direito a créditos o valor: (...)

IV - da aquisição no mercado interno, para revenda, dos produtos relacionados no art. 1 º , ressalvado o disposto no art. 27.

(...)

Art. 38. Ressalvado o disposto no inciso IVdo § 5 º do art. 26 , as vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota de 0% (zero por cento) ou não-incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não impedem a manutenção, pela pessoa jurídica sujeita à incidência não- cumulativa das contribuições, dos créditos vinculados a essas operações." Grifamos.

Desse modo, quanto à parcela do faturamento da demandante que sofre a tributação monofásica, de plano evidencia-se a impossibilidade de creditamento das despesas almejadas pela demandante.

2.2 - DO Mérito: a sistemática da não cumulatividade do PIS/COFINS: art. , inciso II, das Leis n. 10.637/2002 e n 10.833/2003

De partida, é imperioso registrar que a não-cumulatividade do PIS e da COFINS não é uma garantia, um direito subjetivo do contribuinte previsto na Carta Maior, tal como ocorre com o IPI e com o ICMS.

É, antes disso, um instrumento de extrafiscalidade; uma faculdade do legislador, a quem foi dado definir os setores da economia aos quais a não-cumulatividade do PIS e da COFINS se aplicaria, bem como as condições em que se daria (art. 195, § 12, da CF/88), sem perder de vista a natureza de contribuições sociais das exações.

Acrescente-se que as contribuições sociais são tributos especiais e, por isso, são regidas por princípios também especiais. Não possuem como principal finalidade a arrecadação de recursos financeiros para o sustento de máquina estatal e sim a realização de políticas públicas socioeconômicas, por meio da prestação positiva de direitos sociais fundamentais, para garantir o bem-estar dos cidadãos.

Foi diante desse cenário que as Leis n. 10.637, de 2002, e n. 10.833, de 2003, instituíram a cobrança não cumulativa do PIS e da COFINS, respectivamente. Essa sistemática de tributação, aplicável somente para as pessoas jurídicas optantes pelo lucro real, baseia-se no cálculo das contribuições aplicando-se a alíquota correspondente sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica e deduzindo-se créditos calculados pela aplicação das mesmas alíquotas a dispêndios efetuados, todos taxativa e exaustivamente relacionados nas normas instituidoras .

As indigitadas Leis definiram, ainda, que o faturamento mensal, assim considerado o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua classificação contábil, deve ser tomado como base de cálculo das contribuições. Estabeleceram também que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica .

A própria redação do § 12 do art. 195 do texto constitucional, posto que incluída pela Emenda Constitucional n. 42, de 19/12/2003, veio a consolidar a não-cumulatividade das contribuições sociais, já prevista na legislação infraconstitucional, trazendo a possibilidade de o legislador ordinário eleger os setores da economia que se sujeitariam ao regime não-cumulativo das contribuições.

Assim, por determinação constitucional, o desenho jurídico da não-cumulatividade para as contribuições ficou a cargo do legislador ordinário , a quem caberá identificar os critérios, situações e condições para a fixação da regra da não-cumulatividade, tal como disposto nas Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03.

Ainda no plano constitucional, insta ressaltar que o § 4º do art. 149 da Constituição, acrescido pela Emenda Constitucional n. 33, de 11/12/2001, determina que a lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez. Tal dispositivo permite ao legislador ordinário definir em que hipóteses a tributação será concentrada em uma só etapa da cadeia produção-consumo (tributação monofásica) .

Desta forma, ao invés de tributar todas as etapas do ciclo produção-consumo (tributação polifásica), o legislador poderá concentrar toda a tributação em uma determinada etapa (ou produção, ou atacado, ou varejo - tributação monofásica ).

No caso, o regime da não-cumulatividade do PIS e da COFINS busca desonerar as contribuições incidentes sobre a receita mediante a atribuição de crédito na aquisição dos insumos e de outros bens, tais como os incorporados ao ativo intangível, que serão utilizados na produção do bem e na prestação dos serviços, objetos da atividade-fim da empresa.

A Exposição de Motivos da Lei n. 10.833/03 evidencia que este novo regime de apuração foi criado com o propósito de eliminar o efeito cascata na incidência das contribuições ao PIS e a COFINS, e evitar a verticalização das empresas, gerando assim desenvolvimento econômico, nos termos da transcrição a seguir:

"1.1 - O principal objetivo das medidas ora propostas é o de estimular a eficiência econômica, gerando condições para um crescimento mais acelerado da economia brasileira nos próximos anos. Neste sentido, a instituição da COFINS não-cumulativa visa corrigir distorções relevantes decorrentes da cobrança cumulativa do tributo, como, por exemplo, a verticalização artificial das empresas, em detrimento da distribuição da produção por um número maior de empresas mais eficientes - em particular empresas de pequeno e médio porte, que usualmente são mais intensivas em mão de obra".

E é exatamente esse o tratamento dispensado ao creditamento das indigitadas contribuições tanto pela Lei n. 10.637/02, como pela Lei n. 10.833/03, conforme se verifica dos seguintes excertos negritados que preveem o creditamento de determinados valores:

Lei n. 10.637/2002 - PIS

"Art. 3 o Do valor apurado na forma do art. 2 o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I - bens adquiridos para revenda , exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:

a) no inciso IIIdo § 3 o do art. 1 o desta Lei; e

b) nos §§ 1 o e 1 o -A do art. 2 o desta Lei;

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda , inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2 o da Lei n o 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;

III - (VETADO)

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa ;

V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica , exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços .

VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros , quando o custo, inclusive de mão-de- obra, tenha sido suportado pela locatária; VIII - bens recebidos em devolução , cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.

IX - energia elétrica e energia térmica , inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica.

X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção . (Incluído pela Lei n. 11.898, de 2009)

XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços . (...)"Lei 10.833/2003 - COFINS"Art. 3º Do valor apurado na forma do art. a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I - bens adquiridos para revenda , exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:

a) no inciso IIIdo § 3º do art. 1º desta Lei; e

b) nos §§ 1º e 1º-A do art. 2º desta Lei;

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda , inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)

III - energia elétrica e energia térmica , inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica; (Redação dada pela Lei n. 11.488, de 2007)

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica , exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004)

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços ; (Redação dada pela Lei n. 11.196, de 2005)

VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros , utilizados nas atividades da empresa;

VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor .

X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção . (Incluído pela Lei n. 11.898, de 2009)

XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços . (...)"

Segundo a metodologia estabelecida, a pessoa jurídica submetida à não-cumulatividade pode deduzir do valor devido a título das contribuições em voga créditos incidentes sobre determinados dispêndios por ela suportados. Tais créditos são calculados mediante a aplicação de alíquota indicada na lei sobre o valor desses custos e despesas listados taxativamente no próprio diploma legal.

A apuração da contribuição a pagar é, então, feita pela simples subtração entre: o valor obtido pela aplicação de uma alíquota sobre a receita bruta da pessoa jurídica; e o valor do crédito obtido pela aplicação de uma alíquota sobre aqueles gastos arrolados na lei.

A lógica é a seguinte: como se gera crédito, não há mais razão para verticalizar, porque se elimina o ônus fiscal quando da contratação de serviços ou aquisição de bens, a serem aplicados na fabricação de produtos ou na prestação de serviços da empresa . E o creditamento, mesmo nas hipóteses autorizadas pelo legislador, só será possível quando constatada a prévia incidência das aludidas contribuições quando da aquisição desses insumos .

Conforme dito, as hipóteses de desconto de créditos na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas são exaustivamente estabelecidas pela Lei, não cabendo alteração por analogia ou interpretação extensiva.

Deveras, a legislação de regência dispôs que as contribuições em comento ostentam como base de cálculo o faturamento do sujeito passivo, tomado como um todo, independentemente das operações que ocasionaram o ingresso de receitas (salvo exclusões legais).

Todavia, a legislação tratou de discriminar os bens e operações em relação aos quais se permite a apuração de créditos, em preterição à permissão genérica de creditamento em relação a todos os custos e despesas incorridos na atividade econômica do sujeito passivo.

Referidas leis, ao definirem a possibilidade de creditamento de insumos, destacaram que estes serão, portanto, os bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à vend a.

O cerne da questão reside exatamente na definição do que pode ser considerado "insumo" para fins de creditamento.

2.3 - DO Julgamento do RESP 1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos repetitivos - critério da essencialidade

Recentemente, no julgamento do RESP 1.221.170/PR, submetido à sistemática dos recursos repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça estabeleceu que a regulamentação levada a efeito pelas Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e 404/2004, inspirada na legislação do IPI e do ICMS, era demasiadamente restritiva, ferindo a lógica da sistemática da não-cumulatividade prevista na legislação de regência para as contribuições ao PIS e da COFINS, que se baseiam no faturamento/receita.

Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram uma interpretação intermediária , considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância . Dessa forma, tal aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do "teste de subtração" serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.

Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item - bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.

Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado "teste de subtração" a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.

Convém destacar desde já que, se, por um lado, a decisão do STJ, no recurso repetitivo ora examinado, afastou o critério mais restritivo adotado pelas Instruções Normativas SRF n. 247/2002 e 404/2004, por outro lado, igualmente, repeliu que fosse adotado critério demasiado elástico , o qual iria desnaturar a hipótese de incidência das contribuições do PIS e da COFINS.

Destarte, entendeu o STJ que o conceito de insumos, para fins da não cumulatividade aplicável às referidas contribuições, não corresponde exatamente aos conceitos de "custos e despesas operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda.

