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12 de Agosto de 2022

Peça extraída do processo n°XXXXXXX-XX.2020.8.26.0660

Recurso - TJSP - Ação Causas Supervenientes à Sentença

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EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR JUIZ DE DIREITO DA 1a VARA CÍVEL DA COMARCA DE VIRADOURO-SP.

Processo nº 1500022-51.2017.8.26.0660 - Ofício Fiscal.

COOPERATIVA DE CRÉDITO DOS PRODUTORES RURAIS E EMPRESÁRIOS DO INTERIOR PAULISTA - NomeCOCRED , qualificada nos autos da EXECUÇÃO FISCAL , processo epigrafado, que lhe move o Nome, também lá qualificado, em trâmite perante esse Egrégio Juízo de Direito e respectiva Serventia de Justiça, via de seus advogados e bastantes procuradores que esta subscrevem, mandato nos autos, tempestiva e respeitosamente vem à elevada presença de Vossa Excelência para com fundamento no artigo 16, "caput" , da Lei nº 6.830/80, opor EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL , pelas razões de fato e fundamentos de direito a seguir aduzidos:

I - DOS FATOS.

Segundo se infere da exordial a Embargante figurou no polo passivo do Procedimento Administrativo nº 006/00.000 OAB/UF-FISSQN, que, por sua vez, foi instaurado pela Embargada, cujo fato gerador é o pagamento a menor de ISSQN relativo aos serviços prestados referentes aos exercícios tributários de 01/04/2011 a 29/02/2016.

No sobredito Procedimento Administrativo Fiscal que instrui parcialmente os presentes embargos e cujo restante deverá ser juntado aos autos pela Embargada, diferentemente da decisão de 1a Instância administrativa, que confunde e é contraditória no tópico "Do Cálculo do ISSQN", onde textualmente alega que a Embargante não separou as subcontas nos seus Balancetes relativamente aos "Atos Cooperativos" e aos "Atos Não Cooperativos", resta claro que esta classifica diferenciando os Atos Cooperativos-AC na rubrica Cosif 7.1.7.00.00-9 e os Atos Não Cooperativos na rubrica Cosif 7.1.7.99.02-7, rigorosamente escriturados nos seus balancetes mensais.

Ademais, a r. decisão administrativa recorrida comete engano grosseiro ao dizer, no mesmo tópico, que os Balancetes de Atos Cooperativos e Atos Não Cooperativos estariam subdivididos em dois centros de lucro: (00)00000-0000e (00)00000-0000, quando tal prática não se aplica às Cooperativas de Crédito, sendo base para tributação o total alocado nas contas filhas do grupo de atos não cooperativos, cabendo salientar que foram encaminhados 100% da solicitação feita no TIAF em 16.03.2016.

Pois bem, a Embargada desconsiderou tal fato e achou por bem tributar todos os atos cooperativos passíveis de incidência pelo ISSQN, o que resultou no fim do procedimento administrativo e o indeferimento das impugnações ofertadas pela Embargante, com o débito em comento tendo sido inscrito na Dívida Ativa sob o nº 317 (Procedimento Administrativo 3/1917).

Ocorre Excelência, em que pese o quanto narrado na exordial ora combatida, os Autos de Infração lavrados que deram origem à Certidão de Dívida Ativa exequendo estão fulminados pelos efeitos da decadência e sobre o ato cooperativo não incide ISSQN, conforme restará comprovado nos parágrafos subsequentes, devendo esse Embargos, ao final, serem providos em sua integralidade culminando com a insubsistência do débito em questão. Vejamos:

PRELIMINARMENTE. Da decadência parcial:

Mesmo supondo que os atos praticados pela Embargante fossem passíveis de tributação pelo ISSQN - o que não o são - ,há que se considerar que parte ISSQN que está sendo cobrado pela CDA decaiu, mais especificamente no que pertine ao período de 1º de Abril a 31 de Agosto de 2011, na medida em que a autuação fiscal foi atingida e encontra-se fulminada pelo fenômeno da decadência, considerando-se o lapso de tempo entre a data do lançamento (02.09.2016) e a data do fato gerador do tributo no período de abril a agosto de 2011.

Como se sabe, em se tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, como é o caso do ISSQN, na qual o contribuinte, tomando conhecimento do fato gerador, antecipa o crédito devido, tem a autoridade administrativa o prazo de cinco anos para rever o lançamento realizado pelo contribuinte, sendo aplicável à espécie, portanto, a regra do artigo do artigo 150, § 4º, e não a norma do artigo 173, inciso I, do ambos do Código Tributário Nacional.

Vale dizer: a autoridade administrativa goza de prazo para rever o auto-lançamento realizado pelo contribuinte. Não o fazendo no prazo determinado, consequentemente terá decaído o seu direito-dever de rever os atos praticados pelo contribuinte. E isso é a hipótese da presente autuação fiscal ora recorrida.

Nesse aspecto, é elementar que não mais se questiona que com a ocorrência da hipótese tributária surge imediatamente a obrigação e o crédito tributário, elementos inseparáveis, até porque já se provou cientificamente que não há obrigação sem crédito e nem obrigação sem dever.

