Quais são os limites constitucionais que cerceiam o poder de tributar?

A existência de uma comunidade sempre traz consigo alguma forma de tributação, de modo a viabilizar a manutenção das esferas público e privada. Contudo, imprescindível a análise de sua legitimidade, a fim de que não dê margem à cobranças indevidas. [1]

A partir dessa premissa, observa-se que o Estado possui como fonte de custeio principal dos deveres de abstenção e proteção as receitas tributárias. Nesse sentido, importa afirmar que, para assegurar dignidade, direitos fundamentais e Justiça, o Estado necessita tributar [2], o que leva à necessidade de cooperação social por parte dos concidadãos [3].

Nessa senda, é possível afirmar que o atendimento das necessidades coletivas orienta a ação estatal, uma vez que o interesse público é a razão de ser do Estado, que para isso se reveste de poderes instrumentais. [4]

Os mencionados poderes do Estado não são um fim em si mesmo, e sim decorrem da própria cidadania, haja vista que sua natureza é democrática e só podem ser legitimamente exercidos nos limites e no interesse do contribuinte (titular do poder de soberania e destinatário do correspondente exercício). [5]

Dessa forma, conclui-se que o tributo é instrumento que permite a existência material do Estado, traduzindo um dever patrimonial que os indivíduos devem suportar para viverem em coletividade. Guarda o tributo uma dimensão de coisa pública, atuando como principal fonte de financiamento do Estado. [6]

Em outras palavras, “tributo como dever fundamental” [7], como “contribuição patrimonial individual que permite o convívio coletivo organizado através de uma entidade chamada Estado.” [8]

Por conseguinte, imperioso destacar a necessidade de planejamento da atividade tributária para promover a redistribuição de renda ou para adequar a carga tributária à população do Estado. [9]

Tal assertiva permite inferir que os “Estados de Direito são obrigados a criar um Direito justo, inclusive um Direito Tributário justo” [10], uma vez que não podem constituir uma ordem coativa com um conteúdo qualquer [11], devendo, portanto, a tributação ser justa [12] e conforme as exigências da dignidade da pessoa humana e dos direitos fundamentais. [13] Tem-se que a política tributária, igualmente como a política social, deve reger-se por princípios de justiça, não por meros interesses ou critérios de conveniência [14].

Assim, não basta que a tributação se realize apenas com observância das normas e procedimentos legais. É preciso que, além de respeitar tais balizas, atenda ao paradigma da Justiça. Nesse diapasão, é preciso examinar que a substância da tributação fora atendida pelo paradigma do Estado Democrático de Direito, que pressupõe, acima de qualquer agir formal do legislador e do fisco, concretizar os princípios constitucionais gerais e tributários. [15]

Nas palavras de Ricardo Lobo Torres, com o advento do Estado Fiscal de Direito, tornam-se essenciais as relações entre liberdade e tributo: o tributo nasce no espaço aberto pela autolimitação da liberdade e constitui o preço da liberdade, mas por ela se limita e pode chegar a oprimi-la, se não contiver a legalidade. [16]

Nessa esteira, Alberto Nogueira sustenta que a tributação não pode ser instrumento de submissão do homem, mas de sua plena libertação, pois que sua única razão de ser na contemporaneidade é o respeito e o atendimento ao homem, verdadeiro titular e destinatário dessa fundamental e indispensável atividade. [17]

Interessante observar que os direitos fundamentais dão suporte à atividade tributante do Estado, ao mesmo tempo em que configuram limites intransponíveis a essa mesma atividade. [18]

Por consequência, direitos dessa estrutura não podem ter seu exercício tolhido mediante a adoção pelo Estado de instrumentos de propósitos puramente arrecadatórios, por se configurar inescusável vulneração a direitos fundamentais. [19]

Importa salientar que: no Estado Fiscal, ao mesmo tempo em que existe o dever de pagar tributos, há, em outro polo, a vinculação dos agentes públicos a um dever específico de respeito, de proteção e de promoção dos direitos fundamentais. [20]