Assim, impende ressaltar que uma das balizas do julgado é a de que não serão todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços para o exercício da atividade empresarial precípua direta ou indiretamente que serão consideradas insumos, para fins de creditamento do PIS/COFINS.

Destacou-se, na decisão, que a não-cumulatividade do PIS/COFINS, diferentemente do que ocorre com o IPI e o ICMS, é uma criação legal, possuindo, pois, as características que as leis lhes conferem, de forma que não se poderiam transplantar as características e conclusões próprias daqueles impostos, na medida em que, para tais tributos, a não-cumulatividade seria diversa.

Nesse contexto, constata-se do Voto do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, relator do RESP n. 1.221.170/PR, que o creditamento do IPI/ICMS vincular-se-ia ao montante recolhido nas operações anteriores, porque os fatos geradores desses impostos são, respectivamente, a industrialização e a circulação de mercadorias. No caso do PIS e da COFINS, o creditamento, em verdade, seria um desconto, já que essas contribuições possuem como fato gerador o próprio faturamento da empresa ou entidade a ela equiparada.

Fundamental para compreensão do julgado é o voto da Ministra Regina Helena Costa, a qual destacou a sistemática da não-cumulatividade, no texto original da Constituição de 1988, veio expressamente contemplada para dois impostos: o imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS). Nesse passo, a não-cumulatividade quanto aos impostos representaria autêntica aplicação do princípio constitucional da capacidade contributiva, objetivando impedir que o tributo se torne um "gravame cada vez mais oneroso nas várias operações de circulação de produto ou mercadoria, de prestação dos aludidos serviços e de industrialização de produtos, deixando-os proibitivos".

Nesse contexto, a regra da não-cumulatividade para o IPI e o ICMS colima evitar a incidência de imposto sobre imposto na carga de tributos multifásicos, que são aqueles exigíveis em operações sucessivas). Desse modo, com o intuito de evitar a "tributação em cascata", estabelece-se um sistema de créditos que poderá ser usado como forma de pagamento do tributo.

Ainda, no esclarecimento da Ministra Regina Helena Costa, para tributos com outra configuração, como no caso das contribuições do PIS e da COFINS, ainda que também lhes seja aplicável o princípio da capacidade contributiva, por ostentarem a materialidade de imposto, a não-cumulatividade deve revestir de sistema distinto.

Ora, essencial para a compreensão do julgado é observar que foi ressaltada a diferença entre a sistemática da não-cumulatividade para o IPI e o ICMS e para as contribuições do PIS/COFINS. Isso porque o sistema das contribuições ao PIS e da COFINS não é aquele que garante o crédito de tributo pago anteriormente.

Destarte, conquanto em ambos casos de não-cumulatividade se vislumbre o objetivo de evitar a tributação em cascata, tratando-se de contribuições cuja base de cálculo é a receita bruta ou faturamento, como não há uma conexão direta com determinado produto ou mercadoria, a técnica da não- cumulatividade a se observar é a de base sobre base, encontrando-se o tributo a pagar por meio da aplicação da alíquota sobre a diferença entre as receitas auferidas e determinadas despesas.

O precedente do STJ buscou, então, a definição de insumo para fins da não- cumulatividade de que trata as Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, de modo a conferir eficácia a esse sistema. Isso porque a mencionadas leis não definem o que deve ser considerado como insumo para fins da sistemática de não cumulatividade.

Entendeu o STJ, contudo, que, não obstante a adoção de conceito indeterminado de insumos pelas mencionadas leis, delas é possível extrair balizas, na medida em que nem se poderia adotar conceituação demasiado ampla, como seria a da legislação do Imposto de Renda (IR), tampouco assaz restritiva, como a do IPI, a ponto de comprometer a sistemática da não- cumulatividade .

A respeito da impossibilidade de adoção do conceito de insumos adotado pela legislação própria do IPI, releva transcrever excerto do voto do Ministro Mauro Campbell Marques, também bastante elucidativo para compreensão do entendimento firmado:

"(...) não há respaldo legal para que seja adotado conceito excessivamente restritivo de ‘utilização na produção’ (terminologia legal), tomando-o por ‘aplicação ou consumo direto na produção’ e para que seja feito uso na sistemática do Pis/Pasep e Cofins não cumulativos, do mesmo conceito de ‘insumos’ adotado pela legislação própria do IPI.

(...) Isto porque quando o legislador deseja importar tal conceituação de ‘insumos’ para fins de cálculo de benefícios fiscais, ou faz expressamente, como o fez, v.g., na hipótese do crédito presumido de IPI, como ressarcimento das contribuições ao Pis/Pasep e à Cofins, previsto no art. º, da Lei n. 9.363 3/96.

Na suso citada lei, há expressa previsão para que sejam utilizados subsidiariamente os conceitos de produção, matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem previstos na legislação do IPI.

(...)

Diferentemente, nas leis que tratam do Pis/Pasep e Cofins não-cumulativos não há menção a qualquer arcabouço normativo em vigor para se colher o conceito de"insumos’.

Na mesma linha de raciocínio, outras razões também se me afiguram suficientes a impedir a utilização do conceito de ‘insumos’ previsto para a legislação do IPI. Vejamos.

(...)

Por sua vez, a não-cumulatividade da contribuição ao Pis e da Cofins instituída pelas Leis 10.637 e 10.833 - ainda que a expressão utilizada pelo legislador seja idêntica - apresenta perfil totalmente diverso daquela pertinente ao IPI, visto que a previsão legal possibilita a dedução dos valores de determinados bens e serviços suportados pela pessoa jurídica dos valores a serem recolhidos a título dessas contribuições, calculados pela aplicação da alíquota correspondente sobre a totalidade das receitas por elas auferidas.

Como se verifica, na técnica de arrecadação dessas contribuições, não há propriamente um mecanismo não-cumulativo, decorrente do creditamento de valores das entradas de bens que sofrerão nova incidência em etapa posterior da cadeia produtiva, nos moldes do que existe para aquele imposto (IPI).

(...)

Ou seja, esses tributos não têm sua materialidade restrita apenas aos bens produzidos, mas sim à aferição de receitas, cuja amplitude torna inviável sua vinculação ao valor exato da tributação incidente em cada etapa anterior do ciclo produtivo.

Note-se também que, para fins de creditamento do Pis e da Cofins, admite-se que a prestação de serviços seja considerada como insumo, o que já leva à conclusão de que as próprias Leis 10.637/ 3003 e 10.833/3003 elasteceram a definição de ‘insumos’, não se limitando apenas aos elementos físicos que compõem o produto.

(...)

Não se trata, portanto, de desonerar a cadeia produtiva, mas sim o processo produtivo de um determinado produtor ou a atividade-fim de determinado prestador de serviço.

(...)

Assim, a restrição pretendida pelas Instruções Normativas para o conceito de insumos aos elementos consumidos no processo operacional, além de ir de encontro à própria essência do princípio da não-cumulatividade, acaba por gerar ampliação da carga tributária das contribuições em comento.

Dessa forma, é inexorável a conclusão de que os referidos atos normativos fazendários, ao validarem o creditamento apenas quando houver a efetiva incorporação do insumo ao processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, adotando o conceito de insumos com acepção restrita, em analogia à conceituação adotada pela legislação do IPI, acabaram por extrapolar os termos do ordenamento jurídico hierarquicamente superior, in casu, as leis 10.637/2002 e 10.833/2002, pois vão de encontro à finalidade da sistemática de não- cumulatividade da contribuição para o Pis e da Cofins."(grifos ausentes no original)

Se por um lado o critério para aferição de insumos próprio da legislação de IPI revela-se inadequado, por outro, igualmente o seria adotar a legislação do imposto de renda. Sobre o ponto, cumpre também destacar que o Ministro Mauro Campbell Marques também explica a impossibilidade de utilização exclusiva da legislação do IRPJ, com o objetivo de encontrar o conceito de"insumos", dentro da sistemática da não-cumulatividade do PIS/COFINS. Confira-se:

"(...) não compartilho do entendimento pela possibilidade de utilização isolada da legislação do IR para alcançar a definição de ‘insumos’ pretendida. Reconheço, no entanto, que o raciocínio desenvolvido já ilumina o caminho para a solução da controvérsia ao elencar a essencialidade ao processo produtivo como atributo utilizável no conceito de ‘insumos’ e a desvinculação das definições próprias do IPI.

Como já mencionei, o legislador, quando deseja importar a conceituação de ‘insumos’ para fins de cálculo de benefícios fiscais, o faz expressamente, como fez, v.g., na hipótese do crédito presumido de IPI, como ressarcimento das contribuições ao PIS /PASEP e à COFINS, previsto no art. , da Lei 9.363/96.

Na já referida lei, além da expressa previsão para que sejam utilizados subsidiariamente os conceitos de produção, matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem previstos na legislação do IPI, também há a previsão para o uso dos conceitos de receita operacional bruta colhidos da legislação do IR. (...)

Diferentemente, e já mencionei isso quando afastei a utilização da legislação do IPI para alcançar a conceituação pretendida, nas leis que tratam do PIs/Pasep e Cofins não-cumulativos não há menção a qualquer arcabouço normativo em vigor para se colher o conceito de ‘insumos’.