O que se afirma, com muita propriedade na orientação do Prof. Nome1 em seu trabalho "Lançamento por homologação - Decadência e Pedido de Restituição": " é que embora surja a obrigação e o crédito com a ocorrência da hipótese tributária, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, se tem por extinto o crédito tributário, quando houver a homologação do pagamento antecipado, seja na sua modalidade tácita, seja na sua modalidade expressa".1

A propósito, confira-se como explica Prof. Nome, esta situação resolutória condição de extinção do crédito tributário:

"Curioso notar que a distinção do pagamento antecipado para o pagamento, digamos assim, em sentido estrito, que é forma extintiva prevista no art. 156, inciso I, do CTN, aloja-se, precisamente, na circunstância de que o primeiro (pagamento antecipado) inseriu-se numa seqüência procedimental, que chega ao término com o expediente da homologação, enquanto o segundo opera

esse efeito por força da sua própria juridicidade, independentemente de qualquer ato ou fato posterior"

Expliquemos melhor. Com o pagamento em sentido estrito extingue-se o crédito tributário. Di-lo, de maneira incisiva, o art. 156, inciso I, contemplando- o pura e simplesmente, na sua singularidade. Basta que o pagamento seja efetuado, em se tratando de tributo já lançados, e o crédito se extinguirá. Com o pagamento antecipado, todavia, tem início um processus que pressupõe sua integração a outro ato, de cunho homologatório. Neste se exaure a figura do lançamento por homologação, desaparecendo, então o crédito tributário. Atente-se para que o conectivo é o conjuntor (e), de tal arte que a fórmula final, na sua integralidade lógica somente será verdadeira se as duas proposições o forem, isto é, se tiver ocorrido o pagamento antecipado e se tiver havido o ato homologatório, expressa ou tacitamente" 2 .

Ora, no caso da homologação tácita, como é o caso dos autos, pela qual se aperfeiçoa o lançamento, o CTN estabelece expressamente prazo dentro do qual se deve considerar homologado o pagamento, prazo que corre contra os interesses fazendários, conforme § 4º do art. 150 em análise. A consequência - homologação tácita, extintiva do crédito - ao transcurso in albis do prazo previsto para a homologação expressa do pagamento está igualmente nele consignada. O caráter tácito do ato administrativo não decorre, assim, de uma ilação interpretativa lógica, admitida pelos administrativistas clássicos, mas de disposição expressa de lei.

Difícil acrescentar algo a essas lições. Vê-se que a autoridade administrativa goza de prazo para rever o lançamento. Não o fazendo no prazo determinado, conseqüentemente, decaído estará o seu direito de rever os atos praticados pelo contribuinte.

Não é demais lembrar que o lançamento é um ato essencial para cobrança de qualquer tributo, sendo tal ato de competência exclusiva da autoridade fiscal, que não realizado no prazo de cinco anos, importa na extinção do crédito tributário, e, isso, como causa (norma de previsão normativa) e efeito (norma de extinção), ambas previstas no Código Tributário Nacional.

Na verdade, tal interpretação é conferida pelo próprio Código Tributário Nacional, que é muito claro nesse sentido, basta realizar-se a leitura dos art. 150, § 4º e 156, inciso VII.

Conforme majoritária doutrina, o prazo de decadência, em matéria tributária, está definido no Código Tributário Nacional, diploma esse recepcionado com status de Lei complementar, demais pelo papel lhe reservado a teor do art. 146, inciso III, alínea b, da Carta Magna.

Analisando caso idêntico, a 1a. Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes proferiu pelo Acórdão nº 201-77.453, decisão reconhecendo o descabimento de qualquer prazo superior aos 05 (cinco) anos a contar do fato gerador, como, de fato, ocorre nos autos conforme fundamentação do acórdão recorrido. Eis a ementa do acórdão nº 201-77.453:

"COFINS. DECADÊNCIA.

Nos termos do art. 146, inciso III, b, da Constituição Federal, cabe à Lei Complementar estabelecer normas sobre decadência.

Sendo assim, não prevalece o prazo previsto no art. 45 da Lei nº 8.212/91, devendo ser aplicado à Cofins as regras do CTN (Lei nº 5.172/66). A regra geral é a do art. 173, I, que estabelece o prazo de cinco anos a contar do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Já nos casos de lançamento por homologação o termo inicial é a data do fato gerador de acordo com o art. 150, parágrafo 4º .

Recurso Provido."(processo nº 13000.000.000/0000-00 - recurso nº 123.067 - relator Nome- 1a Câmara do Segundo Conselho de Contribuintes)

Acresça-se, também, o julgado no acórdão nº 201-77.453, restou decidido que, conforme interpretação do STF, as regras de decadência estão vinculadas à Lei Complementar tal como previsto no art. 146, III, b, da CF/88, de modo que a norma que disciplina tal matéria é a Lei nº 5.172/66 ( CTN). Vejamos trecho do voto proferido no aludido acórdão:

"Tal matéria comporta pelo menos dois entendimentos. O primeiro, seguido pela fiscalização, de que o prazo decadencial para as contribuições é de 10 (dez) anos, previsto no art. 45 da Lei nº 8.212, de 24/07/91. Já o segundo entende que nos termos do art. 146, inciso III, b, da Constituição Federal, cabe à Lei Complementar estabelecer normas sobre decadência. E sendo assim, devem prevalecer as regras do CTN.

Tenho posição conhecida no Colegiado.

As contribuições não são tributos, mas têm natureza tributária, conforme entendeu o STF. Dessa forma, compartilho do entendimento de que as regras sobre decadência, no caso de contribuições, como a Cofins, devem ser previstas no CTN (Lei nº 5.172/66), que é a Lei Complementar que trata da matéria.

