Quando e Como Tributar a Repetição de Indébito Tributário

QUANDO E COMO TRIBUTAR A REPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO

Não é novidade alguma, para a sociedade empresarial, quando diuturnamente a RFB – Receita Federal do Brasil estabelece, por meio de Instrução Normativa ou por Solução de Consulta, obstáculos para a realização das compensações tributárias, bem como a antecipação do momento da tributação sobre os créditos que decorrem de repetição de indébito[1], cujo direito foi reconhecido em decisão judicial.

Em recente trabalho com o amigo e ilustríssimo Dr. Antonio Ganim, da sociedade Ganim Advogados Associados, após o trânsito em julgado de autos que discutiu a restituição de PIS e Cofins sobre o valor do ICMS incidente sobre as vendas/saídas para rede de supermercados em Florianópolis – SC, fora questionado o seguinte: 1) Deve ser tributado o valor recuperado? 2) Sendo tributado, qual será o momento para que esse valor recuperado seja oferecido à tributação?

Respostas:

1. Partindo do pressuposto de que o valor recuperado representará um acréscimo patrimonial do contribuinte, a resposta à primeira pergunta é afirmativa vejamos mais detalhadamente.
2. A Receita Federal disciplinou esse tema por meio do Ato Declaratório Interpretativo nº 25/2003, face ao disposto no art. 53 da Lei nº 9.430/1996, de forma a padronizar o entendimento das diversas Secretarias da Receita Federal no país.

Art. 53. Os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, deverão ser adicionados ao lucro presumido ou arbitrado para determinação do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado.

1. A regra estabelecida no art. 1º do ADI é de que os valores restituídos a título de tributo pago indevidamente serão tributados pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), se, em períodos anteriores, tiverem sido computados como despesas dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Esse entendimento também foi manifestado na Solução de Consulta nº 651/2017 – Cosit.

Art. 1º Os valores restituídos a título de tributo pago indevidamente serão tributados pelo Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e pela Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), se, em períodos anteriores, tiverem sido computados como despesas dedutíveis do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

Art. 2º Não há incidência da Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre os valores recuperados a título de tributo pago indevidamente.

1. Assim, se a empresa estava sob o regime de tributação pelo lucro real, quando do reconhecimento contábil dos tributos (PIS/COFINS) que incidiram sobre a parcela do ICMS que compunha o valor da receita, é certo que houve a dedução dessa despesa, por meio da retificação da receita, o que consequentemente leva a afirmativa de que os valores agora recuperados deverão ser oferecidos à tributação do IRPJ e da CSLL, não se submetendo á tributação do PIS e da COFINS.
2. Já a atualização financeira dos créditos tributários, calculado com base na SELIC deverá ser oferecida à tributação do IRPJ/CSLL e do PIS/COFINS, conforme estabelece o art. 3º do ADI nº 25/2003.

Art. 3º Os juros incidentes sobre o indébito tributário recuperado é receita nova e, sobre ela, incidem o IRPJ, a CSLL, a Cofins e a Contribuição para o PIS/Pasep.

1. No entanto, estando a empresa sob o regime de tributação pelo lucro presumido, não houve o benefício da dedutibilidade dessa despesa tributária, já que a tributação ocorre sobre a receita, consequentemente não necessitará oferecer o crédito recuperado à tributação do IRPJ e nem da CSLL, não se submetendo também à tributação do PIS e da COFINS, pois esses valores já foram tributados por meio da receita total, na qual estava incluso o ICMS.
2. Momento em que deverá ser oferecido à tributação, vejamos:
3. Superado essa primeira questão, temos que estabelecer qual o momento em que deve ser oferecido esse crédito tributário à tributação. Ou seja, se é no momento em que ocorreu o trânsito em julgado da sentença, ou, se é no momento em que ocorrer a compensação tributária, ou até mesmo, o momento da homologação do crédito pela Receita Federal do Brasil, lembrando que esse tema, em parte, também foi abordado no Ato Declaratório Interpretativo nº 25/2003.
4. Vejamos o disposto nesse Ato Declaratório Interpretativo do art. 53 da Lei nº 9.430/1996:

Art. 5º Pelo regime de competência, o indébito passa a ser receita tributável do IRPJ e da CSLL no trânsito em julgado da sentença judicial que já define o valor a ser restituído.

