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O Processo Judicial, em virtude de, em regra, carregar em seu bojo uma lide formalmente deduzida perante o Estado-juiz, e apesar de suas variadas formas, nasce com o escopo de se extinguir, extinguindo junto com ele a relação incerta, litigiosa, de modo a conferir estabilidade às relações intersubjetivas, seja entre particulares, seja entre o próprio Estado e os cidadãos, como se dá no processo tributário. O processo judicial se inicia com a dedução formal de determinada lide (relação jurídica incerta) perante o Estado – perante o Poder Judiciário – e colima alcançar a certeza jurídica, que, quando não se produz de forma espontânea, somente se obtém através da prestação jurisdicional, mediante sentença judicial que enfrente e julgue o pedido deduzido. Do ponto de vista judicial, a máxima certeza jurídica é o produto da coisa julgada, que, na clássica lição de Liebman, é a qualidade de imutabilidade que se agrega ao comando da sentença.
Alojada entre nossos mais valorados cânones – assim como se dá nos principais sistemas jurídicos ocidentais – nosso sistema jurídico prestigia a autoridade da coisa julgada, ou res iudicata, como fenômeno indispensável à pacificação das relações sociais e à promoção do princípio da segurança jurídica, que, em ultima ratio, é objetivo nodular dos Estados de Direito (v. art. 5º, XXXVI, da CF/1988).
Esta necessidade de segurança jurídica – que entre particulares se apresenta como tema capital – assume especial realce quando se postam em conflito Estado e cidadão, como se dá em matéria tributária, de onde eclodem lides que tocam em dois dos mais fundamentais valores do ser humano: a liberdade e a propriedade. Nosso sistema processual, porém, em detrimento da esperada segurança das relações entre Estado e cidadão-contribuinte, não tem se mostrado suficientemente apto para tratar de modo adequado dos conflitos de interesse em matéria tributária, lides de natureza pública e não privada.
Mostra-se tão antigo quanto frequente o debate doutrinário sobre as dimensões do instituto da coisa julgada em matéria fiscal, do que é expressivo exemplo, desde a década de 40, o enfrentamento teórico esboçado entre Allorio e Bühler. 1 Sem embargo, nos últimos anos, entre nós, tais questões têm alcançado novos contornos e particular relevo diante da formidável massa de lides fiscais submetidas ao crivo do Poder Judiciário, seja pela impetração de mandados de segurança, seja por meios ordinários, como, v.g., pelo aforamento de ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária. Além disso, ainda se mostra relativamente incipiente a compreensão dos efeitos em matéria tributária que produzem as ações próprias ao controle concentrado de constitucionalidade, como a ação direta de inconstitucionalidade ou a ação declaratória de constitucionalidade.
O principal foco de controvérsias se situa no plano infraconstitucional, especialmente nos arts. 502 a 508 do CPC/2015, aos quais correspondiam os arts. 467 a 471 do CPC/1973, sem embargo do relevo do inc. XXXVI do art. 5º, da CF/1988. Tais dispositivos do CPC dizem, no que interessa diretamente, que se denomina de coisa julgada material a eficácia que agrega imutabilidade e indiscutibilidade à sentença que não mais possa ser vulnerada recursalmente (art. 467, caput , do CPC/1973 e art. 502, caput , do CPC/2015). Preceitua ainda nosso diploma processual que a sentença de mérito (que julga a lide) tem força de lei nos limites do pedido, enquanto a fundamentação da sentença não recebe guarida da res iudicata (art. 469, incs. I e II, do CPC/1973 e arts. 503 e 504, do CPC/2015); mas, se a parte o requerer, receberão força de coisa julgada as questões prejudiciais, decididas incidentemente como pressuposto para julgamento da lide.
Também as chamadas relações jurídicas continuativas (art. 471, I, do CPC/1973 e 505, I, do CPC/2015), no regime da lei processual, recebem a proteção processual da res iudicata, somente se podendo rever o decidido nos casos de superveniência de alteração no estado de fato ou de direito.
A seu turno, o Código Tributário Nacional, em seu art. 156, X, prescreve que tem força extintiva do crédito tributário “a decisão judicial passada em julgado”.
Como as normas jurídicas em questão apresentam-se genéricas e não cuidaram de explicitar as possíveis variações decorrentes dos diversos tipos de sentenças de mérito admitidas no Processo Judicial, muitas são as questões que se deduzem em sede doutrinária e diante dos tribunais, sobre o alcance objetivo das sentenças.
Nesse tema em especial, concernente aos limites objetivos da coisa julgada, nosso Código recebeu incisiva influência do pensamento de Enrico Tulio Liebman, 2 cujos desdobramentos teóricos têm invariavelmente preenchido as investigações dos processualistas. Sem embargo, pode-se dizer que se afigura extremamente pertinente o empenho em revelar o pensamento da doutrina que enfrente o problema da coisa julgada sob a luz particular das lides de Direito Tributário. Por isso é que se sustenta a necessidade de que se adote “visão mais individualizada e assim mesmo integral do fenômeno processual tributário”.
Diversos são os artigos e pareceres publicados especificamente sobre coisa julgada em matéria fiscal, nos diversos repositórios doutrinários, quase sempre, porém, prevalecendo a desuniformidade de argumentos, como se vê de estudos de renomados juristas, processualistas e tributaristas, como Celso Agrícola Barbi, Enrico Tulio Liebman, Rubens Gomes de Sousa, Ruy Barbosa Nogueira, Alberto Xavier, Hugo de Brito Machado, Eduardo Arruda Alvim e Tercio Sampaio Ferraz Jr.
