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5 de Julho de 2022

Peça extraída do processo n°XXXXXXX-XX.2019.4.01.3500

Recurso - TRF01 - Ação 1/3 de Férias - Mandado de Segurança Cível - de Ademaldo Construcoes e Projetos contra Uniao Federal (Fazenda Nacional

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EXCELENTÍSSIMO (A) SENHOR (A) DOUTOR (A) JUIZ (A) FEDERAL DA 3 a VARA DA SEÇÃO JUDICIÁRIA DO ESTADO DE GOIAS.

PROCESSO: 0000000-00.0000.0.00.0000

CLASSE: MANDADO DE SEGURANÇA CÍVEL (120)

IMPETRANTE: ADEMALDO CONSTRUCOES E PROJETOS LTDA

IMPETRADO: Nome, UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL)

A UNIÃO/FAZENDA NACIONAL , nos autos da ação de rito ordinário em epígrafe, vem, respeitosamente, perante Vossa Excelência, por seu procurador que esta subscreve, apresentar suas CONTRARRAZÕES ao recurso interposto pela parte autora, no prazo legal e na forma da legislação processual vigente, aduzindo, para tanto, as razões anexas.

Nestes termos, pede deferimento.

Goiânia, 24/5/2020.

Nome

Procurador da Fazenda Nacional

00.000 OAB/UF

CONTRARRAZÕES DE APELAÇÃO

EGRÉGIO TRIBUNAL

Eminentes Julgadores,

SÍNTESE DOS FATOS

Insurge-se a parte autora, ora apelante, contra a respeitável sentença, visando obter pronunciamento judicial que afaste a inclusão do ISS na base de cálculo da COFINS, PIS, IRPJ e CSLL, bem como seja declarado o direito à compensação do indébito resultante dessa inclusão.

Não lhe assiste razão.

É assente no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que o ISS constitui encargo tributário que integra o faturamento, pois compõe o valor final da prestação de serviços, não podendo, portanto, ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS. Confira:

Processo: AgRg nos EDcl no REsp 1218448 / RS

AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL 2010/00000-00

Relator (a): Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA (1128)

Órgão Julgador: T1 - PRIMEIRA TURMA

Data do Julgamento: 18/08/2011

Data da Publicação/Fonte: DJe 24/08/2011

Ementa. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. ISSQN. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. AGRAVO NÃO

PROVIDO.

1. O Superior Tribunal de Justiça tem entendido que, "tendo em vista que o ISS é um encargo tributário que integra o preço dos serviços, compondo assim a receita da contribuinte, deve ele ser considerado na base de cálculo do PIS e da Cofins" ( AgRg no REsp 1.197.712/RJ, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, Primeira Turma, DJe 9/6/11).

2. Agravo regimental não provido.

Ademais, em outros julgados (ex. RECURSO ESPECIAL 2008/00000-00), diante da inexistência de previsão legal, o STJ assevera que não caberia ao Judiciário estender o benefício de que trata o § 2º do art. da Lei 9.718/98 para excluir o ISS do montante tributável.

Portanto, não merece reforma a r. sentença quanto à exclusão do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS.

No tocante ao pedido de exclusão do ISS da base de cálculo do IRPJ e da COFINS, também não

merece reforma a sentença. Vejamos.

DO REGIME DE APURAÇÃO DO IRPJ E DA CSLL NA SISTEMÁTICA DO LUCRO PRESUMIDO. MOLDURA LEGAL DO REGIME FACULTATIVO SIMPLIFICADO. IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DO ICMS E ISSQN DA "BASE DE

CÁLCULO". IMPOSSIBILIDADE DE ATUAÇÃO COMO LEGISLADOR POSITIVO

Há que se reconhecer que o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, nos termos do art. 43 do CTN, tem como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza. A base de cálculo é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis.

Considera-se lucro real o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária (art. do Decreto-lei nº 1.598, de 1977).