Essa é uma exigência da Constituição Federal em seu art. 146, III, b, a seguir transcrito:

"Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;"

Aliomar Baleeiro, em aula magistral, fundamentou que: "o direito de o Fisco em rever o lançamento do sujeito passivo e, em conseqüência, exigir diferença ou suplementação do tributo, ou, ainda, aplicar penalidade, salvo caso de dolo, fraude ou simulação, caduca em cinco anos, reservado à lei do Poder tributante fixar outro prazo menor. Se esgotar o prazo, há decadência do direito de revisão por parte do Fisco, considerando-se automaticamente homologado o lançamento em que se baseou o sujeito passivo para efetuar o pagamento antecipado. Logo, a homologação, ou revisão definitiva pelo pronunciamento da autoridade, deverá ser ato completo e acabado nos cinco anos contados do fato gerador." ( in"Direito Tributário Brasileiro", 11 a ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro, Forense, 1999 - pág. 829).

A eminente atualizadora dessa obra complementa a lição pelos seguintes termos:

"Como já realçamos, a boa doutrina admite, especialmente havendo expressa previsão legal (art. 150), o ato administrativo tácito. Mestres do Direito

Administrativo, como Seabra Fagundes, aceitam, baseando-se em Ranelletti, que, quando se pede um pronunciamento, para o qual haja um prazo peremptório, se atribua à inércia da Administração efeitos jurídicos próprios do ato expresso" (v. Controle dos Atos Administrativos, pp 34-35, nota 57).

Veja, como já enfatizado alhures, que, no presente caso, pelo decurso de tempo, a fiscalização decaiu do seu direito de lançar o ISSQN no período entre abril a agosto de 2011, porque só veio autuar a Recorrente em 02.09.2016, transcorridos, portanto, mais de 05 anos da data do fato gerador do tributo.

Na realidade, o que perdeu a Fiscalização foi seu direito de rever os atos praticados pelo contribuinte. O Código Tributário é muito claro a esse respeito, em seu art. 150, parágrafo 4º, ao estabelecer prazo de cinco anos para a realização do lançamento, tendo início sua contagem do fato gerador do imposto.

Por outro lado, nem se justifique a combinação dos prazos do art. 150, § 4º com do art. 173 do CTN, para se manter o auto de Infração. Veja, aliás, o que entendeu o Tribunal de Justiça de São Paulo:

CRÉDITO TRIBUTÁRIO - Decadência - Caracterização - Ausência de notificação de lançamento ao contribuinte - Fluência de mais de cinco anos do fato gerador do tributo que opera o lapso decadencial, consoante o art. 150, § 4º, do CTN (TRF - 4a Reg.) RT 775/415

A decadência do direito de lançar surte efeitos quando o Estado não o realiza no tempo fixado pela lei a exigência tributária, até porque o direito não socorre o direito aqueles que dormem, principalmente quando o ato decaído não é uma discricionariedade daquele que o pratica, mas sim um ato vinculado à lei, em todos seus estritos contornos.

Não há razão lógica, pois, para se combinar ou conjugar o art. 150, § 4º com o art. 173, I, ambos do Código Tributário Nacional, para se pretender prolongar o prazo do Estado em realizar o lançamento do crédito tributário. Isto porque, como é cediço, o que estipula o art. 150, § 4º do CTN é a extinção do crédito tributário, repise-se, tratando de tributos sujeitos a lançamento por homologação, como é o caso do ISSQN.

Então, não sendo realizado o lançamento no prazo de 5 (cinco) anos contados do fato gerador, decaído estará o direito da fiscalização de rever o crédito tributário. Aliás, anote-se que tal princípio foi adotado pelo artigo 72, da própria Lei Complementar 76/98 (CTM), ao preceituar que o prazo para homologação do cálculo do sujeito passivo é de 05 anos contados da data da ocorrência do fato gerador.

Contudo, nem se alegue o disposto no art. 174, do CTN, uma vez que o mesmo se refere apenas a prazo de prescrição. A decadência não se suspende nem se interrompe e nem mesmo paralisa o sem computo com a notificação de instauração de procedimento fiscal.

Frise-se, também, que, por imposição legal, a fiscalização está impossibilitada de aplicar de multa e juros sobre o crédito decaído.

E, finalmente, insta salientar que o próprio Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo tem se pronunciado quanto ao prazo de decadência dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, como sendo considerados em 5 (cinco) anos a partir do fato gerador do tributo, como, aliás, se colhe do julgado no acórdão publicado no ementário TIT (00)00000-0000, julgado em sessão de Câmaras Reunidas de 05/10/2004 - publicada no DOE de 06/11/2004 - relator Dr. Nome, página 163/164:

"A acusação identificada como a do item 2 não sofreu resistência por parte da Embargante, o que importa reconhecer que o mesmo não é objeto de discussão, muito embora, somente no parágrafo final, a Embargante peça o restabelecimento do AIIM vestibular.

Com relação ao item 3, parece-me que as teses jurídicas, suscitadas neste caso, e cada caso continua sendo um caso, não merecem outra solução que não aquela já dispensada pela r. decisão recorrida. Ou seja, a evidente ocorrência de prazo decadencial. E a também evidente ausência de comprovação da fraude, do dolo, ou da simulação. Aliás, ao eleger a contumácia como prova, a Embargante recorreu a uma mera tentativa de sua assemelhação ou até analogia às figuras pesadas ou de maior gravidade.

