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6 de Dezembro de 2021

Peça extraída do processo n°XXXXXXX-XX.2019.4.03.6111

Petição - Ação Cofins

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EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR JUIZ FEDERAL DA 3a VARA FEDERAL DE MARÍLIA/SP

Em Acompanhamento Especial

MANDADO DE SEGURANÇA nº 0000000-00.0000.0.00.0000

IMPETRANTE: SUPERMERCADO KAWAKAMI LTDA

IMPETRADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL

A UNIÃO FEDERAL (FAZENDA NACIONAL) , por sua Procuradora que ao final assina, vem, respeitosamente, à presença de Vossa Excelência, ingressar no feito, nos termos do artigoº, II, da Lei12.0166/2009, e apresentar sua DEFESA.

Na oportunidade, requer que o pleito em questão seja denegado pelas razões que passa a declinar.

I - O CASO DOS AUTOS

A parte autora, cujo objeto social consiste no comércio varejista de mercadorias em geral (supermercado), pleiteia ordem judicial que reconheça o direito de não incluir o ICMS- ST na base de cálculo do PIS e da COFINS Pediu, ainda, a compensação dos valores recolhidos a esse título nos últimos cinco anos. Reporta-se, a título de argumentação, ao que decidido no RE 574.706 pelo STF (Tema 69).

II - RAZÕES PARA A DENEGAÇÃO DA SEGURANÇA

A - DISTINGUISHING PRELIMINAR - IMPOSSIBILIDADE DE TRANSPOSIÇÃO DO QUANTO DECIDIDO NO TEMA 69 AO ICMS-ST: EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA RECEITA BRUTA DO SUBSTITUTO - AUSÊNCIA DE ICMS NA NOTA OU DESTACADO PELO SUBSTITUÍDO

Inicialmente, cumpre questionar se há distinção ou similitude entre o ICMS ordinariamente incidente nas operações comerciais e aquele submetido ao regime peculiar da substituição tributária e, assim, se a peculiaridade é relevante ao quanto decidido pelo Supremo Tribunal Federal, inclusive para afirmar ou infirmar a pretensão de aplicação, por arrastamento, do quanto decidido no Tema 69 do STF, sob o regime da repercussão geral, no sentido de que "o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins".

De saída, pode-se cravar a substancial distinção no trato do ICMS-ST, seja por comportar a exclusão por expressa disposição legal do conceito de receita bruta/faturamento do substituto, seja porque na hipótese do substituído tal tributo acaba ostentando contornos de tributo direto, atribuindo ao substituído a feição de mero contribuinte de fato. Efetivamente, ao substituído não há destaque para repasse ao consumidor final, diferentemente do ICMS e IPI nas suas concepções clássicas (tributos indiretos), havendo absorção do ICMS que seria devido em toda a cadeia na operação anterior, passando a integrar o custo do produto.

Com efeito, o entendimento do Supremo Tribunal Federal , seja sob a égide da sinalização jurisprudencial inaugurada pelo RExt 00.000 OAB/UF, seja sob o manto da repercussão geral e tese fixada no RExt 00.000 OAB/UF, no sentido da existência de que "o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins", teve como premissa "o regime da não cumulatividade [...], conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal".

Não por outra razão, consta expressamente do voto da Relatora, Min. CÁRMEN LÚCIA, naquele paradigma que culminou com a fixação da tese no TEMA 69 que se pretende aplicar por extensão, que:

Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública.

10. Com esses fundamentos, concluo que o valor correspondente ao ICMS não pode ser validamente incluído na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.

11. Não desconsidero o disposto no art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998, segundo o qual: "Art. , § 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. , excluem-se da receita bruta:

I - (...) e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição

de substituto tributário".

O recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais, sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos ."

A distinção, já apresentada quando da definição do TEMA 69 está alinhada com as razões de decidir: reputa-se indevida a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS porquanto seriam os valores mero ingresso, montante em trânsito pelas contas da empresa cuja titularidade seria do ente. Na substituição tributária, não há ingressos ou recolhimentos posteriores , razão pela qual não se cogita de exclusão de grandeza que compõe a operação.