Desde 1º de janeiro de 1978, o lucro líquido do exercício deve ser apurado de acordo com as

disposições da Lei do Anonimato (Lei nº 6.404, de 1976, independentemente da forma societária da pessoa jurídica (art. 67, XI, do Decreto-lei nº 1.598, de 1977). A premissa impõe que a base de cálculo do IRPJ na sistemática do lucro real é obtida a partir lucro líquido da legislação comercial ajustado pelas adições, exclusões e compensações da legislação do IRPJ.

Essa ponderação é extremamente relevante, pois, na medida em que a legislação tributária se apropria do lucro contábil, conceitos contábeis assumem foro de conceitos jurídicos, aos quais o intérprete deve uma certa reverência.

Do ponto de vista contábil, "despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de saída de recursos ou redução de ativos ou incrementos em passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de distribuição aos proprietários da entidade" (Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis - CPC 00).

Os dividendos a pagar, por exemplo, como consistem em distribuição aos proprietários da entidade, não são considerados despesas do ponto de vista contábil. Por outro lado, o ICMS e ISSQN constituem despesa, pois configura incremento em passivo.

No âmbito do IRPJ apurado pelo lucro real, conquanto não sejam dedutíveis todas as despesas contábeis, há grande margem para dedução de despesas operacionais:

Lei nº 4.506, de 1964:

Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.

§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da emprêsa.

§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da emprêsa.

Os tributos em geral, obviamente, satisfazem a definição de despesa operacional do art. 47 da Lei nº 4.506, de 1964. Não obstante, há autorização expressa de dedução na Lei nº 8.981, de 1995:

Lei nº 8.981, de 1995:

Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo o regime de competência.

§ 1º O disposto neste artigo não se aplica aos tributos e contribuições cuja exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.

§ 2º Na determinação do lucro real, a pessoa jurídica não poderá deduzir como custo ou despesa o Imposto de Renda de que for sujeito passivo como contribuinte ou responsável em substituição ao contribuinte.

§ 3º A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o ônus do imposto.

§ 4º Os impostos pagos pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo permanente poderão, a seu critério, ser registrados como custo de aquisição ou deduzidos como despesas operacionais, salvo os pagos na importação de bens que se acrescerão ao custo de aquisição.

§ 5º Não são dedutíveis como custo ou despesas operacionais as multas por infrações fiscais, salvo as de natureza compensatória e as impostas por infrações de que não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo.

§ 6º As contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou receita bruta e sobre o valor das importações, pagas pela pessoa jurídica na aquisição de bens destinados ao ativo permanente, serão acrescidas ao custo de aquisição. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)

O regime de apuração pelo lucro real, qualquer que seja a periodicidade, apesar de contemplar ampla dedutibilidade de despesas, traz consigo custo de conformidade alto, traduzido em inúmeras obrigações acessórias (v., a título de exemplo, o art. do Decreto-lei nº 1.598, de 1977).

Nesse contexto, concebe-se a criação do lucro presumido, regime fiscal privilegiado e simplificado, com forte apelo extrafiscal, facultativo. Nele, a base de cálculo do IRPJ é obtida pela aplicação de um percentual de presunção sobre a receita bruta. Ou seja, atinge-se o lucro, verdadeira base de cálculo do IRPJ, pela aplicação do percentual previsto em lei, segundo presunção/estimativa previamente concebida pelo legislador ordinário. Alcançada a base de cálculo, por meio da aplicação do percentual, aí sim aplica-se a alíquota do IRPJ (15% mais adicional de 10%, quando for o caso).

