entidades a elas equiparadas sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício.O art. 22, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, incluído pela Lei nº 9.876/99, dispõe o seguinte:Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:IV - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho.Divisa-se, no caso, a pretensão do legislador de instituir contribuição previdenciária a cargo das empresas que contratam a prestação de serviços de cooperados por meio de cooperativas de trabalho. Transferiu-se, portanto, a sujeição passiva da obrigação tributária para as empresas tomadoras dos serviços.Quer dizer, a empresa tomadora dos serviços, no caso, não opera como fonte somente para fins de retenção ou qualquer outra espécie de substituição tributária, na forma do art. 31 da Lei 8.212/91. A fonte pagadora, empresa ou entidade a ela equiparada, é o próprio sujeito passivo da relação tributária, logo, típico contribuinte da respectiva contribuição.Note-se que o principal argumento para se enquadrar a exação em tela no disposto no art. 195, I, a, da Constituição é o de que o serviço contratado pelas empresas junto às sociedades cooperativas seria, na realidade, prestado por pessoas físicas (cooperados).Todavia, essa tese não resiste ao teste da coerência material com o texto constitucional, na medida em que os conceitos de direito privado, usados nas regras de competência, não podem ser deformados pelo legislador (art. 110, do CTN), pois constituem típicos limites dessas mesmas competências.Em primeiro lugar, a relação entre cooperativa e cooperados não é de mera entidade intermediária, sem qualquer consequência jurídica. A entidade cooperativa é criada justamente para superar a relação isolada entre prestadores (autônomos) e tomadores de serviços (empresas), relação essa em que o contrato de prestação de serviços é promovido de modo integralmente autônomo. Trata-se de alternativa de agrupamento em regime de solidariedade (art. 3º, I, da Lei nº 5.764/71).Como elucida Heleno Taveira Torres, [a] relação cooperativa por excelência é aquela entabulada entre seus sócios usuários e a própria entidade. Nesta, nenhuma subordinação se perfaz, não há relação de emprego; mas também não se pode dizer que o sócio usuário exerça, por contra própria, a atividade profissional, nos domínios da respectiva especialidade. Ele o faz, agora, sob cooperação, munindo-se dos serviços que lhe presta a cooperativa, especialmente o de eliminar a intermediação de outras entidades de prestações de serviços ou de vínculo empregatício (Regime Constitucional do Cooperativismo e a Exigência de Contribuições Previdenciárias sobre as Cooperativas de Trabalho. In: Revista Internacional de Direito Tributário, Belo Horizonte, v. 1, n. 1, p. 101/150, jan. 2004).Embora os sócios/usuários possam prestar seus serviços no âmbito dos respectivos locais de trabalho, com seus equipamentos e técnicas próprios, a
prestação dos serviços não é dos sócios/usuários, mas da sociedade cooperativa, definida no art. 4º da Lei nº 5.764/71 como sociedade de pessoas. Os terceiros interessados em tais serviços os pagam diretamente à cooperativa, que se ocupa, posteriormente, de repassar aos sócios/usuários as parcelas relativas às respectivas remunerações.Nessa linha, a tributação de empresas, na forma delineada na Lei nº 9.876/99, mediante desconsideração legal da personalidade jurídica das sociedades cooperativas, acaba por subverter os conceitos do direito privado de pessoa física e de pessoa jurídica.Em verdade, o fato gerador que origina a obrigação de recolher a contribuição previdenciária na forma da Lei 9.876/99 não se origina nas remunerações pagas ou creditadas ao cooperado, mas na relação contratual estabelecida entre a pessoa jurídica da cooperativa e a do contratante de seus serviços. Não se estabelece vínculo jurídico entre os contratantes e os cooperados que desempenham as funções contratadas.É a própria cooperativa que assume a responsabilidade pela execução dos serviços, sendo os associados escalados para a execução dos serviços estranhos ao contrato.Ao se avançar na análise da regra matriz de incidência desenhada no art. 22, inciso VI, da Lei 8.212/91, pela Lei 9.876/99, verificase que a base de cálculo adotada também não resiste a um controle de constitucionalidade.Com efeito, a base de cálculo é definida como o valor bruto da nota fiscal ou da fatura de prestação de serviços, englobando, assim, não só os rendimentos do trabalho que são repassados aos cooperados, mas também despesas outras que integram o preço contratado, como, por exemplo, a taxa de administração.A Exposição de Motivos nº 85/99, que
acompanhou a Lei 9.876/99, no afã de justificar a incidência da contribuição sobre o valor bruto da nota fiscal ou da fatura dos serviços, procurou deixar explícito que a intenção do legislador era a de aproximar, o máximo possível, a base de cálculo e a alíquota da real retribuição devida ao cooperado, de forma a não desnaturar a contribuição:30. Partindo deste pressuposto, e analisando diversas planilhas de custos e distribuição de remuneração a cooperados em diferentes cooperativas, de segmentos variados, verificamos que, em média, os valores correspondentes a despesas administrativas, tributárias e fundos de reservas correspondem a vinte e cinco por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, destinando-se , o restante - setenta e cinco por cento - à retribuição do cooperado. Assim, buscando a isonomia de tratamento entre diferentes formas de contratação, o percentual a incidir sobre a nota fiscal ou fatura de prestação de serviços é aquele