Todavia, nas basta apenas alegar, nessas situações, é preciso provar a concretização das agravantes. Nos termos, aliás expressos, do final do art. 150, parágrafo 4, que lembra" ...salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação ". No presente caso, inexistiu essa prova, o que, a rigor, sequer poderia ser investigado ou re-examinado neste patamar.

O AIIM foi lavrado em 29.07.94, mas cientificado à Embargante somente em 29.08.94, que aliás é a data do próprio DDF. Logo, todas as operações realizadas antes dessa data estão acobertadas pelo instituto da caducidade. A norma aplicável é a prevista no art. 150, parágrafo 4, e somente esta, específica para os lançamentos por homologação, que é o caso do ICMS. Nesse sentido, a exemplo de minha opinião nestes mesmos autos, já me manifestei em outras ocasiões (processos DRT-14-2158/99, decisão unânime da Segunda Efetiva favorável ao Contribuinte; DRT-10-5159/93, decisão não unânime, mas por maioria expressiva, tomada pelo Plenário, favorável à tese do contribuinte; DRT-C-III-6851/98 e, de igual, outros ainda não julgados).

Com relação ao prazo de 10 anos, numa verdadeira subversão da ordem cronológica e da interpretação racional do próprio sistema tributário, o STJ chegou a se pronunciar nessa direção. Mas, essa jurisprudência não é firme e até merece aprimoramento. Tanto assim que, em decisão recente, parece que o STJ conscientizou-se dessa perplexidade, buscando supera-la.

Com efeito, no Recurso Especial 504.822 (DJ de 25.02.04), a Ministra Eliana Calmon, na qualidade de relatora, reafirmou o entendimento, ora apenas sintetizado, de que o prazo decadencial é qüinqüenal, nas hipóteses de lançamento por homologação do art. 150, parágrafo 4 e mesmo naquelas do art. 173, I do CTN. Releva mencionar sua pontuação na direção de que"...entendimento jurisprudencial do STJ que apresenta divergência, com a prevalência da posição majoritária no sentido constante deste voto".

Em face do exposto, diante das aludidas teses e dos paradigmas, conheço do Recurso Especial Fazendário para, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO, mantendo, assim, a r. decisão recorrida."

Urge destacar, por fim, que inexiste nos autos qualquer prova no sentido de que a Recorrente tenha agido com dolo, fraude e simulação, o que necessariamente implica na obrigatoriedade da aplicação do disposto do art. 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, reconhecendo-se a decadência parcial do direito de exigir o ISSQN relativo aos meses de Abril a Agosto de 2.011, e, por conseguinte, decretando-se a extinção do crédito tributário, como medida de direito e de Justiça.

II - NO MÉRITO:

No mérito, igualmente não podemos falar sobre a incidência de ISS sobre o ato cooperativo realizado pela Embargante, na medida em que este, não existindo lucro, não há que se falar em fato gerador do tributo em questão.

De fato, da simples análise do tributo ISSQN, para o caso específico das sociedades cooperativas de crédito, como é a hipótese dos autos, nos leva à conclusão induvidosa de que não há fato gerador e base de cálculo imponível para se tributar o ato cooperativo, ainda que a título de ISSQN, já que, se isso ocorrer, estar-se-á deixando à margem e em completo desabrigo o tratamento tributário diferenciado e adequado às sociedades cooperativas, tal como preconizado pelo artigo 146, da Constituição Federal, que assim dispõe:

"Art. 146. Cabe à lei complementar: ... III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: ... c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas."

Com efeito, a própria Carta Magna, em seu § 2º, do artigo 174, estabelece também o seguinte princípio: "§ 2º. A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.", donde se conclui que o legislador constituinte posicionou-se no sentido de dar tratamento tributário adequado ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, apoiando e estimulando todas as modalidades de cooperativismo.

No que respeita ao adequado tratamento tributário das sociedades cooperativas, saliente-se a apropriada interpretação jurídica do mestre Nome: "Por adequado tratamento deve-se entender a outorga de isenções tributárias para os casos em que a cooperativa atua dentro de seus objetivos, levando-se em conta que é propósito constitucional o apoio ao cooperativismo. Tomando-se em consideração que na atividade especulativa (sic) não há o espírito de lucratividade, conjugado com o mandamento que ordena conferir um tratamento adequado, tributariamente falando, ao ato cooperativo, tudo isso parece conduzir à inevitável conclusão de que a outorga de isenções em benefício destas entidades é a forma que melhor preenche o desiderato constitucional." (in Comentários à Constituição do Brasil, pág. 123).

Aliás, nesse passo, leciona com feliz propriedade o insigne mestre Nome: " No ato cooperativo inexistem negócio mercantil e mutação de titularidade da coisa. É que a cooperativa atua em nome, por conta e em benefício do cooperado. Finalmente, com lei complementar ou sem ela, parece-nos evidente que as pessoas políticas devem dispensar"adequado tributário ao ato cooperativo praticados pelas sociedades cooperativas. Entretanto, é a própria Constituição, sistematicamente interpretada e aplicada, que determina em que consiste tal tratamento tributário adequado. Esta lei complementar não poderá, v.g., considerar o ‘ato cooperativo praticado pelas cooperativas’ como sendo uma operação mercantil, de modo a permitir que sobre ela incida o ICMS. O legislador complementar não está mais autorizado do que o legislador ordinário das várias pessoas políticas tributantes a captar, também neste passo, o desígnio constitucional."( in Curso de Direito Constitucional Tributário, pág. 388).