Essa é a disciplina que se extrai dos seguintes dispositivos:

Lei nº 9.430, de 1996:

Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:

I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período de apuração de que trata o art. 1º, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo inciso I, com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais valores determinados nesta Lei, auferidos naquele mesmo período. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º O ganho de capital nas alienações de investimentos, imobilizados e intangíveis corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 2º Para fins do disposto no § 1o, poderão ser considerados no valor contábil, e na proporção deste, os respectivos valores decorrentes dos efeitos do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 3º Os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do imposto, no momento em que forem apurados. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 4º Para fins do disposto no inciso II do caput, os ganhos e perdas decorrentes de avaliação do ativo com base em valor justo não serão considerados como parte integrante do valor contábil. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 5º O disposto no § 4º não se aplica aos ganhos que tenham sido anteriormente computados na base de cálculo do imposto. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

Lei nº 9.249, de 1995:

Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) § 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:

I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;

II - dezesseis por cento:

a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput deste artigo;

b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e do art. 29 da referida Lei;

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e

terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - Anvisa; (Redação dada pela Lei nº 11.727, de 2008)

b) intermediação de negócios;

c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza;

d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

e) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 2º No caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada atividade.

§ 3º As receitas provenientes de atividade incentivada não comporão a base de cálculo do imposto, na proporção do benefício a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com base no lucro real, fizer jus.

§ 4º O percentual de que trata este artigo também será aplicado sobre a receita financeira da pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)

Em contrapartida a essa simplicidade e mal comparando à identidade do que ocorre com a declaração de imposto de renda de pessoa física, seja na modalidade completa ou simplificada, a dedutibilidade de despesas é excepcional:

Decreto-lei nº 5.844, de 1943:

Art. 42. Do lucro presumido não será permitida dedução de qualquer espécie.

Não se pode olvidar que, nada obstante a clareza e taxatividade do dispositivo, há algumas exceções, legalmente previstas, que passam ao largo da discussão travada (v.g venda de veículos usados adquiridos para revenda - art. da Lei nº 9.716, de 1998, vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos - art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995).

Por sua vez, a pretensão da parte em deduzir a despesa com ICMS e ISSQN, contudo, não encontra respaldo em nenhum dispositivo da legislação tributária (afastando-se, pois, do primado da estrita legalidade em matéria tributária), ao contrário, deve ser compreendida como inserida no conceito contábil relevante ao deslinde da questão.

A lei é bastante clara ao indicar, no caso de aplicação do regime de tributação pelo Lucro Presumido, como base de cálculo do IRPJ e da CSLL um determinado percentual, legalmente definido, de acordo com a atividade econômica do contribuinte, da receita bruta e não da receita líquida, razão pela qual fica evidente que nela se inclui o ICMS e ISSQN, que é componente da receita bruta total.

De fato, no regime de tributação pelo Lucro Presumido, que é bem mais simples como se ressaltou, basta tomar um percentual previsto na lei, podendo variar de 1,6% a 32%, dependendo da atividade desenvolvida pelo contribuinte, e aplicá-lo sobre a receita bruta, para se chegar ao Lucro Presumido, base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Esse regramento está disciplinado nas Leis nºs 9.249, de 1995, 9.250, de 1995, e 9.430, de 1996, conforme abaixo especificado, e no art. 518 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000, de 26/03/99):

Art. 518. A base de cálculo do imposto e do adicional (541 e 542), em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração, observado o que dispõe o § 7º do art. 240 e demais disposições deste Subtítulo (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. e 25, e inciso I).

Art. 519. Para efeitos do disposto no artigo anterior, considera-se receita bruta a definida no art. 224 e seu parágrafo único.

§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 1º):

I - um inteiro e seis décimos por cento, para atividade de revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural;

II - dezesseis por cento para a atividade de prestação de serviço de transporte, exceto o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput;

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;

b) intermediação de negócios;

c) administração, locação ou cessão de bens, imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.

§ 2º No caso de serviços hospitalares aplica-se o percentual previsto no caput.

§ 3º No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade (Lei nº 9.249, de 1995, art. 15, § 2º).

§ 4º A base de cálculo trimestral das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral cuja receita bruta anual seja de até cento e vinte mil reais, será determinada mediante a aplicação do percentual de dezesseis por cento sobre a receita bruta auferida no período de apuração (Lei no 9.250, de 1995, art. 40, e Lei nº 9.430, de 1996, art. ).

§ 5º O disposto no parágrafo anterior não se aplica às pessoas jurídicas que prestam serviços hospitalares e de transporte, bem como às sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas (Lei no 9.250, de 1995, art. 40, parágrafo único).