Nesse sentido, voto da lavra do Min. RICARDO LEWANDOWSKI:

E está-se diante de um fenômeno que o grande, eminente tributarista Roque Carrazza denomina de" mero trânsito contábil ". É um simples trânsito contábil, não ingressa no

patrimônio da empresa, do contribuinte.

Não me impressiona, com o devido acatamento, o argumento que foi manejado aqui hoje nesta Sessão de que o contribuinte teria uma disponibilidade momentânea, transitória, do valor a ser repassado pelo Estado, inclusive passível de aplicação no mercado financeiro. É que essa verba correspondente ao ICM é do Estado, sempre será do Estado e terá que um dia ser devolvida ao Estado; não ingressa jamais, insisto, no patrimônio do contribuinte.

Vê-se, na espécie, que no ICMS-ST, não há o mero trânsito contábil do valor do ICMS, seja porque ele é excluído do conceito de receita bruta/faturamento para o substituto - portanto até pode-se reconhecer que por ser mero trânsito, como definido pelo STF, acertadamente o legislador já havia excluído -, seja porque não há recolhimento nas operações subsequentes, pelo substituído.

Portanto, com facilidade, pode-se depreender que o julgamento do RExt 00.000 OAB/UF, ao qual se pretende atribuir a pecha de tábua de salvação para a tese, ele próprio, traz expressamente ou extraído da ratio decidendi, a absoluta impossibilidade de extensão ou inaplicabilidade à hipótese do ICMS-ST.

Inegável, pois, a absoluta impertinência na tentativa de ampliar o escopo do quanto decidido no RExt 00.000 OAB/UF(TEMA 69) à hipótese ICMS sujeito ao regime de substituição tributária (ICMS-ST), questão textualmente ressaltada de todos os votos vencidos (cite-se o Min. GILMAR MENDES - pág. 134), como também naqueles que definiram a tese fixada no sentido da"exclusão do ICMS da base de cálculo doPISS/COFINS"(Min. Carmem Lúcia, expressamente, ou decorrente da ratio , como Min. LUIZ FUX e RICARDO LEWANDOWSKI).

B - DO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS - o ICMS-ST

Feitas as ponderações preliminares acerca do necessário distinguishing da matéria em relação ao quanto debatido e decidido no TEMA 69 (REXT 00.000 OAB/UF), há que se reconhecer que o regime de substituição tributária, no ICMS, acarreta consequências de ordem jurídica, contábil e financeira que não comportam a extensão do paradigma como pretendido, ensejando a improcedência da pretensão.

Via de regra, o sujeito passivo da obrigação tributária principal é o contribuinte, isto é, aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador. A lei, no entanto, pode atribuir a responsabilidade a terceiro vinculado ao fato gerador da obrigação, hipótese em que poderá excluir a responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la em caráter supletivo. Nesse sentido, dispõe o artigo 128 do Código Tributário Nacional:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação

Tal mecanismo é implementado como maneira de otimizar a arrecadação tributária e de diminuir as possibilidades de inadimplemento, facilitando sobretudo a fiscalização dos tributos polifásicos, ou seja, daqueles que incidem mais de uma vez no decorrer da cadeia de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço, como é o caso do ICMS. A lei pode atribuir a responsabilidade a terceiro por fato gerador concomitante à operação, mas também pode atribuir-lhe a responsabilidade por fato gerador relativo a operações antecedentes e subsequentes. No primeiro caso, estar-se-á diante da substituição tributária para trás ou regressiva; no último, fala-se em substituição tributária para frente ou progressiva.

A técnica de arrecadação é comumente verificada no trato do ICMS, e nesse particular, no ICMS-ST, fundada no art. 150, § 7º, da CRFB/1988 e no art. e art. 10 da LC 87/1996 (Lei Kandir), sendo esse regime jurídico relevante à solução da controvérsia.

Na substituição para trás, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo devido nas operações anteriores é atribuída a terceiro localizado no final da cadeia produtiva. Nesse caso, a base de cálculo do tributo, para fins de substituição tributária, será o valor da operação ou prestação praticada pelo contribuinte substituído (art. , I, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996):

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído; ....

