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Sumário:
Luciano Garcia Miguel
As críticas normalmente tecidas ao sistema tributário brasileiro não são infundadas. Trata-se de um sistema complexo, de difícil operacionalidade tanto para os contribuintes quanto para as Administrações Tributárias. Essa complexidade, longe de diminuir ao passar dos anos, é crescente, pois à medida que surgem novas alterações na economia, novos modelos de negócios, as normas tributárias, especialmente aquelas que disciplinam a incidência do consumo de bens e serviços, devem ser adaptadas para captar essa nova situação.
Essa necessidade de adaptar as regras de tributação sempre que se observa alterações na forma negocial decorre do peculiar modelo de tributação de bens e serviços adotados no Brasil.
O modelo que foi adotado pela grande maioria dos países ocidentais para tributar as operações com bens e as prestações de serviços foi o IVA, que não faz distinção entre essas transações. Para ser mais exato, a distinção é feita, mas isso não gera nenhum efeito para a determinação da incidência do imposto. Tanto faz se estamos diante de uma operação com bem ou uma prestação de serviço, pois ambas as atividades serão colhidas pela tributação do IVA.
No Brasil, como a tributação não é exclusiva, é necessário fazer essa distinção. De um lado, o ICMS grava as operações com mercadorias e as prestações de serviços que foram acrescidas à sua base de incidência pela atual Constituição; de outro, o ISS grava as prestações de serviços listados em lei complementar.
Essa característica singular de nosso sistema tributário implicou na necessidade de conceituar o que se entende, para fins de tributação, por operação com mercadoria e prestação de serviço de outro. E mais, no caso da prestação de serviço, implicou também na necessidade de conceituar em que consiste o serviço que é objeto da tributação, posto que somente são tributáveis aqueles expressamente relacionados em lei complementar.
Desde o surgimento do ICM, depois do ICMS e do ISS no cenário jurídico brasileiro, a doutrina empreendeu o trabalho de conceituar o que deve se entender por “operações relativas à circulação de mercadorias” e “prestações de serviço”. Mas a distinção entre mercadoria e serviço não se mostrou uma tarefa singela. O critério usualmente adotado é que a operação com mercadoria se configura como uma obrigação de dar e a prestação de serviço, uma obrigação de fazer. Embora aplicável na maioria dos casos, há uma zona cinzenta que dificulta essa distinção. Como o ISS foi concebido inicialmente como um imposto que deveria incidir sobre os serviços “puros”, assim, geralmente, os problemas fronteiriços surgem nas hipóteses em que as prestações de serviços se traduzem em utilidades materiais.
A necessidade de conceituar o núcleo de incidência desses dois impostos que, potencialmente, deveriam tributar a totalidade de transações de consumo de bens e serviços, leva a dificuldades por vezes intransponíveis. Em outras palavras, a estrutura conceitual rígida desses dois impostos levam a perplexidades, com interpretações, muitas vezes levadas a efeitos pelos Tribunais superiores, que, em um esforço adaptativo, terminam ora por restringir demasiadamente a incidência de um deles, ora por ampliar demasiadamente a incidência do outro, desnaturando o seu desenho constitucional.
Os impostos que se estruturam como IVA caracterizam-se por incidir sobre uma base ampla de transações, ou seja, senão a totalidade, a maioria das operações com bens e prestações de serviços é tributada por essa modalidade de imposto o que, a nosso ver, também foi o objetivo do sistema tributário brasileiro, uma vez que todas as transações que ocorrem no mercado ou devem ser conceituadas como uma “operação de circulação de mercadorias” ou como uma “prestação de serviços”.
Contudo, de forma diversa da experiência nacional, não há relevância na distinção entre “mercadoria” e “serviço”. Sublinhe-se que, no sistema europeu, utiliza-se uma técnica eficaz na conceituação de prestação de serviços para efeito do IVA, o que permite que a tributação seja geral e não seletiva. Para contornar a tormentosa distinção entre transmissão de bens e prestação de serviços, a diretiva (bem como as leis nacionais nela baseadas) limitou-se “a estabelecer que prestação de serviço é toda operação onerosa que não seja transmissão de bens (ou uma importação)”, evitando, assim, uma definição positiva a esse conceito. Considerando que a diretiva considera que como transmissão de bens a “transferência do poder de dispor de um bem corpóreo, como proprietário”, fica evidente “a elasticidade do conceito de prestação de serviços”. 1
Essa técnica dispensou o legislador, e também o intérprete, da árdua tarefa de definir de forma positiva o que é uma prestação de serviços. É suficiente que uma operação onerosa não tenha por objeto uma transmissão de bens para que seja conceituada como prestação de serviços.
Além disso, a adoção dessa técnica implica ser desnecessário especificar qual é o tipo de serviço que é objeto da incidência do IVA. No Brasil, de forma diversa, a tributação sobre serviços exige que sejam previamente especificados na Constituição (no caso do ICMS) ou na Lei Complementar (no caso do ISS), o que dificulta sobremaneira a aplicação …
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