Direito Tributário

Em 5 de outubro de 1988, logrou-se promulgar a nova Carta Política , alcunhada de "Constituição Cidadã", não só por ter consolidado a derrocada do regime ditatorial condensado na Carta de 1969, mas sobretudo por haver sido pródiga no reconhecimento e na garantia dos direitos fundamentais dos cidadãos.

Quanto ao sistema tributário, trouxe inúmeras inovações, dentre as quais se destacam:

a) a abertura de uma seção para regular exclusivamente as principais restrições ao poder impositivo, que recebeu a denominação "Das limitações do poder de tributar" (Seção II do Sistema Tributário Nacional) na esteira da lapidar obra de Aliomar Baleeiro; b) a previsão expressa dos princípios da irretroatividade tributária (art. 150, III,

b), do não-confisco (art. 150, IV) e da igualdade na tributação, com o veto a quaisquer privilégios concedidos a pessoas físicas em razão de sua ocupação profissional (art. 150, II), o que levou ao reconhecimento da revogação de regalias tributárias de magistrados e outros agentes políticos;

c) o reforço da reserva de lei em matéria tributária, mediante a extinção da possibilidade de a base de cálculo de certos tributos ser regulada por ato normativo infralegal (art. 150, I);

d) a consagração da denominada teoria tricotômica quanto às matérias reservadas à lei complementar, haja vista ter o art. 146 exigido, em incisos separados, tal instrumento legislativo não somente para regular os conflitos de competência em matéria tributária (inciso I) e as limitações constitucionais ao poder de tributar (inciso II), senão também para veicular as "normas gerais em matéria de legislação tributária" (inciso III);

e) o reconhecimento do caráter tributário das contribuições sociais, mediante a sua inserção no sistema tributário nacional e a determinação de que se lhes apliquem as normas gerais em matéria tributária (art. 149);

f) o condicionamento da competência residual da União para a criação de novos impostos à observância dos requisitos da não-cumulatividade e da instituição mediante lei complementar (art. 154, I), o que levou à inconstitucionalidade de diversas exigências feitas por leis ordinárias que desbordavam da competência ordinária federal;

g) a criação do princípio da anterioridade nonagesimal, que originalmente era aplicável apenas às contribuições de seguridade social (art. 195, § 6º) e em 2003 foi estendido aos tributos em geral (art. 150 , III , c , na redação da EC 42 /03), de modo a reforçar a garantia da anterioridade de exercício.

Passados vinte anos da sua promulgação, a Carta Tributária de 1988 já se encontra amplamente concretizada pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que se pronunciou acerca de inúmeras questões de elevada relevância prática, tais quais o significado e as exigências dos princípios da irretroatividade dos tributos, do não-confisco e da igualdade tributária; o alcance da reserva de lei complementar em matéria tributária e da interdição de a União estabelecer isenções heterônomas; a natureza jurídica específica das contribuições sociais e as condições para a sua instituição; e o sentido e a relevância dos conceitos constitucionais utilizados para a outorga de competências impositivas, em célebres precedentes relativos à ilegitimidade da incidência do IOF sobre os saques efetuados em caderneta de poupança, da cobrança do IPVA sobre aeronaves e embarcações, da contribuição previdenciária patronal incidente sobre as remunerações pagas a autônomos, administradores e avulsos, da contribuição a cargo dos exercentes de mandatos eletivos não-vinculados a regimes previdenciários próprios, da extensão da COFINS às receitas não-operacionais, etc.

Lamentavelmente, inúmeros condicionamentos ao exercício do poder impositivo reconhecidos pelo Supremo foram afastados mediante a edição de emendas constitucionais, num processo de contínua "superação legislativa da jurisprudência", extremamente nocivo à estabilidade da nossa Lei Maior. Foi o que ocorreu com a contribuição ao regime geral de previdência a cargo dos exercentes de mandatos eletivos não-vinculados a regime próprio, declarada inconstitucional e posteriormente legitimada pela EC 20 /98; com a progressividade fiscal do IPTU, declarada ilegítima em razão de tal técnica não se coadunar com os impostos reais e posteriormente autorizada de forma expressa pela EC 29 /00; com a incidência do ICMS sobre as importações realizadas por pessoas físicas, tida por inconstitucional pelo Supremo e logo em seguida legitimada pela EC 33 /01; com a taxa de iluminação pública, declarada inconstitucional e posteriormente autorizada pela EC 39 /02 sob a roupagem de "contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública" (art. 149-A), exação que não se amolda a qualquer das cinco espécies tributárias previstas pela CF/88 em sua redação original.