A simplicidade da substituição para trás ou regressiva torna a sistemática quase intuitiva. Não se pode dizer o mesmo, porém, da substituição tributária para a frente ou progressiva. Com efeito, a certeza do valor das operações anteriores (isto é, da base de cálculo do tributo) é elemento simplificador da sistemática de diferimento da tributação.

Na medida em que na substituição tributária progressiva não se sabe qual o valor das operações subsequentes, a base de cálculo é definida pelo mesmo artigo , II e §§ 2º a 6º, da Lei Complementar nº 87, de 1999:

Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

...

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:

a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;

b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;

c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.

...

§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.

§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.

§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

§ 6º Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo.

Em suma, a Lei Complementar nº 87, de 1993, estipula os parâmetros para obtenção da base de cálculo. Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, este deve ser a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária (art. 8º, § 2º).

Na ausência de preço fixado por autoridade e existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, pode a lei estabelecê-lo como base de cálculo (art. 8º, § 3º). Em não sendo adotados os critérios anteriores, a base de cálculo será o somatório a) do valor da operação ou prestação própria do substituto, b) do montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço e c) da margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações subsequentes (art. 8º, II).

A tal margem de valor agregado deve ser estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.

Pois bem, fato evidente, nessas hipóteses, é que a técnica de cobrança do tributo altera substancialmente sua natureza, afastando as razões de decidir no TEMA 69 (REXT 00.000 OAB/UF) para o ICMS-ST, substancialmente porque aqui não há mero trânsito de recursos destinados ao ente, que os receberá à integralidade na primeira operação ou na última, inclusive superando a não cumulatividade porquanto não há o que compensar em operações antecedentes ou subsequentes.

C - DOS REFLEXOS DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA AO SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO - INAPLICABILIDADE DO TEMA 69 - EXCLUSÃO DO ICMS POR EXPRESSA DISPOSIÇÃO LEGAL

Feitas breves considerações acerca do regime de substituição tributária, há que se averiguar quais são os efeitos em relação aos contribuintes, de fato ou de direito, substituído ou substituto, no trato do PIS/COFINS e à tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal, no sentido de que"o ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da Cofins" .

Pois bem, o substituto tributário, em virtude da operação de saída de mercadoria ou de serviço sujeito à substituição tributária, aufere receita; logo, está sujeito à contribuição para o PIS e à COFINS.

Nesse cenário, o valor relativo ao ICMS-ST, se se considerasse" receita "de algum dos contribuintes, de fato ou de direito, seria" receita "ou mero ingresso contábil do substituto, e não do substituído.

Fato é, inclusive, que independentemente do regime das contribuições, se cumulativo ou não cumulativo, o montante relativo ao ICMS-ST não integra a base de cálculo do PIS e da COFINS , por expressa previsão legal . É o que se extrai dos seguintes dispositivos:

Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998:

Art. 2º As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Art. 3º O faturamento a que se refere o art. compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.

Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002:

Art. 1º A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003:

Art. 1º A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. § 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1997: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

Art. 12, § 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário .

Nesse sentido, cita-se também a Solução de Consulta COSIT nº 104, de 2017, cuja ementa é a seguinte:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP

EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUTO. POSSIBILIDADE

O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal.

Esta possibilidade de exclusão somente se aplica ao valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário, não alcançando o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto. Ademais, tal exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, § 1º, inciso I, e art. 8º; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. , § 2º, inciso I; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. , § 3º; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. , § 3º; Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002, art. 23, inciso IV; Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS

EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. SUBSTITUTO. POSSIBILIDADE

O valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário pode ser excluído da base de cálculo da Cofins, tanto no regime de apuração cumulativa quanto no regime de apuração não cumulativa, desde que destacado em nota fiscal. Esta possibilidade de exclusão somente se aplica ao valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de substituto tributário, não alcançando o valor do ICMS auferido pela pessoa jurídica na condição de contribuinte do imposto. Ademais, tal exclusão somente pode ser aproveitada pelo substituto tributário, não servindo, em qualquer hipótese, ao substituído na obrigação tributária correlata. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 13, § 1º, inciso I, e art. 8º; Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, art. , § 2º, inciso I; Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, art. , § 3º; Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, art. , § 3º; Decreto nº 4.524, de 17 de dezembro de 2002, art. 23, inciso IV; Parecer Normativo CST nº 77, de 23 de outubro de 1986.

