Convenções para evitar a dupla tributação após a vigência da Convenção de Viena

Para solucionar os problemas causados pelo fenômeno da dupla ou pluritributação internacional, os países devem eleger, unilateralmente, os mecanismos internos que lhes pareçam mais adequados para evitar suas consequências e, ao mesmo tempo, utilizarem-se das convenções para eliminar a dupla tributação internacional, cuja interpretação vê-se sobremodo afetada pela Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, concluída em 23 de maio de 1969, mas que somente com o Decreto 7.030, de 14 de dezembro de 2009, passou a vigorar no Brasil.

As convenções internacionais para evitar a dupla tributação têm por finalidade evitar, reduzir ou eliminar a pluritributação internacional, bem como para prevenir e combater a evasão e elusão tributária internacional, impedir a discriminação e garantir maior segurança jurídica aos contribuintes, pela certeza do direito aplicável.

No Brasil, a prevalência de aplicabilidade das convenções em matéria tributária sobre a legislação infraconstitucional encontra-se assegurada pelo artigo 98 do Código Tributário Nacional, o que tem sido confirmado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal[1] por várias decisões.

Essa superioridade hierárquica advém da Constituição, que, em seu artigo 146, III, atribui às normas gerais em matéria de legislação tributária prevalência sobre as leis da União, dos estados e dos municípios. Para tanto, o CTN, em seu artigo 98, assim prescreve: “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.

Duas são as funções deste artigo 98 do CTN: i) recepção sistêmica das normas convencionais e, quanto à ii) execução dessas, um comando comportamental — modalizado como “proibido” — destinado ao legislador ordinário, de veto a qualquer pretensão de alteração in fieri, por via unilateral, do quanto fora pactuado, nos termos do princípio pacta sunt servanda intra pars — o que confirma o princípio da prevalência de aplicabilidade sobre o direito interno, como decorrência da aplicação dos artigos 4º e 5º, parágrafo 3º, da CF.

O tratamento jurídico definido nas convenções para evitar a dupla tributação define-se pela função das regras veiculadas, segundo os tipos de qualificações dos rendimentos (lucros de empresas, dividendos, ganhos de capital etc.) e mediante atribuição de competência ou de isenção, para tributação pelo Estado da fonte, pelo Estado da residência, ou por ambos os Estados.

Basicamente, há três classes de disposições nas CDT, quanto à forma de distribuição do poder de tributar dos países:

• regras que atribuem a competência tributária ao Estado da residência, como são os rendimentos de profissionais dependentes, os lucros das empresas e os rendimentos de profissionais independentes — salvo se auferidos por intermédio de estabelecimento permanente pessoal ou material no outro Estado — e os lucros provenientes da navegação marítima ou aérea — que são tributados no Estado em que se localiza a sede efetiva;
• regras que atribuem a competência tributária ao Estado da fonte produtiva, como é o caso dos tributos incidentes sobre rendas auferidas de bens imobiliários, explorações agrícolas ou florestais, os rendimentos de artistas ou desportistas, pensões ou remunerações similares, importâncias recebidas por estudantes e estagiários; e
• aquelas regras que permitem que a tributação seja exercida por ambos os Estados signatários como é o caso dos juros, royalties e dos dividendos, por vezes, com limitação de alíquotas e obrigando os Estados da residência a reconhecerem como crédito de imposto o valor pago no Estado da fonte ou a isentarem tais rendimentos. Se a competência para tributar determinada categoria for atribuída a um único Estado e este Estado não a exercer, o outro não poderá tributá-la. Contudo, essa competência poderá ser compartilhada, como se verifica na hipótese dos rendimentos empresariais com tratamento isolado dos arts. 10, 11 e 12, da CDT.

No que concerne aos rendimentos isolados, as convenções operam com regras objetivas e exaurientes do tratamento segundo as matérias, como nos dividendos (artigo 10), juros (artigo 11) e royalties (artigo 12). Se um rendimento isolado não se define numa dessas categorias especiais, e sendo ele inerente à atividade empresarial desenvolvida, subsome-se imediatamente à categoria de lucro de empresa (artigo 7º). E para os demais tipos de rendimentos, não previstos naquelas regras específicas ou redutível ao conceito de “lucro de empresa”, cumprirão o destino que se lhe dê o regime da norma aplicável aos “outros rendimentos” (artigos 21 ou 22 das CDT)[2].

Como observa Kees Van Raad, a aplicação das CDT exige do intérprete permanente cuidado com alguns pressupostos fundamentais, a saber: 1) os tratados para evitar a dupla tributação restringem a aplicação das regras tributárias locais; 2) alguns termos de Direito Tributário podem ter significados diferentes nos âmbitos da legislação interna e nos tratados; 3) deve-se ter conhecimento dos regimes das regras distributivas de competência (Estado de residência versus Estado da fonte); 4) do escopo dessas regras distributivas (a...