Também se utilizaram emendas constitucionais para burlar os rigores do sistema de competências tributárias que a Constituição cidadã trouxe no seu texto original. Ante as rígidas condições estabelecidas para o exercício das competências residuais e a repartição de 20% da receita dos novos impostos (art. 157, II), o Governo optou pela via da emenda constitucional para autorizar a instituição do IPMF e, posteriormente, da CPMF. E perante a inexistência de competência, no regime original da Constituição de 1988, para a instituição de contribuições sociais "gerais" (que, contudo, foi surpreendentemente reconhecida pelo STF em 2002), editou-se a EC 33 /01, a qual autorizou a instituição de contribuições sociais e interventivas gerais sobre o faturamento, a receita bruta e o valor das operações mercantis.

Tais modificações vêm descaracterizando o sistema constitucional tributário, sobretudo no que concerne às competências impositivas. O sistema concebido pelo constituinte de 1988 foi o de enumerar os tributos que poderiam ser instituídos por cada ente político e atribuir a competência residual à União para a criação de (e tão-somente de) novos impostos e contribuições de seguridade social, sujeitando-a a requisitos rígidos, a saber, a instituição por meio de lei complementar, a não-cumulatividade e a diversidade de hipótese de incidência e base de cálculo perante os tributos nominados. As competências ordinárias deveriam ser exercidas tais quais estabelecidas e as novas exações haveriam de fundar-se nas competências residuais. Sem embargo, a ânsia arrecadatória do Fisco levou a reformas que alargaram as competências ordinárias, incorporaram um tributo inconstitucional (a antiga taxa de iluminação pública) e esvaziaram as restrições impostas para a criação de exações não previstas pela Lei Maior. Até mesmo as imunidades do art. 150 , VI , reconhecidas pelo STF como cláusulas pétreas, foram burladas pelo constituinte derivado, mediante o artifício de convolar o IPMF numa contribuição, a CPMF, reiteradamente prorrogada por acréscimos no ADCT e finalmente extinta, mas que provavelmente renascerá em breve das cinzas, agora sob a forma de uma contribuição permanente para o custeio da saúde, a CSS.

Essas contínuas reformas do texto constitucional ferem a segurança jurídica dos contribuintes e a estabilidade da Carta da Republica , num processo que abala seriamente a sua própria força normativa, notadamente porque os condicionamentos que a Constituição impõe ao exercício do poder impositivo terminam sendo vistos como meros empecilhos à arrecadação, facilmente superáveis, desde que se logre um acordo político para expungi-los mediante o instrumento legislativo adequado.

Quanto à atuação do Supremo na concretização e tutela da Constituição Tributária, há de se reconhecer a existência de inúmeras decisões de singular importância, em que as peculiaridades das espécies tributárias foram explicitadas, o alcance das competências impositivas foi delimitado, o significado e as exigências dos princípios constitucionais foram aclarados e as limitações constitucionais foram impostas ao legislador, mesmo diante de eloqüentes alegações de "razões de Estado" para justificar a inobservância da Carta Política .

No entanto, ainda há um longo caminho a ser trilhado para se extrair do sistema constitucional tributário pátrio toda a riqueza do seu significado e conferir uma tutela jurídica plena aos direitos fundamentais dos cidadãos-contribuintes. O guardião da Constituição ainda se mostra assaz tímido na tutela dos direitos subjetivos à segurança jurídico-tributária, à igualdade na imposição e à tributação orientada pela capacidade contributiva. É imperioso que sejam revistas, e.g., a permissão da retroatividade imprópria no Direito Tributário, em que uma lei gravosa ao contribuinte é promulgada no apagar das luzes de um ano e, não obstante isso, aplica-se a fatos ocorridos muito antes da sua edição, ferindo seriamente os princípios da irretroatividade, da anterioridade e da segurança jurídica; a negativa de tutela aos contribuintes excluídos do alcance de benefícios fiscais com afronta à isonomia, sob o argumento da impossibilidade de o Judiciário atuar como legislador positivo; a incipiente tese da modulação dos efeitos das pronúncias de inconstitucionalidade em matéria tributária, que fulmina a dimensão subjetiva das limitações constitucionais ao poder impositivo; e a não-apreciação de recursos que indicam a existência de desigualdades entre amplos grupos de contribuintes, sob o argumento de não possuírem repercussão geral.

A despeito dessas sucessivas reformas no texto constitucional e das concepções que afetam a força normativa do sistema tributário nacional, podemos nos orgulhar de termos uma Constituição Tributária única, que se singulariza pela riqueza na regulação do poder impositivo e pela prodigalidade na tutela dos direitos fundamentais dos cidadãos.

É por isso que não concebemos ser a reforma tributária necessariamente salutar. Somente o será se promover, de fato, a racionalidade, a praticabilidade e a justiça da tributação, mediante a redução dos tributos existentes, a harmonização da legislação, o combate à evasão tributária e a estruturação de um sistema efetivamente justo. Até que haja condições para se aprovar tal reforma, é melhor continuarmos com o rico sistema que o constituinte de 1988 nos ofertou, já suficientemente modificado por reformas pontuais e que pouco, ou nada, contribuíram para se alcançar o ideal de uma tributação racional, eficiente e justa.