§ 1º No caso de a sentença condenatória não definir o valor a ser restituído, o indébito passa a ser receita tributável pelo IRPJ e pela CSLL:

I - na data do trânsito em julgado da sentença que julgar os embargos à execução, fundamentados no excesso de execução (art. 741, inciso V, do CPC); ou

II - na data da expedição do precatório, quando a Fazenda Pública deixar de oferecer embargos à execução.

§ 2º A receita decorrente dos juros de mora devidos sobre o indébito deve compor as bases tributáveis do IRPJ, da CSLL, da Cofins e da Contribuição para o PIS/Pasep, observado o seguinte:

I - se a sentença que julgar a ação de repetição de indébito já definir o valor a ser restituído, é, no seu trânsito em julgado, que passam a ser receita tributável os juros de mora incorridos até aquela data e, a partir dali, os juros incorridos em cada mês deverão ser reconhecidos pelo regime de competência como receita tributável do respectivo mês;

II - se a sentença que julgar a ação de repetição de indébito não definir o valor a ser restituído, é, no trânsito em julgado da sentença dos embargos à execução fundamentados em excesso de execução (art. 741,inciso V, do Código de Processo Civil), que passam a ser receita tributável os juros de mora incorridos até aquela data e, a partir dali, os juros incorridos em cada mês deverão ser reconhecidos pelo regime de competência como receita tributável do respectivo mês;

III - se a sentença que julgar a ação de repetição de indébito não definir o valor a ser restituído e a Fazenda Pública não apresentar embargos à execução, os juros de mora sobre o indébito passam a ser receita tributável na data da expedição do precatório.

1. No caso concreto analisado, não houve a expedição do precatório, já que o contribuinte fez a opção pela compensação do crédito tributário com débitos tributários por meio do processo administrativo PER/DCOMP. Assim, também não houve embargos à execução, não havendo, portanto, que se falar em recebimento do precatório. O que se tem é uma sentença que transitou em julgado concedendo o direito ao crédito e à compensação administrativa, sem, no entanto, definir o valor desse crédito.
2. Apesar de não constar o valor do crédito na sentença que transitou em julgado, o valor é apurado pela própria empresa, que apresenta o pedido de habilitação do crédito junto a Secretaria da Receita Federal (SRF), a qual não questiona, nesse momento, o valor apresentado, havendo, portanto, uma presunção de certeza, mas não de liquidez e certeza.
3. A Receita Federal entende que, para as pessoas jurídicas que reconhecem as receitas pelo regime de competência, não há necessidade de que a receita já esteja financeiramente realizada para que, sobre ela, incidam os tributos, basta apenas que seja receita adquirida consubstanciada em um título que permita ao contribuinte realizar financeiramente tal receita.
4. De acordo com esse raciocínio da RFB, o crédito incorpora-se ao patrimônio da pessoa jurídica no momento do trânsito em julgado da sentença judicial que o reconheça. Entende ainda, que, a habilitação de crédito não altera em nada esse entendimento, pois se trata de mera formalidade para o exercício do direito e não tem relação com a incorporação do direito ao patrimônio do seu contribuinte.
5. No caso específico analisado, em que não houve o precatório e nem a execução e seu respectivo embargo a execução, o que tornaria o crédito tributário líquido e certo, há a discussão por parte das empresas, de que o momento de se oferecer à tributação o crédito tributário recuperado seria quando da compensação com os débitos tributários, momento em que ocorreria a realização financeira.
6. Em mandado de segurança, junto à 6ª. Vara Federal do Rio de Janeiro (processo nº 5035622-22. 2019.4.02.5101), a impetrante alegou que a exigência da RFB era incabível, pois no momento do trânsito em julgado os valores devidos ainda não são líquidos e certo. Ainda segundo a impetrante, só há disponibilidade de renda quando surgem os débitos a serem compensados.
7. No referido processo, a Receita Federal e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) argumentaram que é na data do trânsito em julgado que fica configurada a disponibilidade de renda ou provento. O direito de crédito reconhecido com o trânsito em julgado, acrescentam, é incorporado ao patrimônio da empresa, o que configura a disponibilidade.
8. Ao analisar o caso, o juiz decidiu que a data-base para cobrança de IRPJ e CSLL sobre crédito tributário compensável é a da homologação do pedido de compensação administrativa. Na decisão, afirma que, no caso de mandado de segurança que reconhece apenas o direito a um crédito, a disponibilidade jurídica não acontece com o trânsito em julgado da sentença. “Apenas com a homologação do pedido de compensação pela autoridade fiscal é que se pode falar em crédito líquido recuperado pela impetrante, a partir de quando efetivamente o fato gerador do IRPJ e da CSLL ocorrerá” afirma o magistrado.
9. Nesse sentido, cabe lembrar que o Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento conjunto dos Recursos Especiais nº 1.365.095/SP e 1.715.256/SP, em caráter repetitivo, decidiu que é possível utilizar o mandado de segurança para ter reconhecido o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de tributos mediante compensação, desde que não se apure os valores no processo, que serão devidamente conferidos na via administrativa. Por sua vez o Supremo Tribunal Federal publicou a Súmula nº 271, segundo a qual a “concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria.”.
10. Essas decisões dos Tribunais Superiores levam ao entendimento de que o trânsito em julgado de decisão que reconhece direito de compensação não é o momento correto para apurar e pagar tributos, pois não se tem ainda um valor líquido.
11. Com efeito, o contribuinte habilita o crédito na Receita Federal na delegacia com jurisdição sobre seu domicílio tributário. No entanto, o deferimento do pedido de habilitação não implica homologação do valor do crédito, conforme estabelece o artigo 101, parágrafo único[2] da Instrução Normativa RFB nº 1.717/2017. Vale dizer, o deferimento do pedido de habilitação não implica concordância com o valor informado pelo contribuinte.
12. Outra decisão favorável à tributação no momento da compensação, também em mandado de segurança nº 5009102-17.2019.4.03.6000 / 4ª Vara Federal de Campo Grande, reconheceu que o momento do oferecimento à tributação será quando da compensação, por meio da declaração de compensação dos créditos junto à Receita Federal do Brasil. Vejamos:

Registre-se que, por aquisição de disponibilidade jurídica de rendas ou proventos, entende-se a obtenção de direitos de crédito não sujeitos à condição suspensiva. Logo, como a impetrante não possui a disponibilidade sobre o crédito antes de protocolar o pedido de compensação, é no momento desse protocolo que ocorre o fato gerador do IRPJ e da CSLL.

Ora, havendo a disponibilidade jurídica do crédito, configura-se a ocorrência do fato gerador do imposto de renda, devendo ser incluído na contabilidade da impetrante, que adota o regime de lucro real, e, por

consequência, também deve ser apurada a existência de lucro para fins de incidência da CSLL.

Diante do exposto, julgo procedente o pedido formulado na exordial e concedo a segurança, julgando extinto o processo com resolução de mérito, na forma do artigo 487, I, do CPC, para reconhecer o direito da impetrante de computar na base de cálculo do IRPJ e da CSLL os créditos oriundos do mandado de segurança nº 0013435-05.2016.4.03.6000 somente quando transmitir as respectivas declarações de compensação desses créditos à Receita Federal do Brasil.

1. Mais recentemente, em 01 de junho de 2020, fora concedida liminar junto ao TRF da 3ª. Região, por meio de agravo de instrumento contra decisão que, em mandado de Segurança nº 0003453-07.2007.4.03.6121, havia sido indeferida, cujo objeto consistia no reconhecimento do direito líquido e certo de somente incluir na base de cálculo do IRPJ e da CSLL os créditos decorrentes de decisões judiciais transitadas em julgado que reconheceu o direito à compensação apenas quando esta se implementar (transmissão da PER/DCOMP) e na medida em que os valores vierem a ser efetivamente compensados. Abaixo destacamos algumas citações importantes, já que a decisão foi diferente da exposição do próprio julgador:

Por sua vez, essa mesma Corte Superior, por ocasião do REsp nº 1.124.537/SP, submetido ao rito dos recursos repetitivos, firmou orientação, no sentido de que “A Administração Pública tem competência para fiscalizar a existência ou não de créditos a ser compensados, o procedimento e os valores a compensar, e a conformidade do procedimento adotado com os termos da legislação pertinente, sendo inadmissível provimento jurisdicional substitutivo da homologação da autoridade administrativa, que atribua eficácia extintiva, desde logo, à compensação efetuada”. (Rel. Ministro LUIZ FUX, DJe 18/12/2009).