§ 6º A pessoa jurídica que houver utilizado o percentual de que trata o § 5o, para apuração da base de cálculo do imposto trimestral, cuja receita bruta acumulada até determinado mês do ano- calendário exceder o limite de cento e vinte mil reais, ficará sujeita ao pagamento da diferença do imposto postergado, apurado em relação a cada trimestre transcorrido.

§ 7º Para efeito do disposto no parágrafo anterior, a diferença deverá ser paga até o último dia útil do mês subseqüente ao trimestre em que ocorreu o excesso.

O art. 224 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000, de 26/03/99 - cuja redação se encontra parcialmente superada pela Lei nº 12.973/14), citado no art. 519, assim dispõe:

Art. 224. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31).

Parágrafo único. Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário (Lei nº 8.981, de 1995, art. 31, parágrafo único).

No que toca à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, a matéria está disciplinada no art. 20 da Lei nº 9.249, de 1995, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014:

Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os arts. , 25 e 27 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá a 12% (doze por cento) sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso IIIdo § 1º do art. 15, cujo percentual corresponderá a 32% (trinta e dois por cento). (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

Lei nº 9.430, de 1996:

Art. 25. O Lucro Presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:

I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período de apuração de que trata o art. 1o, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos; e (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo inciso I, com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais valores determinados nesta Lei, auferidos naquele mesmo período. (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 1º O ganho de capital nas alienações de investimentos, imobilizados e intangíveis corresponderá à diferença positiva entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 2º Para fins do disposto no § 1º, poderão ser considerados no valor contábil, e na proporção deste, os respectivos valores decorrentes dos efeitos do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 3º Os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do imposto, no momento em que forem apurados. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 4º Para fins do disposto no inciso II do caput, os ganhos e perdas decorrentes de avaliação do ativo com base em valor justo não serão considerados como parte integrante do valor contábil. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 5º O disposto no § 4º não se aplica aos ganhos que tenham sido anteriormente computados na base de cálculo do imposto. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

Para descer no grau de abstração, imagine-se que uma sociedade empresária atuante no comércio varejista e sujeita ao lucro presumido tenha faturado no primeiro trimestre o montante de R$ 00.000,00, e que, por questões de política de vendas, concedeu descontos incondicionais no valor de R$ 00.000,00.

Para se obter o valor do IRPJ devido, deve-se subtrair da receita bruta o valor dos descontos incondicionais concedidos, conforme autorização expressa do art. 15, caput, da Lei nº 9.249, de 1995, e aplicar o percentual de 8% ([110.000,00-10.000,00]*0,08). Sobre o resultado (R$ 00.000,00), aplica-se a alíquota de 15% (art. , § 1º, da Lei nº 9.430, de 1996). Resultado: R$ 00.000,00- este é o saldo de IRPJ a pagar.

Depreende-se, pois, com bastante tranquilidade, que a receita bruta é apenas o ponto de partida para a obtenção da base de cálculo do IRPJ/CSLL na sistemática do lucro presumido e, nesse particular, não cabe a aplicação do reputado conceito constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo do PIS/COFINS, por manifesta ausência de correlação. A alíquota de presunção extrai da receita bruta a margem de lucro presumida. É sobre essa margem de lucro presumida que incide a alíquota do IRPJ e CSLL, razão pela qual não há qualquer cabimento a tentativa de exclusão de qualquer despesa, custo, encargo financeiro ou tributo, senão aqueles expressamente previstos na legislação de regência da espécie.

O percentual de presunção, ao estabelecer a margem de lucro de determinada atividade, acaba por presumir também o percentual de despesas dessa mesma atividade. No exemplo acima, a margem de lucro presumida é de 8%; por conseguinte, as despesas daquela atividade equivalem a 92% da receita bruta. Neste percentual, estão presumidamente incluídas todas as despesas indedutíveis na sistemática do lucro presumido. Lembre-se que, em geral, a alíquota do ISSQN varia entre 2% (dois por cento) a 5% (cinco por cento) - muito inferior ao percentual de 92% excluído, por "presunção" do legislador, no regime benefício, como despesa.