Portanto, não há falar em tributação de atos cooperativos propriamente ditos, sendo esse o entendimento sufragado pelo Superior Tribunal de Justiça no trato das questões inerentes às sociedades cooperativas, inclusive as do ramo de crédito, como é o caso da Embargante, em especial quanto à incidência tributária sobre os atos fins da entidade.

Realmente, a doutrina não discrepa da jurisprudência e é unânime em afirmar a necessidade de tratamento diferenciado e adequado às sociedades cooperativas, valendo destacar a lição do ex-Ministro do Supremo Tribunal Federal e ex- Procurador Geral da República Nome, quando nos ensina: " A tributação aqui prevista, com efeito, não poderia atingir as cooperativas nos seus fornecimentos de bens e serviços aos próprios associados, pelo conceito mesmo de cooperativa, tal como definida na lei cooperativista. Assim é que se poderiam interpretar as normas do Código Tributário, Decreto-lei nº 406, Ato Complementar nº 27, ao referir-se à tributação de cooperativas, na conjunção dessas normas com a lei cooperativista e a natureza de suas operações com seus associados." ( in Cadernos de Direito Tributário. Revista de Direito Público, nº 23, páginas 228/229).

Nessa linha de raciocínio, a doutrina do ilustre Professor Nome: " A receita originada pela venda desses bens ou serviços de associados, por sua vez, não pode constituir receita da cooperativa porque esta nada adquiriu daqueles, a quem, alas, devem ser transferidas as vantagens da venda, mesmo que com prévia dedução dos encargos correspondentes aos gastos da prestação de serviços." (Imposto de Renda de Pessoas Jurídicas e as Sociedades Cooperativas, in Revista de Direito Tributário nº 17, página 25).

Mais adiante, citando a doutrina de Luciano Pereira, lembrado por Fábio Luz Filho, o nobre Professor Carlos Ervino, ob.cit. pág. 26, enfrenta o tema: "A operação é feita, na realidade, por estes, representados pela cooperativa, como simples mandatária. Assim, quando ela coloca, no mercado consumidor uma partilha de produtos, quem o faz é o próprio produtor e não ela cooperativa, que não age por conta própria, mas pelo do associado, mediante um pequeno desconto no preço da venda, que não pode ser considerado comissão mercantil porque não é lucro, pois que se destina ao custeio de serviços da cooperativa, distribuindo-se os excessos pelos associados, na proporção das respectivas entregas dos produtos."

E, do alto de sua indiscutível sabedoria, finaliza o insigne mestre: " Pelas suas características peculiares, principalmente seu papel de representante dos associados, os valores que ingressam, como os decorrentes da conversão do produto (bens ou serviços) do associado em dinheiro ou crédito nas de alienação em comum, ou os recursos dos associados a serem convertidos em bens e serviços nas de consumo (ou, neste último caso, a reconversão em moeda após o fornecimento feito ao associado), não devem ser havidos como receitas da cooperativa. " (ob.cit., página 30).

Nesse rumo, a lição do Professor Waldirio Bulgarelli, que, analisando os atos efetivados pelas sociedades cooperativas, não identifica os atos cooperativos como hipótese de incidência tributária descrita na legislação prática: " Por suas características e objetivos definidos minuciosamente pelo Direito Privado, não se ajustem às hipóteses da legislação tributária, caracterizando-se a não-incidência sobre suas operações com seus associados. " (Regime Tributário das Cooperativas - À luz da nova Lei Cooperativista nº 5.764, de 1971, São Paulo, Editora Saraiva, 1974, pág. 40).

Pois bem! Inolvidável que o ato cooperativo não implica em faturamento e nem muito menos em receita bruta para fins de incidência do tributo ISSQN, mas sim em atos que lhes são tipicamente próprios e tendentes ao rateio proporcional entre seus cooperados de todas as despesas e todos os resultados sejam eles positivos (sobras) ou negativos (prejuízos).

Aliás, a diferenciação como premissa para a incidência da contribuição reside: i) atos não cooperativos são aqueles não previstos no artigo 79, da Lei nº 5.764/71, isto é, praticados com pessoas distintas da cooperativa - entre cooperativa e pessoas físicas e jurídicas não associadas, resumindo, portanto, nítida feição comercial; ii) atos não cooperativos permitem a incidência da contribuição, devendo neste caso a cooperativa destacar tais ingressos em conta específica (Fundo de Assistência Técnica), de maneira a permitir a incidência da contribuição para o PIS; iii) atos cooperativos são aqueles definidos no artigo 79, da Lei nº 5.764/71, que são praticados entre cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para consecução dos objetos sociais; IV ) ato cooperativo não implica em operação de mercado e nem muito menos contrato de compra e venda; V) a sociedade cooperativa não aufere lucro, mas sim seu associado quando da distribuição proporcional de resultado positivo, quando, então, haverá acréscimo patrimonial.

Na hipótese do pretenso lançamento de ofício do ISSQN, a Embargante é típica sociedade cooperativa de crédito - e essa qualidade não por ser contestada pelo Fisco Municipal - cujo objetivo social é fomentar recursos para pronto atendimento a seus associados, via assistência creditícia, como prova a inclusa cópia do seu Estatuto Social, de sorte que não há como incidir o ISSQN na forma exigida no auto de infração em comento.