Ou seja, a tributação surge no espaço aberto pelas liberdades fundamentais, o que significa que é totalmente limitada por essas liberdades [21], devendo-se frisar que o Estado não pode, como Estado Tributário, subtrair o que, como Estado Social, deve devolver [22], sendo certo que a tributação exerce fundamental função de viabilizar, concretizando a justiça social, sobretudo na dimensão material. [23]

Nessa linha, o princípio da unidade do ordenamento jurídico determina que o mínimo existencial fiscal não fique abaixo do mínimo existencial do direito da seguridade social. [24]

Nesse aspecto, merece destaque a análise do mínimo existencial em seu duplo aspecto, qual seja: proteção negativa, que impede a incidência de tributos sobre os direitos sociais mínimos de todas as pessoas; e de proteção positiva traduzida na entrega de prestações materiais em favor dos pobres pelo Estado. [25]

Com isso, a tributação, considerada em todos os seus aspectos (competência, instituição e cobrança), deve se ajustar ao modelo constitucional vigente, em cujas bases serão interpretados e aplicados os princípios nele consagrados à luz do Estado Democrático de Direito [26], sendo certo que, em se tratando de uma teoria da tributação, surgem os sistemas, os quais variam dentro de uma perspectiva de atemporalidade e de espacialidade. [27]

Assim, a liberdade fiscal, com os seus corolários representados pelos princípios referentes às imunidades e às proibições de desigualdade, integra, juntamente com a justiça tributária e os princípios que lhe são vinculados, a noção de cidadania fiscal, que, com a revolução francesa se expande para abranger os direitos fundamentais, os direitos do homem e os direitos vinculados à ideia de igualdade e justiça. [28]

Outrossim, as limitações constitucionais ao poder de tributar devem ser entendidas como manifestações dos direitos e garantias fundamentais, na medida em que representam vedações postas ao Estado pelo Legislador constituinte de que haja tributação sobre determinados institutos e relações jurídicas materializadas no contexto social, por entender que representam pontos nevrálgicos do tecido social. [29]

Nas lições de Jorge Miranda [30], o poder de tributar encontra diversas limitações, que podem ser de natureza formal ou material. As chamadas limitações materiais contêm uma referência a valores [31] permanentes e superiores a qualquer decisão política. Elas traçam a disciplina do Poder, inclusive do Poder Constituinte, pela contenção dos governantes e a defesa do direito dos governados. Traduzindo-se no respeito pela autonomia destes últimos e implicando instrumentos jurídicos de garantia.

Assim, pode-se inferir que “[...] os limites do poder de tributar definidos pela Constituição não se esgotam nos enunciados nela contidos, uma vez que diversas imunidades tributárias se encontram dispostas fora da seção das ‘Limitações do Poder de Tributar’. Requisitos formais ou materiais, limites quantitativos, características específicas deste ou daquele tributo permeiam todo aquele capítulo do Sistema Tributário Nacional, sendo ainda pinçáveis em normas esparsas de outros capítulos da Constituição, como o dos ‘Direitos e Garantias Individuais’, ‘Da Seguridade Social’ e da ‘Ordem Econômica’”. [32]

De acordo com Luciano Amaro [33], o exercício do poder de tributar supõe o respeito às fronteiras do campo material de incidência definido pela Constituição e à obediência às demais normas constitucionais ou infraconstitucionais que complementam a demarcação desse campo e batizam o exercício daquele poder. Dessa forma, requer a conformação com os princípios constitucionais tributários e a adequação, quando seja o caso, aos limites quantitativos (alíquotas máximas ou mínimas) definidos na Constituição, em Leis Complementares ou em Resoluções do Senado.

E, conclui o autor, as “Limitações do Poder de Tributar” integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma a intensidade de atuação do poder de tributar. [34]

Por conseguinte, “nas situações que ultrapassem os limites fixados ou desatendem a princípios ou normas estabelecidas o que se passa não é que a competência seja vedada, ela simplesmente inexiste. A Lei que pretendesse tributar situação imune não feriria propriamente (ou somente), o preceito constitucional da imunidade, mas sim exerceria competência tributária que não lhe é autorizada”. [35]

Em síntese, percebe-se que “a tributação só será legítima se observar estritamente os limites ditados pela Constituição. Esses limites são fixados em observância aos direitos fundamentais dos cidadãos-contribuintes” [36].