Noutro giro: no caso específico do ISSQN, dado o percentual de 8% da renda bruta e considerada apenas uma alíquota do imposto municipal de 5%, ao se aplicar o entendimento perquirido pelas apeladas, o percentual efetivo seria reduzido em 0,4% (quatro décimos por cento) Em síntese, alterar-se-ia a relação "despesas presumidas" versus "margem de lucro tributável presumida" , olvidando-se a tese no trato da ponderação pelo legislador ordinário a respeito dessa questão, tendo em vista que o regime do lucro real a despesa com o ICMS é dedutível.

Embora sem cuidar expressamente do ISSQN, vale citar a lição de Florence Cronemberger Haret [1] a respeito da indedutibilidade de despesas no lucro presumido:

Sabemos que o regime do lucro presumido, implantado em 1943 pelo Decreto-lei 5.844, é facultativo (art. 33 do Decreto-lei 5.844/43) aos contribuintes que se encontram dentro das limitações legais; grosso modo, receita bruta anual igual ou inferior a 9.600.000 UFIRs. A extrafiscalidade da lei é sentida desde já no intuito de fixar patamares limitativos de ingresso de sociedades no regime jurídico especial do lucro presumido pelo movimento bruto anual da empresa. Com isso, estimula-se, ou mesmo viabiliza-se, o crescimento de pequenas empresas no País.

Feita a opção pelo regime do lucro presumido, o fato jurídico lucro, que não se confunde com o fato contábil lucro, é obtido por presunção estabelecida hipoteticamente em lei.

A renda tributada não é toda aquela auferida pela empresa, mas tão somente aquela obtida por percentuais fixos, conforme disposto no art. 15 da Lei 9.249/95, não sendo permitida dedução de qualquer espécie (art. 42 do Decreto-lei 5.844/43)à diferença do lucro real. Os enunciados citados se referem à base de cálculo, motivo pelo qual cremos oportuno deixar claro que, ao falarmos em renda presumida, a condição presuntiva do fato jurídico é muito mais especificada pela lei na figura da base de cálculo que do próprio fato em si mesmo considerado. Reforcemos mais uma vez que a qualidade simplificadora da regra-matriz, isolando os critérios para frisar um ou outro aspecto da norma nuclear tributária, não quer dizer que os elementos são efetivamente separados uns dos outros. Pelo contrário, não há como pensar um sem o outro, de modo que a cisão dos critérios é muito mais lógica do que real. Essa observação é de suma importância no exemplo ora estudado, uma vez que não há como conjecturar sobre a condição presumida do fato lucro, sem colacionar os textos de lei que dizem sobre a base de cálculo, ainda que não queiramos nos referir a esta, mas àquele.

Realizadas essas considerações propedêuticas, cumpre reiterar que a base de cálculo do imposto sobre a renda das empresas tributadas pelo lucro presumido, em cada trimestre, será determinada mediante a aplicação dos percentuais fixados em lei (art. 15 da Lei 9.249/95) sobre a receita bruta auferida no trimestre, de acordo com a atividade da pessoa jurídica, sendo o resultado acrescido de outras receitas, rendimentos e ganho de capital (art. 25, Lei 9.430/96). O somatório disso tudo é o que dá sentido à expressão lucro presumido. O resultado desse cálculo legalmente estipulado se difere do próprio total contábil alcançado por aquela sociedade, justamente porque o regime do lucro presumido institui sistemática que não se preocupa com o lucro real, mas sim com aqueloutro montante determinado, critério a critério, pela lei específica. Portanto, é o próprio texto legal que nos fornecerá a forma de construção do fato lucro da empresa para fins fiscais.