De outro ângulo, a utilização da legislação do IR também encontra o óbice do excessivo alargamento do conceito de ‘insumos’ ao equipará-lo ao conceito contábil de ‘custos e despesas operacionais’ que abarca todos os custos e despesas que contribuem para produção de uma empresa, perdendo a conceituação uma desejável proximidade ao processo produtivo e à atividade-fim, que é o que se intenta desonerar, passando-se a desonerar o produto como um todo e não especificamente o processo produtivo. Como já mencionei, não se trata de desonerar a cadeia produtiva ou o produtor, mas o processo produtivo de determinado produtor ou a atividade-fim de determinado prestador de serviço. O intuito de desoneração da cadeia produtiva leva a um conceito restritivo de ‘insumos’, a exemplo do IPI. A desoneração do produtor, independentemente da especificidade de sua atividade, leva a um conceito ampliativo de ‘insumos’, a exemplo das ‘despesas e custos operacionais’ do IR. Já desoneração do processo produtivo, da atividade específica desempenhada e daquilo que lhe é essencial, leva ao conceito desejável de ‘insumos’, que foi o objetivado pela lei.

Com efeito, o conceito de ‘insumos’ não é próprio da legislação do Imposto de Renda que faz uso de termos jurídico-contáveis, a exemplo dos termos ‘Custos de mercadorias ou serviços’ e ‘Despesa Operacional’. Sob o signo ‘Despesas Operacionais’ se encontra uma miríade de despesas que sequer se aproximam de um conceito formulado pelo senso comum de ‘insumos’.

(...)

De fato, o excesso da amplitude do conceito já foi identificado em doutrina, ao admitir a exclusão do creditamento em relação às aquisições destinadas aos setores administrativos.

(...)

Além disso, a base de cálculo das contribuições ao PIs/Pasep e Cofins é a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica (art. da Lei 10.637/2002).

A exclusão do ‘Custo das mercadorias ou serviços’ e das ‘Despesas Operacionais’ da base de cálculo das contribuições ao Pis/Pasep e Cofins, sob o pretexto de serem considerados ‘insumos’, acaba por modificá-la por inteiro ao ponto de ser tributado somente o Lucro Operacional (corresponde ao lucro relacionado ao objeto social da empresa) somado às Receitas não Operacionais (receitas não relacionadas diretamente com o objetivo social da empresa), desnaturando as contribuições e aproximando a sua base de cálculo àquela do Imposto de Renda - IR e da Contribuição sobre o Lucro Líquido - CSLL.

De observar que a base de cálculo do Imposto de Renda nada mais é que o Lucro Operacional somado ao Resultado não Operacional (diferença entre Receitas não Operacionais e Despesas não Operacionais) com as inclusões e exclusões previstas para a apuração do Lucro Real.

Se esse fosse o objetivo do legislador, já teria produzido lei que assim o determinasse expressamente. Seria muito mais simples, pois significaria a aplicação de conceitos já sedimentados em doutrina e jurisprudência. Não o fez. Preferiu adotar o signo ‘insumos’ para definir o que pode ser abatido da base de cálculo para efeito da não-cumulatividade. Fez uso de um conceito jurídico indeterminado. Isso demonstra o intuito do legislador de não abater da base de cálculo das contribuições ao PIS/COFINS todo e qualquer Custo ou Despesa Operacional, como deseja parte da doutrina e como decidiu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais -

CARF em acórdão já aqui referido"(grifos ausentes no original).

Diante da inexistência de definição do conceito de insumos nas Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003, as Instruções Normativas n. 247/2002 e 404/2004, para autorizar o creditamento de insumos, traduziram o conceito de impostos incidentes sobre operações que tenham por objeto bens, no caso do IPI, por isso a disciplina seria ilegal. A Ministra Regina Helena Costa destacou em seu voto que existiria um claro descompasso entre o sistema de não-cumulatividade estabelecido para as contribuições cuja base de cálculo é a receita bruta ou faturamento e a disciplina estabelecida pela Administração Tributária nas referidas Instruções Normativas, ao conceituar insumos com inspiração na disciplina do IPI.

Assim, a vedação ao creditamento de despesas que seriam insumos ofenderia a sistemática da não-cumulatividade das leis e comprometeria, por conseguinte, o próprio princípio da capacidade contributiva, porque terminaria acarretando, na prática, a CUMULATIVIDADE das mencionadas contribuições. Propôs, então, a Ministra Regina Helena Costa que o conceito de insumos - considerado indeterminado - para fins da não-cumulatividade decorrente da disciplina legal seja extraído segundo critérios de essencialidade ou relevância :

"Penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito de insumos segundo critérios da ESSENCIALIDADE ou RELEVÂNCIA, vale dizer, considerando-se a importância do item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte".

O julgado abriu margem para que sejam considerados insumos elementos que, mesmo indiretamente repercutam no produto ou prestação de serviços.

A Fazenda Nacional sustentava que insumo seria elemento que, em razão da sua função direta exercida sobre o produto ou serviço a em andamento ou sobre o produto em fabricação, repercute no produto final ou na prestação de serviço final, e do qual decorrerá a receita ou faturamento objeto da incidência da contribuição do PIS e da COFINS.

Da adoção dos critérios de essencialidade ou relevância pode-se afirmar que não é qualquer despesa genérica realizada dentro do processo produtivo que irá gerar o creditamento para fins de não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS.

O STJ, seguindo o voto da Ministra Regina Helena Costa adotou a posição intermediária quanto ao conceito de insumo, ao adotar os critérios de relevância e essencialidade, afastando o conceito de insumo da legislação do IPI e IRPJ. Os Ministros Mauro Campbell Marques e Nomerealinharam os seus votos para acompanhar Ministra Regina Helena Costa.

Com a edição das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, o legislador infraconstitucional elencou vários elementos que como regra integram cadeias produtivas, considerando-os, de forma expressa, como ensejadores de créditos de PIS e COFINS, dentro da sistemática da não-cumulatividade.

Há, pois, itens dentro do processo produtivo cuja indispensabilidade material os faz essenciais ou relevantes, de forma que a atividade-fim da empresa não é possível de ser mantida sem a presença deles.

Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo .

Não devem, no entanto, ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional . Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.

Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não configurarem a sua atividade-fim.

Nota-se, pois, que o STJ, ao definir pela utilização dos critérios de essencialidade e relevância, segundo a importância do item para o desenvolvimento da atividade-fim da empresa, no intuito de obter o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade prevista pela legislação do PIS/COFINS, aludiu à aferição objetivamente considerada, afastando, destarte, que o item seja subjetivamente considerado sob a ótica da empresa ou do empresário.

Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques, aludindo ao" teste de subtração "para compreensão do conceito de insumos, que se trata da" própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte ".

Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto .

Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.

O raciocínio proposto pelo" teste da subtração "a revelar a essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma" conditio sine qua non "para a produção ou prestação do serviço.

Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.

Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa - importante para o produtor - configura custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS.

Ainda que se possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada pela empresa.

Com efeito, importa destacar que não foi a intenção do legislador autorizar ampla desoneração fiscal, mas buscar a tributação do valor agregado do bem ou serviço, diminuindo os efeitos da tributação em cascata, para aumentar a horizontalidade na produção.

Não é por outro motivo que a importância ou não do item deve ser aferida de forma objetiva, analisando-se a atividade econômica desenvolvida e aqueles elementos que lhe são essenciais ou relevantes, quais sejam, aqueles que fazem parte - direta ou indiretamente - do processo produtivo - cuja ausência acarrete na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção ou que lhe torne inúteis.

O objetivo da adoção da sistemática não-cumulativa para o PIS/COFINS, conforme destacado no voto da Ministra Assusete Magalhães e também do Ministro Og Fernandes, ao citar as Exposições de Motivos das Medidas Provisórias que resultaram nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, foi estimular a eficiência econômica, com geração de condições para um crescimento da economia mais acelerado, vislumbrando-se a sistemática não-cumulativa como instrumento para correção de distorções relevantes que seriam decorrência da cobrança cumulativa do tributo, a exemplo de verticalização artificial de empresas, em detrimento da distribuição da produção entre um número maior de empresas mais eficientes de menor porte. Seria, nesse contexto, modelo que proporcionaria maior competitividade dos produtos nacionais.

Demais disso, ainda nessa linha de raciocínio, é possível extrair do julgado que, conquanto os critérios de relevância e essencialidade não sejam sinônimos, para fins da não- cumulatividade das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, possuem sentido muito próximos. Essencialidade e relevância, conquanto sejam diferentes, no sentido da interpretação do julgado, são conceitos bastante aproximados, de forma que não se possa conceber o produto ou serviço sem aquele item, seja porque impossível a prestação do serviço ou a produção, seja porque da ausência do item decorra inutilidade do produto ou serviço.

Outro aspecto que pode ser destacado na decisão do STJ é que, ao entender que insumo é um conceito jurídico indeterminado, permitiu-se uma conceituação diferenciada, de modo que é possível que seja adotada definição diferente a depender da situação, o que não configuraria confusão, diferentemente do que alegava o contribuinte no Recurso Especial.

O STJ entendeu que deve ser analisado, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou relevante para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa. Vale ressaltar que o STJ não adentrou em tal análise casuística já que seria incompatível com a via especial.

Determinou-se, pois, o retorno dos autos, para que observadas as balizas estabelecidas no julgado, fosse apreciada a possibilidade de dedução dos créditos relativos aos custos e despesas pleiteados pelo contribuinte à luz do objeto social daquela empresa, ressaltando-se as limitações do exame na via mandamental, considerando as restrições atinentes aos aspectos probatórios.