Ora, tal ato é cooperativo, pois, somente desta forma com a captação de recursos e a realização de empréstimos aos cooperados, bem como a efetivação de aplicações financeiras no mercado, poderá a Embargante propiciar melhores condições assistenciais aos seus associados, de modo que toda movimentação financeira da Embargante está estritamente voltada para seus associados, o que torna seus atos em típicos atos cooperativos.

Nesse sentido, é a doutrina de Nome, em seu artigo da Inconstitucional Exigência do PIS e da COFINS das Cooperativas de Crédito, inserto na Revista Dialética de Direito Tributário, nº 58, p. 38: " Todavia, independentemente de se considerar como faturamento ou receita bruta a base de cálculo dessas contribuições, há que destacar que as cooperativas, em virtude das características que lhe são peculiares, não possuem receita bruta, e tampouco faturamento, no sentido técnico que a palavra apresenta e no sentido técnico utilizado pelo constituinte para permitir a incidência de tributos, tais como ora analisados. Sabe-se, e quanto a isto não se tem dúvidas, que as sociedades cooperativas não tem objetivo de lucro, uma vez que são criadas única e exclusivamente para prestarem serviços aos seus associados. Considerando que as cooperativas não visam lucro, e partindo-se do pressuposto que praticam exclusivamente atos cooperados, há que se reconhecer que o objetivo delas não é mercantil, mas sim social, pois, visam, tão somente, no caso das cooperativas de crédito, ajudar seus associados a investir e a captar recursos com taxa mais vantajosa (.) Esta conclusão resta ainda mais evidente quando se analisa o art. 79 da Lei nº 5.764/71, que define atos cooperados, haja vista que reconhece, expressamente, que ato cooperativo não implica operação de mercado: (...) Ora, considerando que não há negócio mercantil, como podem os resultados auferidos com a prática de atos cooperados serem considerados como base de cálculo do Pis e da Cofins, sendo que, para o direito tributário e para o direito comercial privado, para que se tenha receita bruta é mister a existência de atos de comercio?"

Nesse diapasão, a lição do ilustre Professor Reginaldo Perreira Lima:" Como o fim da cooperativa é prestar serviços aos sócios, a disposição em questão mostra que a sociedade, como pessoa jurídica autônoma, não tem despesas e, por conseguinte, não dispõe de receita, visto que mesmo efetuando o pagamento do custo de sua estrutura administrativa, paga em nome dos cooperativados, portanto, com os recursos destes, e não a pessoa jurídica." (in Manual do Imposto sobre Serviços, Ed. Atlas, 2000).

Outra não é a interpretação de Nome, ao doutrinar que: "Visto o ato cooperativo adequadamente, é impossível, com as limitações constitucionais ao poder de tributar atualmente existentes, que se consigne, ao menos validam ente, tributá-lo. (....) Dessa forma, a COFINS e o PIS não poderão ser exigidos. (...) O faturamento ou a receita bruta da cooperativa, não verdade, não existem." (Revista Dialética de Direito Tributário, nº 60, pág. 97).

Nesse contexto, o próprio Superior Tribunal de Justiça, por ocasião dos recursos especiais nºs 00.000 OAB/UFe 00.000 OAB/UF, pacificou em suas 1º e 2º Turmas, o entendimento de que as cooperativas de crédito não estão sujeitas à incidência das contribuições PIS e COFINS, dado ao fato de que seus atos são típicos atos cooperativos, e que a captação de recursos e a própria efetivação de aplicações financeiras no mercado financeiro, por essas mesmas cooperativas, importa em atos próprios cooperativos, eis que visam atender exclusivamente os seus cooperados, até porque se assim não fosse não haveria razão de existir as cooperativas de crédito.

Dada a relevância do julgado no REsp 523.554-MG, da Colenda 1a Turma do STJ, vale destacar as seguintes conclusões de sua ementa oficial: (i) no campo da exação tributária com relação às cooperativas a aferição da incidência do tributo impõe distinguir os atos cooperativos através dos quais a entidade atinge seus fins e os atos não cooperativos; estes extrapolantes das finalidades institucionais e geradores de tributação; diferentemente do que ocorre com os primeiros; (ii) a cooperativa prestando serviços a seus associados, sem interesse negocial, ou fim lucrativo, goza de completa isenção, porquanto o fim da mesma não é obter lucro mas, sim, servir os associados; (iii) os atos cooperativos não estão sujeitos à incidência da contribuição para o PIS, porquanto o artigo 79, da Lei 5.764/71 (Lei das Sociedades Cooperativas) dispõe que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria; (iv) se o ato cooperativo não implica em operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, a revogação do inciso I, do art. , da LC 70/91 em nada altera a não-incidência da contribuição para o PIS sobre os atos cooperativos. O parágrafo único, do artigo 79, da Lei 5.764/71 não está revogado por ausência de qualquer antinomia legal; e (v) a doutrina, por seu turno, é uníssona ao assentar que pelas suas características peculiares, principalmente seu papel de representante dos associados, os valores que ingressam, como os decorrentes da conversão do produto (bens ou serviços) do associado em dinheiro ou crédito nas de alienação em comum, ou os recursos dos associados a serem convertidos em bens e serviços nas de consumo (ou, neste último caso, a reconversão em moeda após o fornecimento feito ao associado), não devem ser havidos como receitas da cooperativa.