A presunção do lucro atua sobre o critério material da regra-matriz, especificamente no complemento deste. Sendo a materialidade do IR auferir renda e proventos de qualquer natureza, é justamente essa "renda e proventos de qualquer natureza" que a presunção do lucro presumido há de alterar. Essa presunção é do tipo hipotética, pois é o legislador quem positiva na norma o fato jurídico em sentido amplo, presunção que, associada ao fato jurídico em sentido estrito, faz insurgir a relação entre contribuinte e União Federal. Pisaria no campo da política a discussão quanto aos percentuais positivados na lei. Por isso mesmo deixaremos este tópico de lado. Entretanto, é na própria enunciação-enunciada do veículo introdutor que estarão presentes fatos presuntivos e fato presumido do lucro. Figurará como fato jurídico em sentido amplo do complemento da regra-matriz de incidência o próprio percentual de oito por cento sobre a receita bruta que, junto aos demais enunciados, fará irromper o fato jurídico tributário em sentido estrito e o vínculo da norma do tributo. Lembremos que não é possível contestar esse valor com a apresentação do lucro apurado pela escritura fiscal no final do ano. As presunções se mostram aqui na figura de percentuais fixos, que serão assumidos como forma (presumida) de quantificação da renda obtida no período, mesmo mediante prova em contrário. Isto é, ainda que leve à Receita Federal livros contábeis (balanço, livro caixa, etc.) Demonstrando renda menor naquele período do que aquela prevista em lei, a base de cálculo do IR será aquela legalmente indicada. A opção pelo regime jurídico implica renúncia, ou melhor, impedimento de discussão do fato jurídico e das bases de cálculo previamente estabelecidas em lei. Estamos diante do tipo presuntivo irrevogável ou constitutivo de regime jurídico diferenciado. Agora, afora essas imposições mencionadas, nada impede, contudo, que, em outro momento, em ano-exercício diferente daquele em que foi feita a opção, em face dos acúmulos de gastos dedutíveis pelo lucro real, o contribuinte escolha por outro regime.

E nem se argumente o sujeito passivo de que o fato presumido tenha sido menor do que aquele estipulado em lei ao longo daquele exercício, dando-lhe direito a optar novamente por outro regime. Feita a escolha pelo Regime de Lucro Presumido na forma como prevista pelo art. 26, caput, da Lei 9.430/96, dá-se a constituição do fato jurídico presumivelmente, não se cogitando em fazer de outro modo senão daquele previsto pelo direito. Tanto é assim que sua inobservância, na forma como optada, é causa de norma sancionatória e de procedimento de lançamento de ofício, conforme prescrevem os parágrafos 3.º e 4.º do art. 26 da Lei 9.430/96:

Art. 26.

[...]

§ 3.º A pessoa jurídica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano-calendário, alterar a opção, passando a ser tributada com base no lucro real, ficará sujeita ao pagamento de multa e juros moratórios sobre a diferença de imposto paga a menor.

§ 4.º A mudança de opção a que se refere o parágrafo anterior somente será admitida quando formalizada até a entrega da correspondente declaração de rendimentos e antes de iniciado procedimento de ofício relativo a qualquer dos períodos de apuração do respectivo ano-calendário.

Ve-se, pois, que a opção pelo regime do lucro presumido impõe à contribuinte apuração do lucro nos termos da lei, alterando o próprio conceito de lucro. É um benefício para aquelas sociedades que têm poucas despesas e, por consequências, não têm deduções significativas na sistemática do lucro real. Está aí a razão extrafiscal desse regime, estimulando toda empresa de pequeno e médio porte no País que aderir ao programa. Feita a escolha, procede-se à espécie de renúncia à forma real de apuração, de maneira que, rigorosamente, não haja impedimento de prova em contrário, mas simples renúncia na adesão ao regime do próprio contribuinte. Trata-se, pois, do caso de presunção hipotética de segundo nível irrevogável ou instituidora de regime jurídico especial.

São, pois, o ICMS e ISSQN despesas presuntivamente excluídas da receita bruta para fins de obtenção do lucro presumido. Por isso não se pode confundir o TEMA 69 com a presente tese, pretensão já rechaçada, como se demonstrou, pelo Supremo Tribunal Federal. Naquela hipótese, o ICMS de fato compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS; aqui, o ICMS e ISSQN foram expurgados da base de cálculo ao se aplicar o percentual de presunção. A distinção é sutil, mas relevante.