Vale ressaltar que tal análise casuística é voltada para o julgador do caso concreto nas instâncias ordinárias, mas não para Administração. Ainda que o precedente, além de traçar as balizas a serem adotadas pelas instâncias ordinárias do Poder Judiciário, também deva ser observado pela Administração, isso não conduz ao entendimento de que seria impossível a regulamentação administrativa.

Em verdade, conforme já salientado no bojo da presente manifestação, o precedente do

STJ reputou ilegal a sistemática adotada nas INs SRF 247/2002 e 404/2004, por ferirem a sistemática da não-cumulatividade prevista nas Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003. O julgado, todavia, não asseverou a impossibilidade de regulamentação na seara administrativa.

Entende-se possível a regulamentação para fins de aplicação da não-cumulatividade prevista para o PIS e para a COFINS, desde que observados os parâmetros do precedente do STJ. Com efeito, uma regulamentação calcada nas balizas do julgado, considerando os critérios de relevância e essencialidade dos elementos para os processos produtivos, para definição dos itens que ensejarão créditos dentro da sistemática das contribuições do PIS e da COFINS não-cumulativos, revela-se, em verdade, salutar, na medida em que pode conferir uniformidade no tratamento de contribuintes que desenvolvem a mesma atividade produtiva, evitando-se distorções concorrenciais e garantindo-se maior segurança jurídica.

Outrossim, uma nova disciplina que contemple as diretrizes traçadas no julgado do STJ é também desejável do ponto de vista da redução da litigiosidade, já que a ausência de um critério objetivo por parte da Administração pode resultar em um excesso de questionamentos judiciais - sobretudo nas instâncias ordinárias - para que se determine quais elementos poderiam ser considerados insumos ou não dentro da sistemática da não-cumulatividade.

Decerto não foi o objetivo do precedente do STJ ampliar a litigiosidade nas instâncias ordinárias, na medida em que se pretendeu com a tese adotada lançar luzes para solução das diversas controvérsias existentes.

Sendo assim, a regulamentação administrativa que incorpore o que restou consagrado e debatido no bojo do Resp n. 1.221.170/PR contribui para dirimir a miríade de conflitos existentes sobre a aplicação da sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS e da COFINS.

Por fim, é importante mencionar que, embora não esteja tão claro no Acórdão, constando apenas no Voto da Ministra Assusete Magalhães, não devem ser enquadradas como insumo as despesas cujo creditamento é, de forma expressa, vedado por lei. Ressalvam-se, pois, do entendimento firmado pelo STJ, as vedações e limitações de creditamento legalmente previstas.

Destaca-se, nesse ponto, excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:

"Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos.

Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3º, § 2º, de ambas as Leis impede o crédito em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3º, § 3º, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional".

Dessa forma, verifica-se que as despesas que possuem regras específicas contidas nas Leis n. 10.637/2002, 10.833/2003 e 10.865/2005, as quais impedem o creditamento de PIS/COFINS, não devem ser abrangidas pelo conceito de insumo, mesmo que, eventualmente, utilizando-se os critérios de essencialidade e relevância ao objeto social do contribuinte, pudesse ser defendida sua importância para o processo produtivo. Deve prevalecer o disposto na própria legislação, que impõe vedação e limite ao creditamento.

Imperioso salientar que a leitura açodada do Acórdão não pode levar à conclusão de que

tais vedações poderiam ser ignoradas, ampliando-se, além dos limites legais, o conceito de insumo, a pretexto de serem adotados os critérios aludidos no precedente do STJ. Tal pretensão, além de contrariar frontalmente a legislação, não estaria abarcada pela extensão do julgado.

Considerando a pacificação da temática no âmbito do STJ sob o regime da repercussão geral (art. 1.036 e seguintes do CPC), a matéria apreciada enquadra-se na previsão do art. 19, inciso IV, da Lei n. 10.522, de 19 de julho de 2002 (incluído pela Lei n. 12.844, de 2013), c/c o art. 2º, V, da Portaria PGFN n. 502, de 2016, os quais autorizam a dispensa de contestação e de interposição de recursos, bem como a desistência dos já interpostos, por parte da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, no que tange à observância do entendimento do STJ de que:

1. é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Lei n. 10.637/2002 e 10.833/2003; e,

2. o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

Nada obstante, cumpre esclarecer que o precedente do STJ apenas definiu abstratamente o conceito de insumos para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS. Destarte, tanto a dispensa de contestar e recorrer, no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, como a vinculação da Secretaria da Receita Federal do Brasil estão adstritas ao conceito de insumos que foi fixado pelo STJ, o qual afasta a definição anteriormente adotada pelos órgãos, que era decorrente das Instruções Normativas da SRF n. 247/2002 e 404/2004.

Portanto, o precedente não afasta a análise acerca da subsunção de cada item ao conceito fixado pelo STJ. Desse modo, a discussão no presente feito restringe-se a verificar se há efetivo enquadramento das taxas cobradas pelas administradoras de cartões de crédito/débito/tickets como insumo ou não para fins da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo-se observar o conceito e as balizas contidas no RESP n. 1.221.170/PR.

2.4 - DAS Balizas fixadas pelo STJ para fins de creditamento

Como já mencionado, a despeito do referido julgado, é necessário traçar-se balizas seguras para sua aplicação, a fim de evitar-se o alargamento excessivo do conceito de insumos, bem como o casuísmo que eventual interpretação do acórdão, se realizada à míngua de limites objetivos, legais e constitucionais, poderia acarretar.

Note-se que acatar a possibilidade de emprego indireto no processo produtivo - ciclo que reúne diversas etapas de produção - é levar o conceito de insumo a outro extremo, no qual o referencial não é mais a receita da empresa e o produto ou serviço final que a gerou, mas sim todo o processo produtivo, de maneira que a possibilidade de extensão do creditamento para tudo o que ali, mesmo que indireta ou remotamente, seja utilizado, excede sobremaneira os limites e finalidades da Lei.

O PIS e a COFINS são contribuições incidentes sobre a receita decorrente da venda do produto ou serviço final, objeto da atividade-fim da empresa. Tributa-se a riqueza pontual, resultado do que a pessoa jurídica auferiu, e não o processo produtivo em si. Mais uma vez, o elastecimento do conceito de insumos pode resultar na desnaturação do tributo, no equívoco de analisar-se toda uma cadeia ou um ciclo produtivo, para gerar créditos de um tributo que apenas incide sobre um único fato: a receita.

E a receita é decorrente da venda dos produtos ou serviços finais que a empresa se propõe a produzir ou a prestar. Não se há de inserir os bens e serviços, utilizados em etapas remotas, diversas daquela que efetivamente produziu o objeto que será colocado à disposição para consumo.

A receita advém da venda do produto ou serviço final objeto de sua atividade fim, premissa inequívoca e legalmente formulada que deve iluminar todo o presente estudo. E o produto ou serviço final é obtido após a última etapa do processo produtivo, etapa esta ocorrida após aquisição de matérias primas ou serviços e bens intermediários produzidos por outros agentes econômicos.

Com efeito, um processo produtivo é uma cadeia de várias etapas de produção. Em cada etapa produtiva, os serviços, as matérias primas, os bens intermediários e demais bens são combinados aos outros fatores de produção (mão de obra, terras e capital) para gerar produtos e serviços, e assim segue em uma cadeia sucessiva, de maneira que o produto ou serviço final de uma empresa poderá ser o insumo de outra, para então produzir o seu produto final.

E a etapa que fabrica o produto final ou que realiza o serviço final de cada empresa é, de maneira direta e inequívoca, a etapa da qual advém a sua receita, é a fase em que o produto ou serviço é constituído, formado e aperfeiçoado, e sem a qual não existiria para consumo. Se os bens ou serviços, para caracterizarem-se como insumos, não precisam necessariamente ter contato direto com o produto ou serviço, deve-se entender como necessário, ao menos, que tais bens ou serviços tenham incidido na etapa do processo produtivo do qual resulta o produto ou serviço final.

Esta etapa inicia-se quando os bens e serviços são aplicados e, combinados aos demais fatores de produção antes mencionados, geram o produto final, não se incluindo aqui a produção dos insumos dos insumos, fase que já seria outra etapa produtiva, sob pena de permitir-se o regresso ao infinito para efeitos de creditamento.

Admitir que seja insumo tudo aquilo que indiretamente foi aplicado ao longo de todo o processo produtivo significa permitir o creditamento dos insumos dos insumos do produto, em um regresso ao infinito. É" ao infinito e avante ", que uma definição como" bens e serviços aplicados indiretamente no processo produtivo ", por demasiado ampliada, pode provocar.

Melhor esclarecendo: cada etapa de produção, detida por um agente econômico, é responsável pela produção de um bem da vida ou um serviço, obtido após a combinação dos outros fatores de produção com os respectivos serviços, matérias-primas e bens intermediários. Esse bem da vida, produto final já para aquele agente econômico, de cuja venda advirá sua receita, e cujos insumos lhe dão direito a crédito, poderá ser o insumo necessário para outro agente econômico produzir o seu produto final, quando se iniciará outra etapa de produção, a qual também gerará créditos apenas relativamente aos seus respectivos insumos.

Perceba-se, neste ponto, que admitir, como insumo, tudo aquilo que indiretamente foi aplicado ao longo de todo o processo produtivo, permitiria, na prática, que empresas que detenham mais de uma etapa de um dado processo produtivo se creditem de insumos utilizados remotamente, apenas no início desse processo. De fato, pode surgir a situação de um único agente econômico deter todas as etapas de produção, com aquele propósito, anteriormente já mencionado, de concentrar o processo produtivo e reduzir os seus custos fiscais.