Significa dizer, a quantificação dos valores compensáveis, reconhecidos judicialmente é de responsabilidade da autoridade administrativa, sem interferência do Poder Judiciário. Outrossim, a sentença que declara o direito à compensação se constitui em título líquido e certo quando, ao declarar a existência de créditos compensáveis, já define o seu montante, permitindo, portanto a contabilização.

In casu, à míngua da liquidez do crédito tributário reconhecido no mandado de segurança nº 0003453-07.2007.4.03.6121, a caracterização da disponibilidade jurídica ou econômica da renda como fato gerador do IRPJ e da CSLL, ocorrerá somente no momento da homologação da compensação pelo Fisco.

(...)

Ante ao exposto, ao menos em sede de cognição sumária, tenho que somente a partir da manifestação da autoridade administrativa quanto à habilitação do crédito é que se reconhece contabilmente os créditos decorrentes de decisão judicial transitada em julgado, com a consequente contabilização da receita que integrará o lucro líquido para fins de determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

1. Vejam que, nessa decisão, apesar de haver sido citado que a disponibilidade jurídica ou econômica da renda ocorrerá somente no momento da homologação da compensação pelo Fisco, por meio da PER/Decomp, ficou decidido que o momento de oferecimento à tributação será a partir do momento da habilitação do crédito, inclusive como momento para a sua contabilização. Como é uma decisão recente, provavelmente haverá o ajuizamento de um Embargo de Declaração para esclarecimento dessa divergência.
2. Assim sendo, diante do todo exposto, fica evidenciado que a decisão transitada em julgado, sem a fixação do valor do crédito, não é suficiente para a ocorrência do fato gerador dos tributos, bem como a existência de obscuridade na norma, já que, no caso específico analisado, em que não houve precatório, bem como não houve embargos à execução, face à opção pela compensação administrativa, não encontra na norma legal um dispositivo que abarca essa situação específica. Além do mais, conforme a Súmula nº 271 do STF, a “concessão de mandado de segurança não produz efeitos patrimoniais em relação a período pretérito, os quais devem ser reclamados administrativamente ou pela via judicial própria”.
3. Portanto, entendemos que para os casos em que a sentença transitada em jugado, não especificar o valor do crédito tributário, e que o contribuinte opta pela compensação e não pelo cumprimento da sentença e receber por meio de precatório os seus créditos, há duas opções, ou seja:

a) Reconhecer contabilmente os créditos na data em que ocorreu o trânsito em julgado, oferecendo à tributação conforme entendimento da receita Federal do Brasil, evitando qualquer futura discussão; ou

b) Reconhecer contabilmente os créditos na data da homologação por parte da Receita Federal do Brasil, mas oferecendo à tributação somente quando da compensação por meio da PER/DECOMP.

1. No entanto, caso o contribuinte faça opção para tributar conforme realize as compensações, ou seja, pela alínea (b), os advogados Antonio Ganim e Natal Moro Frigi recomendam que ajuízem media judicial adequada, de forma a se resguardarem contra possível autuação do fisco, em virtude de vir a oferecer o crédito tributário à tributação, somente no momento em que ocorrer a compensação com débitos tributários por meio da PER/DECOMP.

Elogios, Críticas ou Sugestões aos Autores

ANTONIO GANIM

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NATAL MORO FRIGI

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1. RESTITUIÇÃO. Sidou, J. M. Othon. Dicionário Jurídico . Forense. Edição do Kindle. ↑

2. Art. 101 (...) Parágrafo único. O deferimento do pedido de habilitação do crédito não implica reconhecimento do direito creditório ou homologação da compensação. ↑