A expressão máxima das limitações constitucionais ao poder de tributar são as imunidades, haja vista que, uma vez efetuada a opção política de se definir a competência tributária em nível constitucional, tem-se, como consequência, a previsão de exonerações fiscais consideradas mais relevantes nesse mesmo nível. A imunidade tributária apresenta dúplice natureza: de um lado, exsurge como norma constitucional demarcatória da competência tributária, por continente de hipótese de intributabilidade, e de outro, constitui direito público subjetivo das pessoas direta ou indiretamente por ela favorecidas. Portanto, a imunidade tributária pode ser visualizada sob os aspectos formal e substancial. Sob o prisma formal, a imunidade excepciona o princípio da generalidade da tributação, segundo o qual todos aqueles que realizam a mesma situação de fato, à qual a lei atrela o dever de pagar tributos, estão a ele obrigados, sem distinção. Assim, sob esse aspecto, a imunidade é a impossibilidade de tributação de pessoas, bens e situações resultantes da vontade constitucional. Sob o aspecto material ou substancial, por sua vez, a imunidade consiste no direito público subjetivo de certas pessoas, de não se sujeitarem à tributação nos termos delimitados por essa norma constitucional exonerativa. [37]

Ricardo Lobo Torres define que a imunidade tributária é uma relação jurídica que instrumentaliza os direitos fundamentais, ou uma qualidade da pessoa que lhe embasa o direito público subjetivo à não-incidência tributária ou uma exteriorização dos direitos da liberdade que provoca a incompetência tributária do ente público. [38]

Thaís Boia Marçal é Mestranda em Direito da Cidade pela UERJ. Especialista em Direito Público. Advogada no Rio de Janeiro.

Diego Fernandes Ximenes é Mestrando em Direito Tributário pela UERJ. Especialista em Direito Tributário pela FGV-RIO e em Direito Civil-Constitucional pela UERJ. Assistente de Ensino na FGV-RIO. Assessor Jurídico na Secretaria de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro. Advogado no Rio de Janeiro.