Neste caso, ele não efetua aquisições para aplicar na sua última etapa de produção, já

que ele mesmo produziu aqueles que seriam os insumos diretamente aplicados nessa fase. É a conhecida verticalização de empresas, justamente o fenômeno que a não cumulatividade instituída pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03 pretendeu coibir.

Nesta hipótese, o agente não tentará se creditar daquilo que foi aplicado para produzir o bem final tal como disponibilizado para consumo, já que não houve aquisição dos bens diretamente necessários para tanto; diversamente, ele pretenderá se creditar daquela matéria-prima, bem intermediário ou serviço utilizado lá no início do processo produtivo, única aquisição por ele realizada.

E, com isto, a Lei, o Regime Não-Cumulativo, e nem o Poder Judiciário, podem aquiescer: a utilização dos créditos do regime não cumulativo para favorecer justamente aquelas empresas que, ao verticalizarem suas atividades, concentrando todas ou várias etapas de um mesmo processo produtivo, contrariaram as finalidades da própria Lei que o instituiu.

Constitucionalmente, o perfil da não cumulatividade aplicada às contribuições ao PIS e à COFINS deve ter como vetor principal a receita auferida pela empresa (art. 195, I, b) CF), razão pela qual apenas se desonera o que participa diretamente da geração dessa receita. O que contribui indiretamente, como ocorre na hipótese da produção de bens ou serviços que serão apenas insumos dos efetivos insumos utilizados na fabricação do produto ou serviço final, auxilia apenas remotamente na formação dessa receita, e incentiva justamente o que o regime não cumulativo do PIS e COFINS pretendeu evitar: a verticalização de empresas.

Dessa forma, um elemento que não tenha contato direto com o produto, mas, sim, seja empregado em sua última etapa produtiva, atende, ainda, aos anseios e finalidades do regime não- cumulativo das contribuições ao PIS e à Cofins, a saber, o freio ao processo de verticalização de empresas e a desconcentração de riquezas, ao contrário do que se passa com a possibilidade ampliativa e casuística que se abre quando se admite como insumos todo e qualquer bem ou serviço aplicado indiretamente no processo produtivo.

Deve ser admitido como insumo, portanto, aqueles bens e serviços que exercerem função direta sobre o produto em fabricação ou sobre o serviço em andamento, mas também aqueles bens e serviços que, apesar de não manterem um contato direto com o produto em fabricação ou com o serviço, forem aplicados diretamente sobre o processo produtivo, desde que não se configure em mera manutenção ou aumento de vida útil dos bens do ativo, ou simples asseio e higienização do ambiente, ou mesmo alimentação e hidratação dos empregados .

Neste contexto, o julgador, ao analisar o caso concreto, deve averiguar se o bem ou serviço em relação ao qual o contribuinte busca garantir créditos sob a nomenclatura de insumos não se trata, na realidade, de bens do ativo permanente da empresa, ou bens e serviços que integrem esse ativo. Em regra, o que for aplicado sobre esse ativo, também será ativado, ou por integrá-lo (como sementes, água e os fertilizantes aplicados em uma plantação), mantê-lo (como material de limpeza aplicado em seu uso corriqueiro) ou aumentar sua vida útil (reposição de peças, por exemplo).

Isso porque deve haver pertinência finalística, ou seja, o bem ou serviço (que se pretende seja creditado como insumo), quando não exerce função direta sobre o produto ou serviço, mas incide diretamente sobre a etapa produtiva da qual advém o produto ou serviço final, deve ser aplicado com o escopo de produção ou prestação do serviço objetos da atividade-fim da empresa.

A título de exemplo, citem-se as despesas de condomínio e higiene de uma empresa que presta serviços de consultoria, despesas com taxas de administração de cartão de crédito ou limpeza de resíduos: são elementos e serviços realizados antes e depois do efetivo momento da etapa produtiva que efetivamente produz a receita da empresa, que facilitam e até viabilizam a atividade empresarial - mas não tem como consequência imediata o produto ou serviço final .

O STJ concluiu, outrossim, que será insumo aquele bem ou serviço que, subtraído, obste a atividade da empresa, ou implique em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultante . Tal raciocínio, data venia , pode também vir a desnaturar a finalidade do regime não cumulativo, caso essa" substancial perda de qualidade "esteja a salvaguardar características supérfluas, que não estejam efetivamente ligadas à real existência e efetiva utilidade do bem.

Esclarecendo: por perda substancial de qualidade, deve-se entender a própria existência e utilidade do produto ou serviço, tal como disponibilizado para consumo . São as suas características, inerentes à sua própria existência e à maneira tal como é colocado à venda, que devem ser resguardadas. O referencial" qualidade "nunca deve prestar-se a conceder créditos indeterminados, principalmente em uma situação em que se admite como insumo até mesmo o que não incide diretamente sobre o produto ou serviço final.

Novamente, deve-se frisar a necessidade de o bem ou serviço, para ser considerado insumo a partir do critério da qualidade, agregar efetivo diferencial, inerente à própria existência do produto ou serviço final, de maneira que, subtraído aquele bem ou serviço candidatos a insumo, o produto ou serviço final já não mais será o mesmo, já não será aquele tal como é disponibilizado no mercado.

Em conclusão, deve-se averiguar a efetiva essencialidade do bem ou serviço candidato à rubrica de insumo, e, para tanto, se deve indagar se a subtração desse elemento acarretará a efetiva inexistência do produto ou serviço final tal como disponibilizado para consumo com suas características .

Com efeito, a simples alegação de que determinado bem ou serviço é importante para a produção ou prestação do produto ou serviço final não basta. Pode-se encontrar uma infinidade de elementos importantes para o funcionamento da empresa que não são insumos, como pagamento de tributos, cumprimento da legislação, contratação de serviços contábeis, limpeza e higienização ordinárias.

Ve-se, portanto, que mesmo afastada a definição de insumos presente nas Instruções Normativas expedidas pela SRF, ainda assim há balizas e limites que devem guiar o intérprete na apreciação dos elementos e serviços sobre os quais as empresas pretendem obter creditamento das contribuições ao PIS e à COFINS.

O regime jurídico da não-cumulatividade da contribuição ao PIS e à COFINS, acima de tudo, deve observância às Leis que regem referido regime e à Constituição Federal, que definiu expressamente que a receita ou faturamento da empresa será a base de cálculo das contribuições ora em foco.

Qualquer interpretação por demais extensiva, que acarrete ao final a concessão de isenção tributária ampliativa, para além do que as Leis n. 10.637/01 e 10.833/03 pretenderam, será, portanto, inconstitucional.

Acima de qualquer pretensão ampliativa do conceito de insumos, a interpretação do caso concreto deve, portanto, culminar no afastamento da apuração e utilização de créditos decorrentes de operações não ligadas à essência do objeto da atividade empresarial (não influentes no nível de concentração dos agentes da cadeia econômica do produto ou serviço).

2.5 - DO Caso concreto: taxas pagas às administradoras de cartões de crédito/débito

A parte impetrante, partindo do acórdão do STJ no REsp n. 1.221.170, aduz que os valores referentes à taxa de administração exigida pelas administradoras de cartões de crédito e débito, diante dos avanços tecnológicos, são essenciais para a manutenção da sua atividade empresarial, pois conforme Pesquisa de opinião sobre a utilização da modalidade de pagamento por cartão nos supermercados (1/OUT4), mais de 40% (quarenta por cento) dos clientes da Tozetto já deixaram de comprar em um estabelecimento que não aceitava nenhum tipo de cartão. Sendo ainda que, 36,31% (trinta e seis vírgula trinta e um por cento) deixariam de comprar com a Autora se está não aceitasse essa forma de pagamento.

Outrossim, requer seja reconhecida a essencialidade da utilização de cartão de crédito e tickets como forma de pagamento, tendo em vista a atividade econômica realizada, com o consequente enquadramento como insumos, para efeito de creditamento no regime de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS.

Pois bem, dentro do valor cobrado de seus clientes a autora embute os seus custos, sendo estes repassados a consumidor. Assim, o custo decorrente da opção tomada pela contraparte de aceitar cartões de crédito/débito como forma de pagamento, sempre integrará o preço da mercadoria negociada .

Neste passo, é importante frisar que todas as possibilidades de despesas têm repercussão direta ou indireta na formação dos preços das mercadorias negociadas . Um levantamento destas despesas é realizado e o montante encontrado é diluído, por estimativa, dentre as operações futuramente realizadas. Na realidade, algumas operações acabam subsidiando outras (subsídio cruzado), uma vez que os riscos e despesas são de diferente magnitude e o preço praticado para vendas em dinheiro ou através de cheque, ticket-supermercado ou cartão de crédito é comumente o mesmo.

Configurado que todas as despesas suscitadas culminam por interferir na formação do preço da mercadoria vendida, sendo, consequentemente, repassadas ao consumidor, evidenciado está que tanto a taxa de administração desembolsada pelo adquirente das mercadorias quanto o PIS/COFINS sobre ela incidente, serão, em última análise, suportados pelos contribuintes.

Assim, percebe-se que a alegação de que nesses preços estão incluídos valores que serão repassados a terceiros - taxa de administração de cartão de crédito e débito - é algo tão corriqueiro e irrelevante do ponto de vista da legislação do PIS e da COFINS, quanto dizer que nele estão incluídos valores relativos a custos com obrigações trabalhistas, encargos empresariais, etc. Portanto, todo custo do produto, somado à margem de lucro do vendedor, integram o preço final, sendo este, o faturamento .