Desse modo, falece o substituto tributário de interesse de agir, na modalidade utilidade/necessidade, em demanda objetivando a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS , reconhecendo-se ausente lide na medida em que expressamente autorizado por dispositivo legal ao quanto supostamente perseguido na ação, devendo o feito ser extinto sem resolução de mérito, com fundamento no art. 485, inciso VI, do novo Código de Processo Civil.

D - EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA RECEITA BRUTA/FATURAMENTO DO SUBSTITUÍDO - AUSÊNCIA DE ICMS NA NOTA OU DESTACADO NA OPERAÇÃO

Pois bem, se sob a ótica do substituto tributário não se sustenta a tentativa de transposição do TEMA 69 às hipóteses de ICMS-ST, não merece melhor sorte a demanda sob o prisma do substituído tributário, por questão inclusive que constou em obiter dictum do paradigma suscitado: ausência de destaque de ICMS nas operações de saída de mercadorias realizadas pelo substituído.

Na substituição tributária para frente, no trato do ICMS, a totalidade do tributo estadual ingressa de imediato aos cofres do ente menor, e, nessa oportunidade, é excluído da base de cálculo do PIS COFINS do substituto tributário.

Nas operações seguintes, os substituídos não apuram ICMS, razão pela qual a aplicação do RE 574.706 induz a improcedência do pleito : o STF adotou entendimento no sentido de que o ICMS devido pela operação própria, por ser destinado ao ente tributante, não constitui faturamento ou receita bruta do contribuinte, de modo que tal valor estaria excluído da base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, sendo certo que na substituição a totalidade do repasse é feito na operação antecedente, pelo substituto .

Textualmente, a Min. Relatora, Cármem Lúcia, justifica a ressalva, mantendo coerência com a tese por ela adotada do" mero trânsito ": O recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais, sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar, pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos .

De fato, a decisão do STF no RE 00.000 OAB/UF, ao dizer que somente se pode excluir o"ICMS A PAGAR"da base de cálculo de PIS e COFINS, automaticamente, também determinou a impossibilidade de exclusão do ICMS-ST dessa mesma base de cálculo, pela simples razão de que, nesse caso, o"ICMS A PAGAR"resulta em zero, ou seja, é neutro em relação à base de cálculo de PIS e COFINS do substituído.

Mais que esse silogismo implícito, explicitamente a questão foi ressalvada no voto da relatora, Min. CÁRMEN LÚCIA, que conduziu o julgamento, tendo aderido a ele todos os votos que resultaram na fixação da tese, restando ali consignado que"é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública (...) não desconsidero o disposto no art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998, (...) o recolhimento do ICMS na condição de substituto tributário importa na transferência integral às Fazendas Públicas estaduais , sem a necessidade de compensação e, portanto, identificação de saldo a pagar , pois não há recolhimentos posteriores pelos demais contribuintes substituídos ."

A conclusão do voto condutor levou, acertadamente, em consideração o fato de que o recolhimento antecipado (ICMS-ST) é feito pelo SUBSTITUTO tributário tomando em conta uma base de cálculo presumida operação que esgota a tributação. Em palavras simples, a substituição tributária encerra antecipadamente a cadeia de arrecadação , justamente por isso é que quem compra não se credita na entrada e nem se debita na revenda (o resultado seria zero), repassando-se integralmente esse ônus ao consumidor final.

Esse entendimento foi chancelado pelo Supremo Tribunal Federal, na ADI 1.851, ao firmar a constitucionalidade do regime de substituição tributária de adesão facultativa ao contribuinte, onde definido que a base de cálculo e o fato gerador presumidos no regime de ICMS-ST são definitivos , ou seja, não comportam nem restituição ao contribuinte nem complementação pelo Fisco, exceto na hipótese de não concretização do fato gerador:

TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO .

(...) O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não- realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e, nessa parte, julgada improcedente.

