fimde a administração fazendária poder cumprir a sua parte no sentido de constatar a ocorrência do fato gerador e tornar líquido e certo o crédito tributário.A segunda modalidade de lançamento vemprevista no Código Tributário Nacional emseu artigo 150, através da qual cabe ao sujeito passivo o dever de apurar, calcular e antecipar o pagamento, semprévio exame pela autoridade administrativa. Cabe unicamente ao devedor a determinação de seu valor e o pagamento do tributo que, desta forma, extingue a obrigação, sob condição resolutiva de ulterior homologação do lançamento e, se a lei não fixar prazo, será de cinco anos contados do fato gerador.Neste procedimento, temo contribuinte a integral responsabilidade da valoração jurídica dos fatos que houver praticado - (fatos imponíveis na lição de Geraldo Ataliba) - bemcomo na determinação do quantumdebeatur que deverá recolher emprazo determinado pela legislação tributária.Afirma-se que exatamente por força da legislação tributária transferir
o sujeito passivo o encargo de autodeterminar e recolher o valor do tributo, acumulando comisto o risco de penalidades por erros nesta determinação, que não poderia faltar comuma providência acautelatória que restringisse ou elidisse esta responsabilidade e que esta estaria prevista no Art. 138 do CTN.E, para os efeitos deste artigo é que se busca distinguir duas situações pois, dependendo delas, o referido artigo é ou não aplicável.Neste aspecto importa desde já observar que lançamentos diretos comportam a denúncia espontânea tão somente no que se refere ao não cumprimento da obrigação acessória de prestar as informações necessárias para que o fisco possa realizar o lançamento e não alcançamo tributo devido e consequente multa de mora.De fato, o artigo 138 do Código Tributário Nacional dispõe que:Artigo 138 - A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único - Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados coma infração.No que toca a este dispositivo, compropriedade, Vitório Cassone preleciona:Na prática, a denúncia espontânea consiste numa comunicação escrita ao órgão local fiscal que jurisdiciona o contribuinte, emque diz, por exemplo, que o regulamento previa, para certa operação, a emissão de nota fiscal de entrada e que involuntariamente deixou de ser emitida. Sendo assim, tendo emvista que a legislação prevê aplicação de multa por essa infração, a denúncia espontânea exclui essa multa. Porém, se não for feita a denúncia espontânea, e a fiscalização apurar a infração, o contribuinte terá que arcar comessa penalidade.O STF diz que a denúncia espontânea pressupõe sempre a prática de ilícito tributário (RE 93.039- SP, AC. 2. T, RTJ 103/667). (In Direito Tributário, 9ª edição, Atlas, 1996, pg. 106/107) Outrossim, já observava Ruy Barbosa Nogueira:A simples mora de pagamento não deve ser considerada como infração. No Direito Tributário encontramos comumente a figura da chamada multa de mora.O contribuinte incide emmulta de mora quando não pagar ou vai pagar o imposto fora do prazo marcado e a lei tenha assimsancionado esse atraso.Incide então emumacréscimo. Essa multa de mora, entretanto, não temo caráter de punição, mas antes o de indenização pelo atraso do pagamento. Quemestá emmora, nada mais é que umdevedor ematraso de pagamento. (In Curso de Direito Tributário, 10ª edição, Saraiva, 1990, pg. 203).A questão se instaura a partir do debate instaurado nos tribunais de não poder existir esta distinção entre as denominadas multas fiscais tambémconhecidas punitivas caracterizadas pela nota de exacerbação emrelação ao principal, e aquelas apenas decorrentes do pagamento tardio, de maneira a se incluir as primeiras e excluir as segundas.Os que defendema equivalência afirmamque qualquer multa, mesmo no campo tributário, seja qual for a natureza, tendo emvista que sempre se apresentamcomfeição sancionatória, estariamabrangidas no Art. 138 de tal sorte que, eventual denúncia espontânea igualmente as afastaria. E o parcelamento, desde que cumprido regularmente, poderia ser considerado equivalente ao pagamento na medida que se a própria fazenda o estimulou e não mencionando a lei dever o pagamento ser emuma única parcela, igualmente teria o condão de afastar a exigência de multas moratórias.Neste segundo aspecto a questão foi resolvida pelo Art. 155-A introduzido pela LC 104 de 10/01/2001 dispondo emseu parágrafo primeiro que salvo disposição emcontrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas.Resta assim, o debate sobre a abrangência do Art. 138 do CTN no que se refere às multas moratórias para as quais uma nova distinção se instaurou no âmbito dos tribunais superiores, ou seja, ser cabível a multa moratória quando o sujeito passivo declarou o montante a ser pago e não o recolheu no prazo e quando declarou errado, pagou no prazo mas, verificando não ter pago corretamente e a menor, retifica sua declaração e procede o recolhimento do tributo acompanhado apenas dos juros conforme se observa no julgado abaixo:TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS DECLARADOS PELO CONTRIBUINTE E RECOLHIDOS FORA DE PRAZO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA (CTN, ART. 138). NÃO-CARACTERIZAÇÃO.1. O art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código tambémfaz referência (art. 134, par. único). É pressuposto essencial da denúncia espontânea o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado (CTN, art. 138, par. único). Conseqüentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários já constituídos e, portanto, líquidos, certos e exigíveis.2. Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF (instituída pela IN-SRF 129/86, atualmente regulada pela IN8 SRF 395/2004, editada combase no art. 5º do DL 2.124/84 e art. 16 da Lei 9.779/99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista emlei, é modo de constituição do crédito tributário, dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco.3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assimregularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição emdívida ativa, (b) fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança, (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito e (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea. 4. Nesse entendimento, a 1ª Seção firmou jurisprudência no sentido de que o recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, de tributo anteriormente declarado pelo contribuinte, não caracteriza denúncia espontânea para os fins do art. 138 do CTN.4. Recurso do Estado provido, prejudicado o do contribuinte. (Grifei) Superior Tribunal de Justiça REsp nº 738.397 - RS (2005/0052758-3), Rel. MINISTRO TEORI ALBINO ZAVASCKIComo pode ser observado, a denúncia espontânea prevista no referido art. 138 não se encontra afastada pelo fato de se tratar de tributo sujeito a lançamento por homologação, pois o que não se admite, repise-se, é a hipótese de tributo previamente declarado pelo contribuinte e não pago no vencimento, já
que, nesse caso, o crédito tributário se achava devidamente determinado apenas deixando de ocorrer seu pagamento tempestivo.Diversa é a situação do contribuinte ter declarado, determinando o montante devido e recolhido seu valor no vencimento, de acordo comaquilo que havia declarado e, posteriormente, percebendo a existência de erro emsua declaração, DCTF, GFIP, etc, as refaz, comnovo cálculo da dívida e procede ao recolhimento imediato da importância devida, acrescida de juros moratórios, antes de qualquer providência do Fisco, que somente toma ciência da existência do crédito por ocasião da realização do pagamento pelo devedor. De fato, esta interpretação, emumprimeiro momento, parece se coadunar comumsuposto intuito do art. 138 do CTN, de incentivar ações de contribuintes que, constatando erros em declarações e na consequente determinação do crédito tributário delas decorrentes emvalor inferior ao devido, antecipam-se à qualquer ação fiscal, reconhecendo a dívida e procedendo ao recolhimento do montante real devido.É nessa esteira de entendimento que se encontramdecisões recentes do STJ:TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO DECLARADO EM DCTF. RETIFICADORA. MULTA. EXCLUSÃO.1. Não se caracteriza a denúncia espontânea, coma conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.2. Por outro lado, configura-se a denúncia espontânea como ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral a Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal como intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais quando esse débito resulta de diferença de IRRF e CSLL, tributos sujeitos a lançamento por homologação, que não fizeramparte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais-DCTF.3. In casu, o contribuinte reconheceu a existência de erro emsua DCTF e recolheu a diferença devida, acompanhada de correção monetária e juros, antes de qualquer providência do Fisco, que, emverdade, só tomou ciência da existência do crédito quando da realização do pagamento pelo devedor. (...) (Grifei) REsp Nº 908.086-RS (2006/0264277-8), 2ª T; Rel. Min. CASTRO MEIRA; J. 05/06/2008, DJe 16/06/2008.Nos demais casos, é dizer, seja naqueles emque o próprio contribuinte declarou o valor devido e não o recolheu, segundo este mesmo entendimento a multa moratória constituiria uma sanção de cunho indenizatório decorrente do não pagamento do tributo no dia de seu vencimento. Ter-se-ia, desta forma, dois tipos de multa pelo não recolhimento do tributo: o primeiro decorrente do atraso propriamente dito no qual cumprindo o sujeito passivo praticamente todas as obrigações acessórias, deixasse de pagar o tributo e o segundo decorrente do cumprimento defeituoso de obrigações acessórias (ou ausência deste cumprimento) emcuja situação, desde que as cumprisse, ainda que tardiamente, todavia antes de qualquer ação fiscal, elidíveis mediante o recolhimento apenas dos juros e do principal.A tese é sedutora todavia conduz à paradoxo e situação iníqua na medida que termina por premiar quemmais apresenta comportamento refratário emrelação ao fisco. De fato, pelo entendimento teríamos que considerar que o contribuinte que não declarou e consequentemente não fez qualquer pagamento, a qualquer momento (antes de qualquer procedimento fiscal) poderia prestar aquela declaração acompanhando a apenas do pagamento do principal e juros elidindo as multas e, aquele que tivesse corretamente declarado e tão somente não pago, não a elidiria.Oportuna, portanto, uma releitura dos Art. 137 e 138 do CTN na busca de uma interpretação não só teleológica mas tambémsistemática ressaltando-se que ambos tratamexatamente do mesmo tema: responsabilidade por infrações:Art. 137 - A responsabilidade é pessoal ao agente:I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordemexpressa emitida por quem de direito;II - quanto às infrações emcuja definição o dolo específico do agente seja elementar;III - quanto às infrações que decorramdireta e exclusivamente do dolo específico a) das pessoas referidas no art. 134, contra aquelas por quemrespondem;b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;c) dos diretores, gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.Artigo 138 - A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único - Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados coma infração.Como se observa, o conceito de infração que o Art. 138 se refere não é o da multa moratória que, como entendemos, integra a própria obrigação tributária ou relação obrigacional tributária, não conservando autonomia típica de infração tributária como o
