Tributação de receitas de exportação indireta é ilegal

O governo federal, com o propalado objetivo de reduzir o custo fiscal sobre a folha de pagamentos das empresas, introduziu na Medida Provisória 540/2011, posteriormente convertida na Lei 12.546/2011, a sistemática substitutiva da incidência da contribuição patronal de 20% sobre a folha de pagamentos dos empregados, prevista no artigo 22, I e II da Lei 8.212/1991, pela incidência sobre a receita bruta, sendo excluídas da base de cálculo as vendas canceladas e descontos incondicionais e as receitas de exportação.

A incidência da chamada Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) se iniciou com a sua aplicação às empresas dos setores de Tecnologia da Informação (TI) e Tecnologia de Informação e Comunicação (TIC). No curso dos anos de 2012 e 213 foram editadas novas medidas provisórias, sendo que algumas não chegaram a ser convertidas e outras geraram as Leis 12.715/2012 e 12.844/2013, que ampliaram consideravelmente o número de setores da atividade econômica abrangidos pela CRPB, que atualmente abarca, entre outros, os setores da construção civil, as atividades industriais dos setores de plásticos, materiais elétricos, transporte rodoviário e aéreo, autopeças, naval, móveis e também os hotéis e o varejo.

A CPRB sobre a receita bruta substitui apenas a contribuição patronal de 20% sobre a folha de pagamentos para as atividades vinculadas, não substituindo as demais contribuições incidentes sobre a folha de salário como: salário-educação, seguro de acidente do trabalho RAT/SAT, FGTS, e contribuições do Sistema S Sebrae, Sesc/Senac, Sesi/Senai. Além disso, o empregador deverá continuar retendo e recolhendo a contribuição da parte do empregado sobre a folha de salários.

O fato de a CPRB ter sido objeto de diversas alterações legislativas, que envolveram diversas normas, inclusive com diferentes marcos de vigência para diversas de suas disposições, tornou a análise da sua regulação legal uma tarefa não tão simples, o que vinha gerando dúvidas em diversos contribuintes.

Tal situação foi mitigada com a edição pela Receita Federal, em 30 de dezembro de 2013, da Instrução Normativa 1.436, que consolidou de forma estruturada e de mais fácil entendimento a atual regulamentação da CPRB, copilando os dispositivos introduzidos pelas diversas normas promulgadas nos últimos três anos.

Contudo, existem alguns dispositivos da Instrução Normativa que devem gerar controvérsia entre Fisco e contribuintes, já que implicam em alteração da estrutura legal da CPRB ou introdução de norma regulamentar não proporcional ao seu sistema de incidência. Entre estas se destaca a inclusão na base de cálculo da CPRB das receitas da chamada exportação indireta, que ocorre quando a venda é efetuada para um comercial-exportadora, com o fim específico de exportação.

O artigo 3º da IN RFB 1.436/2013 determina que a receita com vendas para empresas comercias exportadoras deverá compor a base de cálculo da CPRB.

Art. 3º Na determinação da base de cálculo da CPRB, serão excluídas:

Contudo, tal exigência é inconstitucional e ilegal, ao pretender por mero ato administrativo negar a plena eficácia da regra de imunidade na incidência das contribuições sociais sobre as receitas de exportação e também restringir direito expressamente outorgado aos contribuintes pela lei que introduzir a CPRB no sistema jurídico.

A alínea a do artigo 9º da Lei 12.546/2011 exclui a receita bruta decorrente de exportação da base de cálculo da CPRB:

Art. 9o Para fins do disposto nos arts. 7o e 8o desta Lei:

A referida norma veio dar eficácia à regra de imunidade da incidência das contribuições sobre as receitas decorrentes de exportação, prevista no inciso I, do artigo 2º do artigo 149 da Constituição Federal:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

Corretamente, tanto a norma de imunidade quanto a regra de incidência da CRPB não diferenciam a receita decorrente da exportação direta daquela vinculada à exportação indireta (venda para comercial exportadora), já que o objetivo dessa exoneração é reduzir o custo das exportações efetuadas pelas empresas brasileiras, aumentando a competitividade internacional de nossos produtos e a geração de divisas para o Brasil, o que é alcançado indistintamente pelas duas modalidades de exportação.

Além disso, a norma exarada pela Receita Federal institui uma diferenciação entre a base de cál...