(STF, ADI 1.851, rel Min. ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, j. 08/05/2002, DJ 22/11/2002 p. 55)

Não se desconhece que STF no RE 593.849/MG (TEMA 201) superou parcialmente o entendimento firmado na ADI 1.851, de modo a esclarecer que, embora seja tributação definitiva, haver-se-ia de reconhecer o direito à restituição na hipótese de não consumação da hipótese de incidência (parcial ou integralmente) nos temos da base de cálculo presumida, em observância ao disposto no art. 150, § 7º da Constituição Federal. Nada obstante o entendimento, não se afirmou que a tributação não seja definitiva, mas apenas que deve se assegurar a observância da" cláusula de restituição do excesso e respectivo direito à restituição [...]a todos os casos em que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente da forma como antecipadamente tributado ".

Retornando ao paradigma do TEMA 69, no voto da relatora, colhe-se parecer de Roque Antônio Carrazza argumentando que o conceito de faturamento ou receita guarda relação com o conceito de receita pública do direito financeiro.

Tudo o que ingressa nos cofres públicos constitui entrada, mas nem tudo é receita pública. Só é receita pública a entrada que se integra ao patrimônio público sem qualquer reserva. Analogamente, o valor do ICMS da operação própria, por apenas ingressar no caixa da empresa para ser posteriormente repassado ao ente tributante, não poderia ser considerado receita ou faturamento.

Percebe-se, contudo, que a situação muda completamente quando estamos diante da pretensa inclusão do ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da COFINS do substituído. O contribuinte substituto ao realizar a saída da mercadoria destaca o ICMS da operação própria e o ICMS das operações futuras e que, por isso, as operações subsequentes são dispensadas do destaque de ICMS. Nessa oportunidade, o substituto exclui na base de cálculo do PIS/COFINS, não em razão do quanto decidido no TEMA 69, mas por expressa disposição legal, o ICMS, cujo valor não integra o conceito legal de receita bruta:

Art. 12. A receita bruta compreende : (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014)

I - devoluções e vendas canceladas; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - descontos concedidos incondicionalmente; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

III - tributos sobre ela incidentes; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta.

(Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

§ 2º - O fato de a escrituração indicar saldo credor de caixa ou a manutenção, no passivo, de obrigações já pagas, autoriza presunção de omissão no registro de receita, ressalvada ao contribuinte a prova da improcedência da presunção.

§ 3º - Provada, por indícios na escrituração do contribuinte ou qualquer outro elemento de prova, a omissão de receita, a autoridade tributária poderá arbitrá-la com base no valor dos recursos de caixa fornecidos à empresa por administradores, sócios da sociedade não anônima, titular da empresa individual, ou pelo acionista controlador da companhia, se a efetividade da entrega e a origem dos recursos não forem comprovadamente demonstradas.(Redação dada pelo Decreto-lei nº 1.648, de 1978).

§ 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário . (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) § 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4o. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

Por outro giro, o contribuinte substituído, ao realizar operação com mercadoria ou prestação de serviço que tiver recebido com imposto retido, emitirá documento fiscal, sem destaque do valor do imposto, que conterá, além dos demais requisitos, a seguinte indicação" Imposto Recolhido por Substituição - Artigo .... do RICMS ".

A título ilustrativo, assim deve ficar o documento fiscal de saída do contribuinte substituído 1 :

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Salta aos olhos, portanto, que sob o prisma do substituído, não há ICMS a recolher, sendo incontornável a conclusão de que o total da receita auferida da venda (ou prestação de serviços) ingressa definitivamente no caixa do contribuinte , amoldando-se perfeitamente ao conceito de receita bruta, mesmo na compleição atribuída pelo Supremo

Tribunal Federal nas oportunidades em que declarou a inconstitucionalidade do artigo , § 1º da Lei nº 9.718, de 1998 (RExt 00.000 OAB/UF) e no próprio RExt 00.000 OAB/UF.

Repise-se: as contribuições para o PIS e a COFINS devem incidir sobre o total da receita bruta auferida pelo substituído , sequer cogita-se de inaplicável o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do TEMA 69, porquanto ele induz exatamente a essa conclusão - na substituição tributária o substituto repassa à integralidade o valor antecipadamente recolhido em favor do fisco, esgotando a tributação pelo ICMS; o que não se sustenta é a tentativa de atribuir ao precedente eficácia expansiva a retirar todo e qualquer tributo que incidiu na cadeia à guisa de tributar o lucro líquido da operação.