REFERÊNCIAS AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2012. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 2. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986. CHAVES, Rodrigo de Moraes Pinheiro. A tópica na identificação dos limites constitucionais ao poder de tributar. Revista Tributária e de Finanças Públicas, ano 19, v. 101, nov./dez. 2011. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Proêmio – Para melhorar o nosso sistema tributário é preciso respeitar os princípios constitucionais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTRO, Paulo Rabello de; MARTINS, Rogério Vidal Gandra da Silva (Orgs.). O Direito Tributário no Brasil – Reflexão sobre sistema tributário realizada por juristas e economistas. 2. Ed. São Paulo: Quartier Latin, 2010. COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional. 3. Ed. São Paulo: Saraiva, 2013. ____. Tributação e Direitos Fundamentais: uma visão contemporânea. In: PARISI, Fernanda Drummond; TORRES, Heleno Taveira; MELO, José Eduardo Soares de (Coords.). Estudos de Direito Tributário em homenagem ao professo Roque Antônio Carrazza. São Paulo: Malheiros, 2014. HOLMES, Stephen; SUSTEIN, Cass R. El costo de los derechos: por qué la libertad depende de los impuestos. Buenos Aires: Siglo Veintiuno, 2011. LANDAIS, Camille; PIKETTY, Thomas; SAEZ, Emmanuel. Pour une révolution fiscale: Un impôt sur le revenu pour le XXIe siècle. Paris: La republique des idees et Seuil, 2011. MIRANDA, Jorge. Teoria do Estado e da Constituição. Rio de Janeiro: Forense, 2002. NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2004. NOGUEIRA, Alberto. Teoria dos princípios constitucionais tributários – a nova matriz da cidadania democrática na pós-modernidade tributária. Rio de Janeiro: Renovar, 2008. PEZZI, Alexandra Cristina Giacomet. Dignidade da pessoa humana: mínimo existencial e limites à tributação no Estado Democrático de Direito. Curitiba: Juruá, 2008. PONTES, Helenilson Cunha. Direitos Fundamentais do contribuinte. In: GANDRA, Ives Martins (Coord.). Direitos fundamentais do contribuinte. Pesquisas Tributárias. Nova Série 6. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000. RIBEIRO, Ricardo Lodi. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro: Ed. Lumen Juris, 2010. SARMENTO, Daniel. A proteção judicial dos direitos sociais: alguns parâmetros ético-jurídicos. In: SOUZA NETO, Cláudio Pereira de; SARMENTO, Daniel (coords.). Direitos Sociais – fundamentos, judicialização e direitos sociais e espécie. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010. SCAFF, Fernando Facury. Como a sociedade financia o estado para a implementação dos direitos humanos? In: COUTINHO, Jacinto Nelson Miranda; MORAIS, José Luiz Bolzan de; STRECK, Lenio Luiz (org.). Estudos constitucionais. Rio de Janeiro: Renovar, 2007. TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. V. 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Il s’agit de faire en sorte que les citoyens puissent choisir souverainement et démocratiquement les ressources qu’ils souhaitent consacrer à leurs projets comuns: emploi, formation, retraites, inégalités, santé, développment durable, etc.” (LANDAIS; PIKETTY; SAEZ, 2011, p. 10-11). Em sentido semelhante, José Casalta Nabais (2011, p. 21) afirma: “Os direitos, todos os direitos, porque não são dádiva divina nem frutos da natureza, porque não são auto-realizáveis nem podem ser realisticamente protegidos num estado ou incapacitado, implicam a cooperação social e a responsabilidade individual. Daí decorre que a melhor abordagem para os direito seja vê-los como liberdades privadas com custos públicos”. [4] Ibidem, p. 57. [5] NOGUEIRA, Alberto. Teoria dos princípios constitucionais tributários – a nova matriz da cidadania democrática na pós-modernidade tributária. Rio de Janeiro: Renovar, 2008, p. 146. [6] PEZZI, op. cit., p. 50. [7] Acerca do tema do dever fundamental de impostos, confira-se NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2004; HOLMES, Stephen; SUSTEIN, Cass R. El costo de los derechos: por qué la libertad depende de los impuestos. Buenos Aires: Siglo Veintiuno, 2011; SCAFF, Fernando Facury. Como a sociedade financia o estado para a implementação dos direitos humanos? In: COUTINHO, Jacinto Nelson Miranda; MORAIS, José Luiz Bolzan de; STRECK, Lenio Luiz (org.). Estudos constitucionais. Rio de Janeiro: Renovar, 2007. [8] PONTES, Helenilson Cunha. Direitos Fundamentais do contribuinte. In: GANDRA, Ives Martins (Coord.). Direitos fundamentais do contribuinte. Pesquisas Tributárias. Nova Série 6. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 366. [9] PEZZI, op. cit., p. 98. [10] YAMASHITA, Douglas; TIPKE, Klaus. Justiça Fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 15. [11] Ibidem, passim. [12] Sacha Calmon Navarro Coelho ressalta que “o que é razoável hoje não o será amanhã. Não é a mesma coisa aqui, ali, alhures. Tema intrincado este, cuja solução terá que vir, e variando com o tempo e o modo, pelos Poderes Legislativo e Judiciário da República”. Cf. COELHO, Sacha Calmon Navarro. Proêmio – Para melhorar o nosso sistema tributário é preciso respeitar os princípios constitucionais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; CASTRO, Paulo Rabello de; MARTINS, Rogério Vidal Gandra da Silva (Orgs.). O Direito Tributário no Brasil – Reflexão sobre sistema tributário realizada por juristas e economistas. 2. Ed. São Paulo: Quartier Latin, 2010, p. 236. Nesse sentido, é possível encontrar as lições de Aliomar Baleeiro, confira-se: “O problema reside na fixação de limites, expedido os quais, esses objetivos, prometidos pela Constituição, estariam irremediavelmente feridos. Tribunais estrangeiros já se inclinaram por critério empíricos, como o de 33% da renda, adotada pela Corte Suprema da Argentina. Mas esse problema é fundamentalmente econômico. E, à luz da economia, é fácil provar até com a experiência, que, na tributação progressiva, se poderá atingir até quase 100% - do que há fartos exemplos – sem destruir a propriedade, impedir o trabalho, desencorajar a iniciativa ou ultrapassar a capacidade econômica”. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 2. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1986, p. 240 e ss. [13] PEZZI, op. cit., p. 149. [14] YAMASHITA; TIPKE, op. cit., passim. [15] NOGUEIRA, op. cit.., p. 169-170. [16] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. V. III (Os Direitos Humanos e a Tributação: imunidades e isonomia. 3. Ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 3. [17] NOGUEIRA, op. cit., p. 171. [18] COSTA, Regina Helena. Tributação e Direitos Fundamentais: uma visão contemporânea. In: PARISI, Fernanda Drummond; TORRES, Heleno Taveira; MELO, José Eduardo Soares de (Coords.). Estudos de Direito Tributário em homenagem ao professo Roque Antônio Carrazza. São Paulo: Malheiros, 2014, p. 237. [19] COSTA, Regina Helena. Tributação e Direitos Fundamentais: uma visão contemporânea. In: PARISI, Fernanda Drummond; TORRES, Heleno Taveira; MELO, José Eduardo Soares de (Coords.). Estudos de Direito Tributário em homenagem ao professo Roque Antônio Carrazza. São Paulo: Malheiros, 2014, p. 243. [20] PEZZI, op. cit., p. 83. [21] Ibidem, p. 140 [22] YAMASHITA; TIPKE, op. cit, p. 34. [23] NOGUEIRA, op. cit., p. 173. [24] YAMASHITA; TIPKE, op. cit., p. 34. [25] SARMENTO, Daniel. A proteção judicial dos direitos sociais: alguns parâmetros ético-jurídicos. In: SOUZA NETO, Cláudio Pereira de; SARMENTO, Daniel (coords.). Direitos Sociais – fundamentos, judicialização e direitos sociais e espécie. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010, p. 569. [26] NOGUEIRA, op. cit., p. 64. [27] Ibidem, p. 38. [28] TORRES, op. cit., p. 33. [29] CHAVES, Rodrigo de Moraes Pinheiro. A tópica na identificação dos limites constitucionais ao poder de tributar. Revista Tributária e de Finanças Públicas, ano 19, v. 101, nov./dez. 2011, p. 89. [30] MIRANDA, Jorge. Teoria do Estado e da Constituição. Rio de Janeir: Forense, 2002, p. 217. [31] Conforme explicado por Ricardo Lobo Torres (2014, p. 39-40), “Liberdade, segurança, justiça e solidariedade são os valores ou ideias básicas do Direito. [...] O direito tributário, sendo parte do direito financeiro, é meramente instrumental ou processual. Não tem objetivo em si próprio, eis que dispor sobre tributos não constitui finalidade autônoma. O direito tributário vai buscar fora de si o seu objetivo, eis que visa a permitir a implementação de políticas públicas e a atualização dos programas e do planejamento governamental. O direito tributário, embora instrumental, não é insensível aos valores nem cego para com os princípios jurídicos. Apesar de não serem fundantes de valores, o orçamento e a tributação se movem no ambiente axiológico, eis que profundamente marcados pelos valores éticos e jurídicos que impregnam as próprias políticas públicas. A lei financeira serve de instrumento para a afirmação da liberdade, para a consecução da justiça e para a garantia e segurança dos direitos fundamentais.” [g.n]. Em sentido semelhante, é afirmado por Ricardo Lodi Ribeiro (2010, p. 17) que os valores são “[...] ideias abstratas, dotadas de grande placidez e amplitude, mas que guardam, porém, um baixo grau de concretude. Embora não contidos necessariamente nos textos legais, os valores informam todo o ordenamento jurídico. São eles, entre outros, a Justiça, a Segurança, a Liberdade, a Solidariedade e a Igualdade.” [g.n]. [32] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 18. Ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 128. [33] Ibidem, p. 128-129. [34] Ibidem, p. 129. [35] Ibidem p. 129. [36] PEZZI, op. cit., p. 57. [37] COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário – Constituição e Código Tributário Nacional. 3. Ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 98. [38] TORRES, op. cit., p. 45.