ISS não incide sobre exportação de serviços

As exportações são, em regra, desoneradas da incidência de tributos. É assim com o IPI, com o ICMS e com as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico.

No que diz respeito à incidência do ISS, a Constituição Federal não imuniza no seu próprio texto as exportações de serviços ao exterior, mas delega à lei complementar a atribuição de excluir essas atividades da incidência do imposto (artigo 156, inciso III, combinado com o seu parágrafo 3º, inciso II, com a redação dada pela Emenda Constitucional 3, de 17 de março de 1993).

Coube à LC 116/2003 o cumprimento dessa delegação, nos seguintes termos:

"Art. 2º O imposto não incide sobre:

I as exportações de serviços para o exterior do País;

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior."

Note-se que a LC 116/2003 não determina o conceito de exportação para fins de definição das atividades que devam estar abrangidas pela regra de não incidência. Ela simplesmente faz referência à situação que não está abrangida por esse conceito, qual seja: serviço desenvolvido no Brasil cujo resultado aqui se verifique.

Logo, para que possa definir os exatos contornos do conceito de exportação de serviços propriamente dito, o aplicador da norma se vê forçado a fazer uma interpretação a contrario senso do que está disposto no artigo 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, acima transcrito.

Assim, adotando-se essa interpretação a contrário senso, tem-se que são considerados exportados e, consequentemente, excluídos da incidência do ISS, os serviços que: i) sejam desenvolvidos no exterior (e, nesse aspecto, o próprio princípio da territorialidade já impediria, por si só, essa incidência); ou ii) sejam desenvolvidos no Brasil, mas o seu resultado se verifique no exterior.

Um outro aspecto que chama a atenção nessa definição é o fato de que não é suficiente para caracterizar exportação de serviço o simples fato de o seu pagamento ser realizado por fonte no exterior. Note-se que essa característica é bastante para o reconhecimento da isenção das contribuições para o PIS/Cofins nas mesmas circunstâncias. E faz todo o sentido que assim o seja. Afinal, o que se pretende com a desoneração tributária das exportações é justamente que haja ingresso de divisas no país. Estranho que justamente esse aspecto seja totalmente desconsiderado no que concerne às regras relativas ao ISS.

Mas, voltando ao cerne da questão (definição do que deva ser entendido como exportação de serviços), vê-se que o ponto fundamental reside em se determinar o que deva ser entendido por "resultado" do serviço.

De fato, conforme expresso na lei, o ISS será devido se o "resultado" se verificar no Brasil. Se ele se verificar no exterior, será aplicável a norma que prevê a não incidência do imposto na exportação de serviços.

O resultado do serviço tem, assim, importância fundamental na definição do que deva ser entendido por exportação, mas, apesar disso, tal conceito (o de resultado) não teve os seus contornos definidos pela LC 116/03.

A meu ver, esse conceito está diretamente relacionado com o objetivo pretendido pelo seu tomador ao contratá-lo, que certamente não é a execução do serviço em si, mas o benefício dele decorrente. Logo, o resultado do serviço se verificará no local onde ele produza os efeitos que lhe são próprios.

Assim, se um arquiteto residente no país é contratado por estrangeiros ...