Repise-se, o valor que posteriormente será repassado às operadoras encontra-se embutido no valor de venda do bem.

Quando a empresa fornecedora de produtos e/ou serviços realiza uma venda por meio de cartão de crédito, a administradora do cartão desconta um percentual do valor da venda.

A empresa contribuinte, ao aceitar o uso do cartão de crédito, não está prestando um favor ou um serviço ao seu titular (cliente). A empresa é que adere a uma espécie de transação comercial que lhe assegura a certeza do pagamento, diminuindo-lhe o prejuízo com calotes.

São várias as benesses trazidas às empresas com o serviço do cartão de crédito que

lhes é prestado, pois, além da diminuição do prejuízo com vendas não pagas, o fornecedor/comerciante, ao aceitar o uso do cartão de crédito, diminui os custos com serviços de cobrança, de proteção ao crédito (SPC, SERASA) e transporte de valores, assim como as perdas decorrentes de outros eventos, como furtos e roubos.

Mutatis mutandis , as mesmas conclusões hão de ser aplicadas ao cartão na função de débito e ao ticket , com uma ou outra particularidade. A sua utilização para pagamento de compras e serviços em muito se assemelha ao cheque, título de crédito fadado ao desuso diante da possibilidade de fraude e calote.

Nestas modalidades de pagamento (cheque e cartão de débito/crédito/ticket), o que ocorre é justamente uma ordem de pagamento. O cartão de débito supre várias deficiências do cheque, posto que, utilizando-o para pagamento, o recebimento dos valores, além de muito mais seguro, é quase instantâneo, porque não depende de compensação, tampouco da observância de outros requisitos legais atinentes ao título de crédito.

A existência de fundos e o bloqueio/indisponibilidade do valor para pagamento do credor é imediato; o recebimento dos valores ocorre pouco tempo depois ou quase instantaneamente ao próprio faturamento.

Assim como no cartão de crédito, a taxa paga na função débito é dispêndio eleito pelo fornecedor/comerciante para substituir ou reduzir outros gastos com os serviços de cobrança, de proteção ao crédito e de compensação bancária, os quais seriam suportados caso se tratasse do recebimento de cheques .

Saliente-se que, além da falsificação do cartão ser mais difícil, o prejuízo em decorrência de fraudes ou pelo uso indevido da senha muito dificilmente é suportado pelo fornecedor/comerciante, mas, sim, pela administradora, que garantiu a integridade e segurança do sistema, ou pelo titular que forneceu, indevidamente, o cartão ou a senha a terceiros. Trata-se, pois, de despesa arcada pelos comerciantes que supre, com larga vantagem, as deficiências e riscos nas transações com cheques.

Portanto, nos cartões de crédito quanto nos cartões de débito/ticket, a taxa cobrada pelas operadoras trata-se, quando muito, de despesa suportada pelo fornecedor/comerciante com o intuito de aumentar o lucro por intermédio da diminuição do prejuízo com calotes , cujo creditamento não está previsto em nenhum dispositivo legal.

No caso vertente, a autora sustenta que as despesas incorridas com o pagamento da taxa de administração às operadoras de cartão de crédito seriam essenciais no desenvolvimento de suas atividades, considerando que parcela expressiva das vendas por ela praticadas são pagas pelos seus clientes através de cartão de crédito e de débito.

Como visto, as vendas por meio de cartão de crédito e de débito, mais do que trazer uma facilidade ao consumidor, dão segurança à empresa, diante da garantia de que o pagamento será efetuado, resguardando-se de eventuais calotes.

Caso houvesse a subtração das despesas referentes às taxas pagas às administradoras de cartão de crédito/débito, a atividade da autora permaneceria se desenvolvendo de forma regular, dada a possibilidade da utilização de outras formas de pagamento.

E não poderia ser diferente, em especial quando consideramos a comercialização de víveres básicos, referentes à alimentação, saúde e higiene. O cartão de crédito facilita a compra, mas sua ausência não impede o acesso e a aquisição de mercadorias em um supermercado.

Prova disso é a existência atual de milhões de pequenos comércios locais, que apenas recentemente passaram a aceitar cartões. Se a tese da autora estivesse correta, os pequenos comércios teriam sucumbido às grandes redes, o que, evidentemente, não ocorreu.

Não há que se falar ainda em perda da qualidade do serviço prestado pela contraparte, pois a relação contratual estabelecida entre ela e as administradoras de cartão de crédito/débito/ticket não interfere na venda de produtos pela autora aos consumidores.

Pior, a questão presente na" pesquisa "que embasa a inicial (" Deixou de comprar porque o estabelecimento não aceita cartão? ") é um tanto capciosa, pois não diferencia as pessoas que portavam apenas o cartão daqueles que portavam cartão e dinheiro.

Resta evidente, portanto, que os dispêndios realizados pela autora, referentes à taxa em questão não passam pelo" teste de subtração ", não podendo ser considerados essenciais para o desenvolvimento da atividade desempenhada pela contribuinte , motivo pelo qual não se enquadram no conceito de insumo preconizado no REsp 1.221.170, devendo assim ser rejeitado o pedido formulado pela parte autora.

Neste ponto, vale a lição da Desembargadora Federal Nome, integrante do colendo Tribunal Regional Federal da 5a Região, que, no julgamento da AC 547013, registrou:

"(...) a contratação dos serviços a partir de cartão de crédito decorre de conveniência do empresário. Não se nega a importância do cartão de crédito no contexto atual, mas tampouco se descarta o fato de que é uma facilitação de pagamento para o consumidor e uma garantia de adimplência para o fornecedor, sem os quais a venda poderia ocorrer sem descaracterizar o produto ou o contrato realizado. O cartão de crédito está relacionado à forma de pagamento, não ao bem ou serviço obtido ".

A jurisprudência pátria é farta na produção de julgados totalmente contrários à pretensão plasmada nos presentes autos. Para espancar qualquer dúvida a respeito da inexistência de probabilidade do direito vindicado, seguem precedentes do C. STJ e de todas as Cortes Regionais Federais :

TRIBUTÁRIO. TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. CONCEITO DE FATURAMENTO. TEMA ESTRITAMENTE CONSTITUCIONAL. PRECEDENTES. INCLUSÃO NO CONCEITO DE INSUMO. INVIABILIDADE. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência do STJ consolidou-se no sentido de que a verificação se a taxa de administração dos cartões de débito e crédito deve integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS incorre, fatalmente, na definição do conceito de faturamento previsto no art. 195, I, b, da Constituição Federal, revestindo-se de matéria estritamente constitucional, cuja apreciação por meio de recurso especial fica vedada a esta Corte de Justiça, sob pena de invasão de competência atribuída ao STF. 2. Ademais, o STF já se manifestou sobre o específico tema tratado, deixando consignado que,"para fins de definição da base de cálculo para a incidência da contribuição ao PIS e da COFINS, a receita bruta e o faturamento são termos sinônimos e consistem na totalidade das receitas auferidas com a venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços, ou seja, é a soma das receitas oriundas do exercício das atividades empresariais"( AgRg no RE 816.363/RS, Relator Min. RICARDO LEWANDOWSKI, SEGUNDA TURMA, julgado em 5.8.2014, DJe-157 15.8.2014), de modo que o valor da taxa de administração cobrado pelas operadoras de cartão de crédito/débito constitui despesa operacional e integra a base de cálculo de tais contribuições. 3. Se à luz da Carta Magna a Suprema Corte já definiu que a referida taxa insere-se no conceito de faturamento para constituir a base de cálculo do PIS e da COFINS, não haveria, sobre o alegado ângulo infraconstitucional, espaço para dissentir de tal conclusão. 4. ‘ Para fins de creditamento de PIS e COFINS (art. , II, da Leis 10.637/02 e 10.833/03), a idéia de insumos, ainda que na sua acepção mais ampla, está relacionada com os elementos essenciais à realização da atividade fim da empresa. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.230.441/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 18/09/2013’ ( AgRg no REsp 1.244.507/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/11/2013, DJe 29/11/2013). 5. A taxa de administração de cartões de crédito não se enquadra no conceito de consumo, pois constitui mera despesa operacional decorrente de benesse disponibilizada para facilitar a atividade de empresas com seu público alvo. Agravo regimental improvido. (ADRESP 201304220270, 2a Turma, rel. Humberto Martins, DJE 22/04/2015)

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS Nº 10.637/2002 E Nº 10.833/2003. CONCEITO DE INSUMOS. CREDITAMENTO. DESPESAS COM COMISSÃO SOBRE VENDAS. 1. O art. , II, das Leis nº 10.833/2003 e nº 10.637/2002 refere-se a descontos do PIS e da COFINS quanto a"bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes". 2. De acordo com o entendimento do egrégio Superior Tribunal de Justiça, firmado sob o rito dos recursos repetitivos:"O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte"( REsp 1221170/PR , Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/02/2018, DJe de 24/04/2018). 3. "Os valores pagos a título de taxas ou comissões às administradoras de cartões de crédito e de débito - ainda que considerada a realidade atual das transações comerciais - não podem ser entendidos como insumos, por não se caracterizarem como pressuposto ou condição para o exercício de suas atividades, mas mero instrumento facilitador do recebimento de seus pagamentos. Precedente: ( AC 0061164-97.2011.4.01.3400/DF, Rel. Desembargadora Federal Maria do Carmo Cardoso, Oitava Turma, e-DJF1 de 08/07/2016)"(AC 0089329- 52.2014.4.01.3400, Rel. Desembargadora Federal Ângela Catão, Sétima Turma, e-DJF1 de 26/01/2018). 4. Confira-se, ainda, o seguinte julgado do egrégio Tribunal Regional Federal da 5a Região: "As comissões pagas pelas empresas a seus representantes comerciais sobre as vendas realizadas, não se inserem no conceito de insumo nos termos delineados pelas Leis nº 10.637/02 ( PIS/PASEP) e 10.833/03 (COFINS)"(AC 571371, Rel. Desembargador Federal Paulo Machado Cordeiro, Segunda Turma, DJe de 17/07/2014, pág. 158). 5. Os honorários de sucumbência têm característica complementar aos honorários contratuais, haja vista sua natureza remuneratória. 6. Ademais, a responsabilidade do advogado não tem relação direta com o valor atribuído à causa, vez que o denodo na prestação dos serviços há de ser o mesmo para quaisquer casos. 7. A fixação dos honorários advocatícios levada a efeito pelo magistrado" a quo "guarda observância aos princípios da razoabilidade e da equidade, razão pela qual deve ser mantida. 8. Apelação não provida. ( AC 0036308-35.2012.4.01.3400, DESEMBARGADOR FEDERAL HERCULES FAJOSES, TRF1 - SÉTIMA TURMA, e-DJF1 05/10/2018 PAG.)