Para além do fato de o ICMS e ISSQN não comporem a base de cálculo do IRPJ no lucro presumido, temos de considerar ainda o caráter facultativo do regime: conquanto a adoção da sistemática do lucro presumido não seja franqueada a qualquer contribuinte, toda pessoa jurídica pode adotar o lucro real. Se o contribuinte possui despesas que superam a dedução presumida, por que não adere ao lucro real? Muito provavelmente, checada a escrita contábil do contribuinte, verificar-se-á que sua margem de lucro é (muito) superior ao percentual de presunção.

Ademais, admitir a dedução de despesas não previstas no lucro presumido equivale a criar um tertium

genus a meio caminho entre o lucro real e o lucro presumido, ponto que foi bem observado no REsp 1.312.024/RS:

(...)

3. As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados pelo lucro presumido têm por parâmetro a aplicação de determinado percentual sobre a "receita bruta" e não sobre a "receita líquida". Quisera o contribuinte deduzir os tributos pagos, no caso o ICMS, deveria ter feito a opção pelo regime de tributação com base no lucro real, onde tal é possível, a teor do art. 41, da Lei n. 8.981/95 e art. 344 do RIR/99 (Decreto n. 3.000/99).

4. "Não é possível para a empresa alegar em juízo que é optante pelo lucro presumido para em seguida exigir as benesses a que teria direito no regime de lucro real, mesclando os regimes de apuração" (AgRg nos EDcl no AgRg no AG nº 1.105.816 - PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 02.12.2010).

5. Recurso especial não provido. ( REsp 1312024/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em

2.5.2013, DJe 7.5.2013)

Por fim, cumpre registrar que a Constituição aponta como fato gerador do IRPJ/CSLL o fato de ser auferida renda e serem obtidos proventos de qualquer natureza (art. 153, III, CF), diferentemente do que ocorre na hipótese de competência da COFINS, que faz referência à receita bruta e ao faturamento (art. 195, I, b, CF). O conceito de receita bruta para fins do lucro presumido é, pois, aquele do art. 12 do Decreto-lei 1.598, de 1977, inaplicável o "conceito constitucional de faturamento para fins de incidência do PIS/COFINS" - TEMA 69.

Assim, em consonância com as regras contábeis incidentes e a legislação tributária, tanto antes da vigência da Lei nº 12.973/14, quanto atualmente, não se cogita de exclusão dos tributos pagos do conceito de receita bruta, ao menos como regra, limitando-se a exclusão à excepcional hipótese em que o tributo não cumulativo seja cobrado de forma destacado, vale dizer, que na nota fiscal de venda a parcela referente ao imposto não integre o valor da mercadoria ou do serviço (v.g . o IPI - caso em que o vendedor figura como verdadeiro depositário - e o ICMS - quando cobrado pelo vendedor na condição de substituto tributário).

Conclui-se, pois que, não é juridicamente possível a exclusão do ICMS e ISSQN da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, apurado sob o regime do lucro presumido, uma vez que os tributos municipal e estadual não a

compõe, sendo certo que, ainda a compusesse, no caso do IRPJ, não há vinculação do legislador ao suposto "conceito constitucional de receita bruta", tal qual firmado, para faturamento do TEMA 69.

CONCLUSÃO E REQUERIMENTOS

Diante do exposto, a UNIÃO/FAZENDA NACIONAL requer seja mantida a r. sentença, negando-se provimento ao recurso de apelação da parte autora.

Nestes termos, pede deferimento.

Goiânia, 24/5/2020.

Nome

Procurador da Fazenda Nacional

00.000 OAB/UF

[1] Presunções no Direito Tributário: Teoria e Prática. 2010. Tese (Doutorado em Direito) - Faculdade de Direito do Largo São Francisco. Universidade de São Paulo, São Paulo.

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