Do ponto de vista econômico - e isso também é questionável-, poder-se- ia cogitar que o ICMS-ST seja arcado pelo substituído, mas isso ocorre em momento anterior ao do faturamento. Ou seja, quando o faturamento ocorre não há repasse a ser feito ao ente estadual e a receita passa a integrar totalmente o patrimônio do contribuinte . Fica evidente nesse particular que as premissas que ensejaram a fixação da tese no TEMA 69 não afirmam a tese no trato do ICMS-ST, ao contrário, infirmam-na.

A bem da verdade, o que se verifica, é que a tese se escora na repercussão econômica do ICMS-ST sobre o preço final da mercadoria e, conseguintemente, sobre a receita bruta.

Ocorre, contudo, que não há fundamento válido a essa interpretação do quanto decidido no RE 00.000 OAB/UF, ao contrário, há sim manifestação expressa no sentido de que não se estava a reconhecer a impossibilidade de cobrança de tributo sobre tributo ou da exclusão dos custos da base de cálculo do PIS e da COFINS. O que conduziu o julgado foi a peculiaridade do regime do ICMS enquanto tributo destacado e supostamente" não faturado ", cujo valor seria recebido à guisa de depósito e mero trânsito até a entrega ao ente titular do montante.

A bem da verdade, é evidente a completa dissociação entre ICMS-ST e receita bruta auferida pelo substituído tributário. Com efeito, dispõe o art. 289 do Regulamento do Imposto de Renda:

Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes , de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14).

§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13).

§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição .

§ 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.

Permitir, pois, a dedução do montante recolhido em operação anterior, pelo substituto, a título de ICMS-ST da base de cálculo da contribuição do PIS e da COFINS, do substituído, equivale a autorizar a exclusão de parte do custo de aquisição da mercadoria. Ou seja, há subversão das normas técnicas de contabilidade, que poderia ensejar, sob o mesmo argumento, a exclusão dos custos com frete, com seguro, com manuseio da mercadoria etc.

Avançando nessa seara, das normas de contabilidade aplicáveis à espécie, inafastável o reconhecimento da lógica na demonstração do resultado do exercício (art. 187 da Lei nº 6.404, de 1976):

Receita Bruta

(-) Tributos sobre vendas

(-) Deduções e abatimentos

(=) Receita Líquida

(-) Custos das mercadorias vendidas

(=) Lucro Bruto

(-) Despesas com vendas

(-) Despesas Administrativas

(-) Despesas Financeiras

(=) Resultado antes do IRPJ e da CSLL

(-) Provisões IRPJ e CSLL

(=) Resultado Líquido

Vê-se, pois, que da receita bruta, devem ser deduzidos os tributos incidentes sobre as vendas e outras deduções e abatimentos, como vendas canceladas, descontos incondicionais concedidos, apurando-se, assim, a receita líquida.

Só depois de obtida a receita líquida, exclui-se o custo da mercadoria vendida, a fim de obter o lucro bruto. Considerando que o ICMS-ST compõe o custo da mercadoria vendida pelo contribuinte substituído, prosperando a tese que advoga sua exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS, ter-se-á o completo afastamento do conceito de receita bruta, aproximando-se de grandeza diversa: lucro bruto.

Nesse diapasão, seria incontornável reconhecer que estar-se-ia diante, portanto, de manifesta alteração de conceitos contábeis para fins tributários, vedação que se opera mesmo ao legislador, passando a jurisprudência a trilhar perigoso precedente à segurança jurídica e conformidade do País às regras internacionais que regem a matéria, podendo ensejar, inclusive, sanções:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias .

Conclui-se, pois que, não é juridicamente possível a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS incidente sobre a receita bruta auferida pelo substituído tributário, porquanto o tributo estatual incide integralmente na operação anterior, sendo manifesto que o acolhimento da pretensão implicaria na criação de perplexidade, inclusive, no campo da liquidação, considerando que todos o valor devido seria repassado ao ente na primeira operação, nada obstante admitir-se-ia a mesma exclusão em toda a cadeia resultando em restituição do mesmo montante, reiteradas vezes (ponto que será adiante delimitado).