TRIBUTÁRIO. RECURSO DE APELAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. CREDITAMENTO. NÃO CUMULATIVIDADE. LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP Nº 1221170 . 1. O Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento do REsp nº 1.221.170 (Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, DJe de 24/04/2018), sob a sistemática dos recursos repetitivos, declarou a ilegalidade das Instruções Normativas nºs 247/02 e 404/04, por entender que os limites interpretativos previstos nos dispositivos restringiram indevidamente o conceito de insumo, firmando o entendimento de que"o concei to de insumo deve ser afer ido à luz dos cr i tér ios de essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte". Nesse contexto, é necessário verificar caso a caso a ocorrência do critério de essencialidade ou relevância da despesa na atividade econômica da empresa para que seja considerada insumo e gere crédito de PIS e COFINS na sistemática não cumulativa de apuração das contribuições. 2. No caso vertente, as Apelantes pleiteiam o direito de descontarem créditos sobre despesas utilizadas como insumos no exercício da atividade empresarial, como propaganda e publicidade, despesas de viagens e pagamento de comissões, despesas com comunicação, serviços telefônicos, água, materiais de limpeza e conservação, materiais de expediente, locação de motos e máquinas, sobre despesas com frete na aquisição de bens para revenda, seguros, serviços médicos, transporte, alimentação, informática, taxa de serviço de cartão de crédito , dentre outras. 3. Consoante se extrai da documentação acostada aos autos, as Recorrentes exercem atividade no ramo de comércio, atacadista e varejista, de veículos, peças e acessórios, pneus, câmaras de ar, e lubrificantes. Assim, levando-se em consideração o ramo de atividade das Apelantes, conclui-se que as verbas elencadas na exordial e na peça de recurso não são elementos essenciais ou relevantes para o desenvolvimento da atividade econômica da empresa, caracterizando-se como custos operacionais . 4. Por essa perspectiva, a sentença apelada não merece nenhum reparo. 5. Desprovido o recurso de apelação interposto por ATACADO UNIÃO LTDA E OUTROS. (AC - Apelação - Recursos - Processo Cível e do Trabalho 0100389-27.2014.4.02.5006, THEOPHILO ANTONIO MIGUEL FILHO, TRF2 - 3a TURMA ESPECIALIZADA.)

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. AGRAVO INOMINADO. PIS/COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DAS TAXAS DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO. 1. O artigo 557 do Código de Processo Civil é aplicável quando existente jurisprudência dominante acerca da matéria discutida e, assim igualmente, quando se revele manifestamente procedente ou improcedente, prejudicado ou inadmissível o recurso, tendo havido, na espécie, o específico enquadramento do caso no permissivo legal, conforme expressamente constou da respectiva fundamentação. 2. Consolidada a jurisprudência no sentido de que as taxas pagas a administradoras de cartões de crédito e débito integram o conceito de renda ou faturamento decorrente de atividades da impetrante e, por outro lado, não configuram despesas ou insumos passíveis de compensação ou recuperação no regime de PIS/COFINS não cumulativo . 3. Agravo inominado desprovido. (ApReeNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 354325 0023517-91.2013.4.03.6100, DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS MUTA, TRF3 - TERCEIRA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:15/05/2015 ..FONTE_REPUBLICACAO:.)

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. LEIS Nº 10.637/2002 E 10.833/2003. NÃO- CUMULATIVIDADE. ART. 195, § 12, DA CF. IN SRF 247/02 e 404/04. EXPLICITAÇÃO DO CONCEITO DE INSUMO. BENS E SERVIÇOS EMPREGADOS OU UTILIZADOS DIRETAMENTE NO PROCESSO PRODUTIVO. 1. Deve-se entender como insumos, para fins de creditamento e dedução dos valores da base de cálculo da contribuição para o PIS e COFINS (arts. , II, da Lei nº 10.637/2002, e 3º, II, da Lei nº 10.833/2003, respectivamente) apenas os elementos com aplicação direta na elaboração do produto ou na prestação do serviço. 2. As despesas relativas às taxas pagas a administradoras de cartão de crédito e cartão de débito consistem em despesas operacionais da empresa, e não em bens e serviços que se incorporam aos bens produzidos e comercializados. 3. A IN SRF nº 247/02 ( PIS) e a IN SRF nº 404/04 (COFINS) estão em sintonia com as Leis nºs. 10.637/2002 e 10.833/2003. (TRF4, AC 5017860- 71.2015.4.04.7107, PRIMEIRA TURMA, Relator JORGE ANTONIO MAURIQUE, juntado aos autos em 16/09/2016)

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. COFINS. CONTRIBUIÇÃO AO PIS. BASE DE CÁLCULO. FATURAMENTO E RECEITA BRUTA. DESCONTO DE INSUMOS. TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Hipótese em que o ilustre sentenciante denegou a segurança, porquanto o custo operacional com as administradoras de cartões não constituem insumos para os comerciantes. Assim, não seria possível descontar da base de cálculo da COFINS e das contribuições ao PIS a taxa de administração de cartão de crédito. 2. Tempestividade: Considerada a publicação da sentença no dia 1º de agosto de 2012, o prazo começou a correr a partir do primeiro dia útil subsequente (2/8/12). Assim, interposta a apelação no dia 15 de agosto, a parte recorreu no 14º dia do prazo de que dispunha. Admissibilidade confirmada. 3. CREDITAMENTO DE INSUMOS NA

SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA DE COFINS E DE CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS I. A possibilidade de creditamento de despesas, nos casos da contribuição ao PIS e da COFINS, está amparada pelo artigo terceiro das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03, de idêntica redação, cujos incisos permitem inferir duas disciplinas para os tipos de insumos: enquanto nos incisos I e do III ao X se menciona especificamente a utilização de insumos na atividade da empresa, num nexo mais tênue em relação ao produto ou serviço, e mais forte em relação à viabilização da atividade como um todo, no inciso II, o legislador ordinário foi claro ao estabelecer o liame com a prestação de serviços e com a produção ou fabricação de bens ou produtos. II. Os insumos diretos são, então, objeto do inciso II do art. das Leis de n.ºs 10.833/03 e 10.637/02, enquanto os indiretos são os referidos nos demais incisos, por exemplo, custos com o estabelecimento, mão de obra e infraestrutura. Embora a lei não se valha dos termos"indireto"e"direto", utiliza-se deles pela descrição das suas características, o que, inclusive, se depreende da confrontação entre os incisos. III. Assim, os insumos diretos possuem autorização genérica para o creditamento, bastando a previsão legal consignada no inciso II:"[a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a] bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes [...] (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)". IV. Os indiretos, no entanto, por dependerem de um nexo ou juízo de necessidade, essencialidade e utilidade, ponderado pelo legislador, dependem de menção legal explícita para gerar o mesmo direito de crédito. V. Ficam de fora da previsão legal os dispêndios que se apresentem num grau de inerência que configure mera conveniência da pessoa jurídica contribuinte (sem alcançar perante o fator de produção o nível de uma utilidade ou necessidade) ou, ainda, que ligados a um fator de produção, não interfiram com o seu funcionamento, continuidade, manutenção e melhoria. (GRECO, Marco Aurélio apud PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010. p. 206.) VI. Sob a dúplice perspectiva dos insumos, no caso dos autos, deve-se verificar se as despesas com taxa de administração, paga por sociedade empresária do ramo de comércio de veículos e peças a sociedades administradoras de cartão de crédito, constitui insumo direto ou indireto, o que refletirá sobre a necessidade de estarem expressamente consignados nos incisos do art. 3º das leis de regência da COFINS e da contribuição ao PIS. VII. A retenção da Taxa de Administração de Cartão de Crédito não é peculiaridade dos serviços prestados pela autora, mas elemento que pode ser, indistintamente, utilizado em quaisquer atividades comerciais e, diante desse grau de generalidade, não teriam passado despercebidos pelo legislador caso o objetivo fosse autorizar o creditamento das respectivas despesas. VIII. A contratação dos serviços a partir de cartão de crédito decorre de conveniência do empresário. Não se nega a importância do cartão de crédito no contexto atual, mas tampouco se descarta o fato de que é uma facilitação de pagamento para o consumidor e uma garantia de adimplência para o fornecedor, sem os quais a venda poderia ocorrer sem descaracterizar o produto ou o contrato realizado. O cartão de crédito está relacionado à forma de pagamento, não ao bem ou serviço obtido. IX. Com essas considerações, o inciso II do art. das Leis n.º 10.637/02 e 10.833/03 não pode ser aplicado na hipótese, visto que sua autorização de desconto se refere aos insumos diretos, conceito no qual não se enquadra a"taxa de administração de cartão de crédito". Tampouco nos incisos dos insumos indiretos (I, III a X) o legislador fez qualquer menção a essa despesa. X. Impossibilidade de descontar os valores da base de cálculo. 4. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA DESTA CORTE REGIONAL I. Não bastasse o exposto, todas as Turmas deste eg. Tribunal se posicionaram pelo não reconhecimento da pretensão formulada. Por isso, em acessão, deve-se reforçar o entendimento adotado tomando por empréstimo os seguintes precedentes : II. Primeira Turma: AIAC509360/01/CE, DESEMBARGADOR FEDERAL MANOEL ERHARDT, JULGAMENTO: 12/04/2012, DJE 26/04/2012 - Página 171; AC515826/CE, DESEMBARGADOR FEDERAL FRANCISCO CAVALCANTI, JULGAMENTO: 01/03/2012, DJE 09/03/2012 - Página 212. III. Segunda Turma: AC521985/SE, DESEMBARGADOR FEDERAL WALTER NUNES DA SILVA JÚNIOR - convocado, JULGAMENTO: 17/04/2012, DJE 26/04/2012 -

