A anterioridade na substituição tributária

Camilo Gribl

A Fazenda Pública do Estado de São Paulo, através do Comunicado nº 36, de 20 de agosto, esclareceu sua posição quanto ao início da vigência dos protocolos ICMS assinados pelo Estado de São Paulo com as demais unidades da federação, que disciplinam a cobrança do ICMS pelo regime de substituição tributária nas operações interestaduais.

Independentemente de outras questões que possam ser levantadas, trago para reflexão de todos a diretriz constante no item dois do comunicado que determina que os referidos protocolos entram em vigor e produzem seus efeitos nas datas previstas em cada acordo.

Existem algumas exceções, mas, regra geral, os recentes protocolos firmados, quer seja pelo Estado de São Paulo, quer sejam por outras unidades da federação, determinam que a produção de seus efeitos ocorrerá no segundo mês subsequente a sua publicação.

É sabido que o regime de substituição tributária teve sua validade confirmada pela jurisprudência firmada pelo plenário do Supremo. No que diz respeito ao aspecto formal dos protocolos ou convênios firmados entre as unidades da federação eles encontram seu fundamento no Código Tributário Nacional (CTN) e na própria Lei Complementar nº 87, de 1996.

Entretanto, no que diz respeito ao aspecto material dos mesmos, somos de opinião que essa espécie normativa - no momento de sua publicação - deve, necessariamente, encontrar seu fundamento de validade nos princípios que norteiam nosso sistema de tributação e encontram-se esculpidos em nossa Constituição Federal.

Dentre esses princípios, verdadeiras garantias dos contribuintes em oposição à pretensão do Estado, figura o princípio da anterioridade - Constituição Federal, artigo 150, inciso III, alínea b.

Assim, é defeso ao Estado, sentido lato, cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Em verdade são os protocolos que implementam o regime de substituição tributária em operações interestaduais. Portanto, ele é o ponto de partida para o contribuinte. Antes de firmado o protocolo, mesmo que a lei interna do Estado membro admita o regime de substituição tributária, inexiste qualquer obrigação tributária a ser observada pelo contribuinte.

Desta forma, entendemos que - para efeitos de se aplicar corretamente o princípio da anterioridade - após a edição do protocolo, sua disciplina só poderá produzir efeitos a partir do exercício seguinte, observado, ainda, a anterioridade nonagesimal.

Isso porque o contribuinte não pode ser surpreendido com uma obrigação tributária que lhe está sendo imposta apenas pela facilidade que é, para os Fiscos estaduais, o regime de substituição tributária.

Esse contribuinte irá incorrer em custos para aperfeiçoar seu sistema de emissão de notas fiscais a fim de que as mesmas contemplem o cálculo adequado do ICMS devido ao Estado de destino da mercadoria.

Deverá, também, investir em treinamento de seus profissionais a fim de que os mesmos estejam familiarizados com a legislação de todos os Estados que o contribuinte opera, ou seja, o contribuinte deverá saber - com relação à legislação do Estado de destino das mercadorias - além do índice de valor agregado (esse estabelecido no protocolo), qual a alíquota interna para a mercadoria.

Aparentemente parece ser uma tarefa simples, mas - por exemplo - regra geral, a alíquota no Estado de São Paulo é 18%, no Rio de Janeiro 19%, no Rio Grande do Sul 17%. Independentemente disso, poderá existir alíquota diferente para determinadas mercadorias, nas operações internas, que variam de 7% a 25%. Caso o contribuinte não calcule o ICMS corretamente, estará sujeito aos acréscimos legais, além do pagamento de multa.

Nesse ponto, gostaria de sugerir um aperfeiçoamento das normas afetas aos protocolos. É inegável os benefícios que o regime de substituição tributária traz para os Estados-membros. Não obstante a isso, observar as regras afetas a esse regime não deveria se tornar uma tortura para os contribuintes.

Assim, a sugestão é para que os Estados-membros, ao firmarem os protocolos prevendo o regime de substituição tributária, além da margem de valor agregado, façam constar, necessariamente: base de cálculo interna para a mercadoria. Existe previsão na legislação interna para redução de base de cálculo; existe previsão na legislação interna de desoneração tributária - isenção, diferimento etc. - e qual é a alíquota interna para aquela mercadoria.

Certamente, essa medida poderia facilitar um pouco a vida dos contribuintes e evitar que o mesmo venha a cometer algum equívoco referente à apuração do imposto para o Estado de destino das mercadorias e posteriormente, ainda, ser penalizado por isso.

Qualquer alteração que ocorresse na legislação interna seria objeto de novo protocolo, a fim de adaptar o protocolo original à disciplina normativa dos estados envolvidos. Desta forma, acreditamos que os Estados-membros poderiam, através do bom senso, contribuir para que os contribuintes cumpram adequadamente a obrigação que lhes foi imposta, afinal o contribuinte não optou em ter tamanha responsabilidade.

Não é uma faculdade do fabricante, do importador e demais sujeitos passivos ser contribuinte no Estado de origem e - ainda como um plus - ser responsável pelo ICMS recolhido ao Estado de destino das mercadorias.

Em suma, entendemos que como a obrigação tributária apenas se materializa com a publicação do protocolo. Nesse sentido, há que se observar o princípio da anterioridade para produção de seus efeitos. Isso porque o contribuinte não pode ser surpreendido com uma nova obrigação e possa ter um lapso temporal mais adequado para se adaptar à nova realidade.

Independentemente desse lapso temporal, os Estados-membros deveriam, ao firmarem os protocolos, determinar - além da margem de valor agregado - todos itens que são necessários para o cálculo do imposto devido ao Estado de destino das mercadorias, bem como se comprometerem em atualizar esses protocolos, caso ocorra alteração na legislação interna.

Camilo Gribl é consultor tributário - advogado e contador -, sócio do escritório Marques de Oliveira de Gribl Advogados.