E - LIMITAÇÃO DA EXCLUSÃO DO ICMS-ST DO SUBSTITUÍDO ÀQUELE QUE REVENDE AO CONSUMIDOR FINAL

Por amor ao debate jurídico, e forte no princípio da eventualidade, há que se reconhecer, como se disse, que o contribuinte substituto recolhe o ICMS que incidiria sobre o restante das operações da cadeia produtiva, razão pela qual, acaso se pretenda permitir a exclusão desse montante ao substituído, deve se limitar, portanto, ao último da cadeia de alienações.

Efetivamente, em se entendendo pela possibilidade de exclusão do ICMS-ST da base de cálculo da contribuição para o PIS e da contribuição para a COFINS, tal faculdade deve ficar restrita ao contribuinte que aliena a mercadoria ao consumidor final, sob pena da mesma grandeza ser excluída da base de cálculo de toda a cadeia produtiva e comercial.

A questão guarda relação com o quanto decidido no TEMA 69 e diz respeito ao ICMS destacado ou devido, para delimitação da grandeza a ser excluída da base de cálculo do PIS/COFINS, considerando o caráter não cumulativo do tributo estadual.

Com efeito, como já se asseverou, o voto-condutor do paradigma utilizado como suporte da pretensão assentou-se nos seguintes fundamentos: i) justifica-se manter o entendimento firmado precedente ao ensejo do RE 240.785, onde"aqueles que concluíram compor o ICMS o preço da mercadoria ou do serviço afirmaram a sua inclusão na definição de faturamento; os que entendiam o contrário afastaram aquele tributo estadual desta definição"; ii) há mero trânsito contábil de valores recebidos, sujeitos à incidência do ICMS, não se integrando ao patrimônio do contribuinte como elemento novo, sem reservas ou condições, de forma a configurar receita (asserção baseada de lições de Aliomar Baleeiro e Ricardo Mariz de Oliveira); iii) O regime da não-cumulatividade,"(...) impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS."No entanto, destaca-se que"é inegável que o ICMS não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública".

Da tese do mero trânsito contábil, exsurge a questão pertinente à não- cumulatividade, considerando que, se o fundamento da decisão é a precariedade dos ingressos dos valores devidos a título de ICMS pelo contribuinte, não se pode olvidar que os créditos tomados na operação antecedente são relevantes porquanto, naquele montante, já recolhidos e repassados ao fisco naquela oportunidade (operação antecedente).

A questão foi devidamente suscitada em Embargos Declaratórios opostos no bojo do RE nº 574.706, nos seguintes temos:

"38. Há ainda outro ponto a ser determinado, no presente caso. É que o voto- condutor do acórdão embargado contém fundamentação aparentemente contraditória quanto ao que deve ser decotado da base de cálculo do PIS e da COFINS, em face da adoção da tese em questão.

39. O referido voto explicitou, com cuidado e detalhadamente, o conteúdo normativo da regra da não-cumulatividade quando aplicada ao ICMS e a sua forma de cálculo escritural. Esclareceu-se, com escólio na lição de Roque Antônio Carrazza, que, no ICMS, o contribuinte, para apurar o imposto a ser recolhido, em cada etapa, compensa o imposto incidente com as quantias recolhidas nas etapas anteriores, devendo pagar "apenas a diferença apurada, no encerramento do período, entre seus créditos e débitos".

40. No entanto, destacou-se ademais, que: "9. Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido pelo contribuinte demonstra que o regime da não cumulatividade impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS. Enfatize-se que o ICMS incide sobre todo o valor da operação, pelo que o regime de compensação importa na circunstância de, em algum momento da cadeia de operações, somente haver saldo a pagar do tributo se a venda for realizada em montante superior ao da aquisição e na medida dessa mais valia, ou seja, é indeterminável até se efetivar a operação, afastando-se, pois, da composição do custo, devendo ser excluído da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública."

41. Observe-se do referido trecho, que, inicialmente, considera-se que todo o ICMS incidente sobre cada etapa não se inclui na definição de faturamento trazida pela Corte - "embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS." Entretanto, após se esclarecer, com acerto, que o ICMS incide, em cada etapa, sobre o valor total da operação, estando obrigado, no entanto, o contribuinte a recolher, somente, a diferença entre o valor resultante da incidência e aquele recolhido nas etapas anteriores, é veiculada afirmação mais restritiva que aquela - "é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o

contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública".