Página 488; AC545055/CE, DESEMBARGADOR FEDERAL RUBENS DE MENDONÇA CANUTO - convocado, JULGAMENTO: 14/08/2012, DJE 23/08/2012 - Página 379. VI. Terceira Turma: EDAC515353/01/PB, DESEMBARGADOR FEDERAL MARCELO NAVARRO, JULGAMENTO: 29/03/2012, DJE 09/04/2012 - Página 223; AC511502/AL, DESEMBARGADOR FEDERAL GERALDO APOLIANO, JULGAMENTO: 01/03/2012, DJE 28/03/2012 - Página 304. V. Quarta Turma: AC547742/PE, DESEMBARGADOR FEDERAL EDÍLSON NOBRE, JULGAMENTO: 02/10/2012, DJE 04/10/2012 - Página 912; EDAC514345/01/CE, DESEMBARGADORA FEDERAL MARGARIDA CANTARELLI, JULGAMENTO: 26/04/2011, DJE 28/04/2011 - Página

547. Apelação desprovida. (AC - Apelação Civel - 547013 0005899-12.2012.4.05.8300, Desembargadora Federal Cíntia Menezes Brunetta, TRF5 - Primeira Turma, DJE - Data::28/02/2013 - Página::98.)

Assim, de rigor o indeferimento da liminar pleiteada nestes autos, bem como a denegação da segurança em caráter definitivo.

2.6 - Das restrições à compensação

Caso entenda o juízo que a parte autora tem direito a proceder à compensação dos valores em debate, mister tecer algumas considerações acerca deste instituto.

A compensação é matéria de tratamento estrito em lei, de acordo com o artigo 170 do Código Tributário Nacional. Nos termos do referido dispositivo legal, a lei deve estabelecer todas as condições em que a compensação é admissível e a Administração Fazendária tem autorização para estipular os procedimentos para tanto.

Até o advento da Lei n. 13.670/2018, não havia previsão legal para a compensação entre créditos previdenciários e tributos de outra espécie administrados pela Receita Federal . Tais limitações em nada desbordavam dos contornos legais, restando consolidado o entendimento pelo E. TRF4 ainda na vigência da IN RFB n. 1.300/2012 (revogada e substituída pela IN RFB n. 1.717/2017):

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO previdenciária. DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO. ART 22, INCISO I, DA LEI N. 8.212/91. ILEGALIDADE DO ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO (ADI) N. 42/2011. n. 12.546/2011. VIGÊNCIA À ÉPOCA DO FATO GERADOR. COMPENSAÇÃO. 1. O fato gerador da contribuição previdenciária incidente sobre o décimo-terceiro salário constitui fato gerador simples, e não complexivo, ocorrendo quando do respectivo pagamento (dezembro de cada ano), não podendo ser confundido com o direito à percepção do décimo-terceiro, que é calculado de forma proporcional ao número de meses trabalhados no ano. 2. Ilegalidade do Ato Declaratório Interpretativo RFB n. 42/11, por contrariar o que determina a Lei n. 12.546/11, resultante da conversão da MP n. 540/11. 3. Não se aplica às contribuições previdenciárias o art. 74 da Lei n. 9.430/96 (alterado pelo art. 49 da Lei n. 10.637/2002), cuja hipótese de incidência prevê apenas os tributos arrecadados e administrados pela Secretaria da Receita Federal. 4. De acordo com o art. 170-A do CTN, acrescentado pela Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, a compensação somente poderá ser realizada após o trânsito em julgado. (TRF4 5007784-97.2015.404.7200, PRIMEIRA TURMA, Relator AMAURY CHAVES DE ATHAYDE, juntado aos autos em 13/10/2016)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ADEQUAÇÃO DA VIA. IMPETRAÇÃO CONTRA LEI EM TESE. LEGITIMIDADE PASSIVA. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRIMEIROS 15 DIAS DE AUXÍLIO-DOENÇA. FÉRIAS GOZADAS E RESPECTIVO TERÇO CONSTITUCIONAL. SALÁRIO-MATERNIDADE. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. HORAS EXTRAS. ART. 59 DA INRFB 1.300/12. SELIC. COMPENSAÇÃO. 1. O mandado de segurança é a ação hábil para o contribuinte obter a declaração do seu direito à compensação, nos termos da Súmula 213 do STJ. (...) 12. As contribuições previdenciárias recolhidas indevidamente podem ser objeto de compensação com parcelas vencidas posteriormente ao pagamento, relativas a tributo de mesma espécie e destinação constitucional, conforme previsto nos arts. 66 da Lei n. 8.383/91, 39 da Lei n. 9.250/95, observando-se as disposições do art. 170-A do CTN. É vedada a compensação, pelo sujeito passivo, das contribuições destinadas a outras entidades ou fundos. 13. A Instrução Normativa 1.300/12 (art. 59) em nada extrapola o disposto no art. 89 da Lei n. 8.212, de 1991, o qual não garantiu cumulativamente o direito de restituição e de compensação, remetendo à sua regulamentação à Secretaria da Receita Federal . (TRF4, AC 5003103-12.2014.404.7203, Segunda Turma, Relator p/ Acórdão Jairo Gilberto Schafer, juntado aos autos em 07/05/2015)

A Lei n. 13.670/2018, contudo, passou a permitir a compensação cruzada entre contribuições previdenciárias e tributos de outras espécies, desde que o contribuinte utilize o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas - eSocial .

O calendário de implantação do eSocial começou em 2018 e, paulatinamente, as empresas deixarão de entregar a Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Seguridade Social - GFIP e passarão a utilizar a nova escrituração para a constituição dos débitos previdenciários, ato que permitirá a compensação cruzada [1] .

Lado outro, a já citada Lei n. 13.670/2018 veda o encontro de contas recíproco antes da utilização do eSocial (art. 26-A, I e § 1º, I, a, da Lei n. 11.457/2007):

Art. 26-A. O disposto no art. 74 da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996: (Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018)

I - aplica-se à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pelo sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), para apuração das referidas contribuições, observado o disposto no § 1º deste artigo; (Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018)

II - não se aplica à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pelos demais sujeitos passivos; e (Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018)

III - não se aplica ao regime unificado de pagamento de tributos, de contribuições e dos demais encargos do empregador doméstico (Simples Doméstico). (Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018) § 1º Não poderão ser objeto da compensação de que trata o inciso I do caput deste artigo:

(Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018)

I - o débito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei: (Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018)

a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para a apuração das referidas contribuições; e (Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018)

b) relativo a período de apuração posterior à utilização do eSocial com crédito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil concernente a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições; e (Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018)

II - o débito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil: (Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018)

a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração de tributos com crédito concernente às contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei; e (Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018)

b) com crédito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições. (Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018)

§ 2º A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo. (Incluído pelo Lei n. 13.670, de 2018)

Outrossim, o período de apuração tanto do crédito quanto do débito deve ser posterior à utilização do eSocial .

Assim, acaso reconhecido o direito à compensação, de rigor a diferenciação entre créditos/débitos anteriores à utilização do eSocial (que não permitem a compensação cruzada, nos termos da jurisprudência clássica) e aqueles posteriores, os quais poderão ser compensados nos termos das modificações introduzidas pela Lei n. 13.670/2018.

Do exposto, conclui-se ser irretocável a sentença proferida pelo Juízo a quo , devendo ser integralmente mantida.

III - DO PREQUESTIONAMENTO

Por oportuno, pugna-se pelo enfrentamento da aplicação, ou não, dos dispositivos legais mencionados acima, inclusive sobre sua compatibilidade com a Constituição da Republica, bem como a aplicabilidade, ou não, das decisões colecionadas, tudo para efeito de prequestionamento para futuros recursos, bem como para evitar o desrespeito à Súmula Vinculante nº 10, do Supremo Tribunal Federal.

IV - DO PEDIDO

Posto isso, requer-se o improvimento da apelação, para o fim de manter-se integralmente a sentença.

Termos em que

Pede deferimento.

Brasil, 08 de outubro de 2020.

Vivian Maria de P.M. Guimarães

Procuradora da Fazenda Nacional