Por sua vez, no REsp 544.194-MG, da Colenda 2a Turma do STJ, cabe assinalar as seguintes conclusões da sua ementa: (i) o ato cooperativo não gera faturamento ou receita para a sociedade cooperativa. Inexistência de base imponível para o PIS. Não-incidência pura e simples; (ii) os atos não-cooperativos se revestem de nítida feição mercantil, gerando receita à sociedade. Existência de base imponível à tributação; (iii) relativamente às cooperativas de crédito, toda a movimentação financeira da sociedade constitui ato cooperativo.

Neste diapasão, o STJ decidiu por diversas vezes a respeito da não isenção de ISS sobre atos cooperativos, d’onde destacamos a ementa abaixo para servir de orientação. Vejamos:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ISS. SOCIEDADE COOPERATIVA. ISENÇÃO. ATO COOPERATIVO NÃO CARACTERIZADO. RELAÇÃO COM TERCEIROS. POSSIBILIDADE. ARTIGO 79 DA LEI 5.764/71. SÚMULA 7/STJ.

1. Não há a incidência do ISS sobre as atividades próprias de cooperativa. Precedentes.

2. O Tribunal de origem indeferiu o pleito declaratório sob o argumento de que não houve a demonstração de que a cobrança do tributo é irregular, consoante as disposições do art. 79, da Lei 5.764/71, bem como o estatuto da cooperativa prever a possibilidade de prestação de serviços a terceiros não associados, o que fugiria ao alcance da isenção do ISS estabelecidas aos atos próprios cooperativos.

3. Para afastar as conclusões do acórdão recorrido seria necessário a incursão na seara fático-probatória dos autos, o que é vedado na via especial em razão das disposições da Súmula 7/STJ.

4. Agravo regimental não provido. (AgRg no Ag (00)00000-0000/ SP AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 2010/00000-00)

Segue-se, então, diante da doutrina e da jurisprudência, inclusive do Pretório Excelso, que os atos cooperativos não geram receita e nem faturamento para a sociedade cooperativa, mormente as de crédito, cuja movimentação financeira configura típico ato cooperativo, gerando a não-incidência pura e simples de tributos, a impedir a incidência da tributação do ISSQN, ao contrário da pretensão enfocada na autuação fiscal.

Aliás, nesse particular, ressalte-se o julgado do Recurso Especial nº 00.000 OAB/UF, da Colenda 2a Turma do STJ, sendo relatora a Ministra ELIANA CALMON, depois de destacar que, conforme estabelecido na Lei Complementar 70/91, as cooperativas são isentas do pagamento de tributos, dentre eles o PIS, em relação às receitas resultantes de atos cooperativos, porque há permissibilidade da lei específica, nº 5.764/71, autorizando, no âmbito das cooperativas, serviços genuinamente cooperativos, e, portanto, isentos, assim se posiciona acerca do tema:

"Na espécie, temos uma cooperativa de crédito, cujo objetivo é fomentar o cooperado, via assistência creditícia, estando o dinheiro em todas as etapas de suas operações, inclusive quanto às aplicações financeiras no mercado, o que propicia melhores condições de crédito. Assim, o ato cooperativo da cooperativa de crédito envolve a captação de recursos, a realização de empréstimos efetuados aos cooperados, bem assim a movimentação financeira da cooperativa. Observe-se que, aqui, a movimentação de dinheiro é diferente das demais cooperativas, porque a captação de recursos, empréstimos e aplicações financeiras não são eventuais e sim da íntima e própria essência do ato cooperativo."

Resta, pois, incontroverso, que o ato cooperativo não tem conteúdo mercantilista e por isso o cooperado não compra serviços de sua cooperativa, nem esta presta serviço remunerado ao cooperado, mas serve-lhe às expensas deste em suas necessidades assistenciais. Desse modo, fácil notar que a sociedade cooperativa é uma pessoa jurídica representativa da pessoa física, operando por ela, em nome dos seus interesses pessoais, conforme o seu ato constitutivo, contrapondo-se ao conceito literal de faturamento e ou receita de suas atividades.

Assim, como já dito alhures, no caso da Embargante, que é típica sociedade cooperativa de crédito, o produto de seus atos cooperativos é o dinheiro e a captação e aplicação deste no mercado financeiro visa a empregá-lo de forma correta para o bem comum de todos os cooperados. O objetivo da cooperativa, portanto, não é o lucro, mas sim a assistência creditícia aos seus associados, através da ajuda mútua, da economia recíproca e do uso do crédito em comum, não significando" receita "ou" faturamento ", de sorte que não há incidência do tributo ISSQN sobre suas operações.

Resta evidenciado, pois, que, ao contrário da tese do Fisco Municipal, há a não-incidência do ISSQN sobre as operações desempenhadas pela Embargante em seu Posto de Atendimento Cooperativo em Viradouro, que já são consideradas típicos atos cooperativos, segundo os julgados do Pretório Excelso, devendo os órgãos de julgamento administrativos da esfera municipal conhecerem da matéria, como já enfatizado.