42. Assim, é de se esclarecer o que deverá ser decotado do PIS e da COFINS. Se cada contribuinte terá o direito de retirar o resultado da incidência integral do tributo, como restou aparentemente assentado na primeira proposição, ou se, para cada contribuinte, é a parcela do ICMS a ser recolhido, em cada etapa da cadeia de circulação que deverá ser decotado, como ficou explicitado na segunda assertiva.

43. Observe-se que o entendimento aparentemente veiculado na primeira consideração (exclusão integral do ICMS destacado na nota, incidente sobre toda a cadeia, em cada etapa) resulta na dedução cumulativa de tributo não-cumulativo. Ou seja, o contribuinte, ainda que deva recolher um montante reduzido do imposto incidente, terá o direito ao abatimento do valor integral do ICMS . Desta forma, a redução da base de cálculo do PIS e da COFINS, que deveria corresponder ao ICMS incidente ao longo de toda a cadeia, vai se multiplicar em função do número de etapas de uma mesma cadeia, reduzindo drasticamente a neutralidade do tributo, bem como acentuando os efeitos contrários à seletividade do ICMS, promovidos pelo entendimento majoritário.

44. Utilizando o exemplo citado no mesmo voto-condutor, verifica-se que, naquele caso, apesar de o ICMS recolhido aos cofres estaduais chegarem a 20 unidades (10 devidos pela indústria, 5 devidos pela distribuidora e 5 devidos pelo comércio), os decotes cumulativos do ICMS promoveriam uma exclusão da base de cálculo correspondente a 45 Unidades (10 destacados em nota pela indústria, 15 destacados em nota pela distribuidora e 20 destacados em nota pelo comércio). Um valor que não se adequa a tese adotada, já que supera, em muito, o que foi transferido ao Estado.

45. Já a segunda assertiva considera que apenas o ICMS devido em cada etapa, a ser recolhido por cada contribuinte como resultado do cálculo escritural, deve ser deduzido. Assim, nesse caso, a distorção apontada se reduz consideravelmente, mantendo a referida exclusão correlação com os fundamentos do acórdão.

Reconhece-se, pois, que ao aplicar a ratio do TEMA 69, de que por ser mero trânsito financeiro e não faturamento, o ICMS deve ser excluído da base de cálculo do PIS e da COFINS, a consequência, na subsunção do paradigma à hipótese de substituição tributária, ensejaria ou a exclusão na operação do substituto (o que está conforme com a legislação), ou a exclusão apenas na alienação ao usuário final.

Com efeito, mesmo a inadvertida aplicação do TEMA 69 ao ICMS-ST não está imune à perplexidade decorrente do regime de não cumulatividade, e se a tese versa sobre o ICMS-pago estaria resolvida sob o prisma do substituto, mas se é o ICMS-"suportado", exclusivamente aquele que revende ao consumidor final teria o custo financeiro absorvido.

Não fazer essa limitação, na já indevida aplicação do TEMA 69 ao ICMS-ST, ensejará cumulação de dedução ainda mais gravosa que aquela ordinariamente verificada no ICMS; ali a não-cumulatividade do imposto traria repetição de base meramente parcial

(aquela decorrente do crédito ou operação anterior), já aqui a totalidade do tributo devido na cadeia toda seria retirado da base de cálculo a cada operação.

Destarte, na linha segundo a qual se inclina o voto condutor do RExt 574.076, que corretamente limita a dedução ao chamado ICMS-líquido, se não fosse argumento bastante a reconhecer a improcedência da demanda por se limitar a dedução ao substituto (que assim já o faz nos termos da lei), a "dedução" do ICMS não poderia ser multiplicada ao longo de toda a cadeia produtiva e comercial, de rigor limitar-se exclusivamente à operação derradeira ao consumidor final a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS e da COFINS.

PEDIDO

Por essas razões, requer a denegação da segurança pretendida e o indeferimento da liminar.

Nesses termos, pede deferimento.

São José do Rio Preto, 11 de fevereiro de 2020.

Cláudia Regina Garcia de Lima

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