Finalmente, é de concluir que as receitas da Embargante são decorrentes de seu próprio estatuto, Portanto, trata-se de uma Cooperativa de Crédito que tem uma característica própria que é conforme seu estatuto:

"Art. 2º. A cooperativa tem por objeto social, além de outras operações que venham a ser permitidas às sociedades cooperativas de credito:

I. O desenvolvimento de programas de poupança, de uso adequado

do credito e de prestação de serviços praticando todas as operações ativas, passivas e acessórias próprias de cooperativas de credito;

II. Prover, através da mutualidade, prestação de serviços financeiros a

seus associados em suas atividades especificas, buscando apoiar e aprimorar a produção, a produtividade e a qualidade de vida, bem como a comercialização e industrialização dos vens produzidos;

III. A formação educacional de seus associados, no sentido de fomentar

o cooperativismo.

§ 1º No desenvolvimento do objeto social, a Cooperativa devera adotar programas de uso adequado do credito, de poupança e de formação educacional de associados, tendo como base os pri8ncipios cooperativistas. § 2º Em todos os aspectos das atividades executadas na Cooperativa devem ser rigorosamente observados os princípios da neutralidade política e da indiscriminação religiosa, racial e social"

Ora, dentro desse objetivo da Embargante, é lógico e claro que, por qualquer ângulo que se analise a discussão posta, outra conclusão não se terá senão aquela de que os valores apurados pela Fiscalização, como base de cálculo do ISSQN, são atos cooperados, pois, atendem a definição de ato cooperado contido na Lei n. 5.764/71, que é aquele "praticado entre a cooperativa e seus associados, para consecução de seus objetos sociais, sendo eventuais sobras revertidas em benefícios de seus cooperados".

Por fim, dar-se-á para verificar no Procedimento Administrativo Fiscal que instrui os presentes embargos e que deverá ser juntado na integra pela Embargada que a Embargante, diferentemente da decisão de 1a Instância administrativa, confunde e é contraditória no tópico"Do Cálculo do ISSQN", onde textualmente alega que a Embargante não separou as subcontas nos seus Balancetes relativamente aos"Atos Cooperativos"e aos"Atos Não Cooperativos". Isto porque, à evidência, a Embargante classifica diferenciando os Atos Cooperativos-AC na rubrica Cosif 7.1.7.00.00-9 e os Atos Não Cooperativos na rubrica Cosif 7.1.7.99.02-7, rigorosamente escriturados nos seus balancetes mensais.

Ademais, a r. decisão administrativa recorrida comete engano grosseiro ao dizer, no mesmo tópico, que os Balancetes de Atos Cooperativos e Atos Não Cooperativos estariam subdivididos em dois centros de lucro: (00)00000-0000e (00)00000-0000, quando tal prática não se aplica às Cooperativas de Crédito, sendo base para tributação o total alocado nas contas filhas do grupo de atos não cooperativos, cabendo salientar que foram encaminhados 100% da solicitação feita no TIAF em 16.03.2016.

Desta forma, resta induvidoso que a autuação fiscal e a própria decisão administrativa que manteve o auto de infração estão equivocadas e, portanto, eivam de nulidade a CDA aqui objurgada, razão pela qual de rigor a procedência dos presentes embargos, como medida de Justiça.

Desta forma, resta induvidoso que a CDA exequenda revela-se manifestamente inconsistente, pois, como dito, não há incidência tributária de ISSQN sobre ato cooperativo puro, como ocorreu no presente caso, a justificar, portanto, a procedência destes embargos como medida de Justiça.

III - DO PEDIDO:

ANTE O EXPOSTO , com base nos substratos fáticos e jurídicos aduzidos, requer a Embargante se digne Vossa Excelência em acolher as preliminares argüidas, declarando a decadência parcial desta CDA, pelos fundamentos expostos, e, se assim não for, passando ao exame do mérito, que se julgue PROCEDENTES os presentes embargos, declarando, por conseqüência a inexigibilidade do título executivo que embasa a execução fiscal, tendo em vista a não incidência de ISSQN sobre atos cooperativos puros, condenando-se o Embargado, ainda, no pagamento das verbas da sucumbência, compostas das custas processuais e honorários advocatícios que houver por bem arbitrar, respeitados os limites fixados pelo artigo 85, do Código de Processo Civil, declarando, via de conseqüência, a insubsistência da penhora efetivada para garantia da execução, autorizando o levantamento do numerário depositado, tudo por ser medida da melhor aplicação do direito e da distribuição da inteira e cristalina Justiça.

A Embargante protesta e requer provar todo o alegado pelos meios de provas em direito admitidas, realização de perícias, vistorias e exames de escrita, juntada de novos documentos e tudo o mais que necessário for para a perfeita elucidação dos fatos.

Requer, ainda, seja requisitado o procedimento administrativo integral que originou a CDA exequenda, anexando-o aos presentes embargos.

Requer, finalmente, a intimação do Embargado, na pessoa de seu procurador, para, querendo e no prazo do artigo 17, da Lei nº 6.830/80, impugnar os presentes embargos.

Derradeiramente, requer a juntada aos autos dos inclusos documentos, inclusive, cópia integral da execução fiscal em comento, bem como das guias de recolhimento das custas, oficial de justiça e CPA

Atribui-se à causa, para efeitos meramente fiscais, a importância de R$-48.439,48 (quarenta e oito mil, quatrocentos e trinta e nove reais e quarenta e oito centavos).

Termos em que, com os documentos inclusos,

Pede Deferimento.

Viradouro-SP., 23 de outubro de 2017.

P.p. Nome

ADVOGADO-00.000 OAB/UF

P.p. Nome

ADVOGADO-00.000 OAB/UF