Encontram-se valiosos assertos da doutrina selecionada, em especial naquilo que se refira às denominadas relações continuativas. No estudo pioneiro de Rubens Gomes de Sousa examina-se a questão tanto para o processo administrativo como para o Judicial (especialmente para os executivos fiscais), partindo o eminente estudioso da noção de causa da obrigação tributária como forma de visualizar aspectos da coisa julgada fiscal. Ensaiava então a interessante distinção entre identidade de causa e de objeto, para concluir que a identidade de causa consistiria na “invariabilidade dos pressupostos de fato” de que a lei faz depender a imposição, enquanto a identidade de objeto, a sua vez, referir-se-ia “ao fato de se tratar do mesmo tributo, não sendo, portanto, prejudicada esta identidade por simples modificações da lei positiva”. 3 A seu turno, Ruy Barbosa Nogueira parte de dois importantes discrímens, quais sejam, a distinção entre impostos “periódicos” e “instantâneos” e a distinção entre mandado de segurança “repressivo” (que opera efeitos ex tunc), “preventivo” (que opera efeitos ex nunc em face dos “casos futuros e determinados na lide”) e “normativo” (este último inadmissível em nosso sistema). Conclui que quando o Poder Judiciário, em sede de mandado de segurança preventivo, entende como inexistente a relação jurídica tributária continuativa “a ordem é permanente enquanto não alterado o substractum” e enquanto não sobrevenha lei que regule a existência jurídica de tal relação. Em pertinente ponderação de cunho pragmático que merece destaque, diz o renomado Professor da USP: “Imagine-se ainda do ponto de vista prático, em um país como o Brasil, onde os maiores impostos são os continuativos ou de autolançamento (IPI, ICM, Impostos do comércio exterior, parte do IR, do ISS etc.), se cada contribuinte tivesse que impetrar mandado de segurança, propor ação ou ser demandado em cada ato a ser praticado, ou continuado, como ficariam os tribunais sufocados em atos repetitivos ou de rotina”. 4
Esposando semelhantes premissas, Hugo de Brito Machado distingue inicialmente as relações jurídicas tributárias instantâneas (como, por exemplo, o ITBI incidente sobre a venda de um imóvel) das relações jurídicas tributárias continuativas (como o IPI e o ICMS). Nesta última categoria, encontram-se igualmente os tributos incidentes sobre a renda, como o IRPJ, e sobre o faturamento ou a folha de salários, como as contribuições sociais ( PIS, Cofins etc.).
Sobre este núcleo temático tem também girado a jurisprudência, com precedentes em diversos sentidos. 5 - 6
a. Alcance da coisa julgada em lides tributárias. Após examinar doutrina e jurisprudência, alcança Hugo de Brito Machado as seguintes conclusões: “1ª) Na execução fiscal não embargada não se pode falar de coisa julgada material. 2ª) A sentença que concede, ou denega, mandado de segurança apreciando o mérito do pedido faz coisa julgada material. A que denega sem examinar o mérito do pedido não impede seja o mesmo novamente formulado pela via ordinária, ou até em outro mandado de segurança, conforme o caso. 3ª) A coisa julgada, relativamente a sentença proferida em embargos à execução fiscal, ação anulatória de lançamento tributário, e mandado de segurança, não alcança a relação jurídica tributária cuja existência, inexistência ou modo de ser constitui questão prejudicial, cujo exame fornece apenas premissas lógicas para a decisão. 4ª) Na sentença proferida em ação declaratória, a declaração da existência, inexistência ou modo de ser da relação jurídica tributária transita em julgado, porque constitui a própria decisão. 5ª) Assim, a extensão dos efeitos da coisa julgada à relação jurídica tributária pode ser obtida por meio da ação declaratória, principal ou incidental”. 7
b. Outros aspectos que configuram a coisa julgada. Partindo de engenhosa construção – em que identifica nas relações tributárias certos esquemas de agir –, Tercio Sampaio Ferraz Jr. propõe que se distinga entre “atividade de formação periódica” e “atividade de formação contínua”. Entre outras deduções conclui que não se aplica a Súmula 239 do STF às questões de inconstitucionalidade, isenção ou imunidade referentes aos tributos diretos. 8
Eduardo Arruda Alvim, esposando o raciocínio de que em relação continuativa não se pode falar com propriedade em “relação futura”, alinha sua conclusão no sentido de que enquanto se configurar a situação de fato (de fato imponível) contemplada na decisão do mandado de segurança estará a incidência continuativa obstada até que seja sanada a ilegalidade. 9
Ademais, Rubens Gomes de Souza afirma que:
(...) a solução exata estaria em distinguir, em cada caso julgado, entre as decisões que tenham pronunciado sobre os elementos permanentes e imutáveis da relação jurídica, como a constitucionalidade ou inconstitucionalidade do tributo, a sua incidência ou não incidência na hipótese materialmente considerada, a existência ou inexistência de isenção legal ou contratual e o seu alcance, a vigência da lei tributária substantiva ou a sua revogação etc. – e as que se tenham pronunciado sobre elementos temporários ou mutáveis da relação jurídica, como a avaliação de bens, as condições personalíssimas do contribuinte em seus reflexos tributários, e outras da mesma natureza; à coisa julgada das decisões do primeiro tipo há que se atribuir uma eficácia permanente; e às segundas, uma eficácia circunscrita ao caso específico em que foram proferidas. 10
c. Diferentes efeitos para espécies díspares de sentenças. Nos trabalhos acima já se anuncia, ainda que não com a ênfase necessária, a diferenciação entre os efeitos decorrentes de diferenciadas formas de pronunciamentos jurisdicionais finais. No estudo de Celso Agrícola Barbi este aspecto recebe maior atenção, mostrando o renomado processualista que há que se diferenciar entre as sentenças proferidas em ações anulatórias daquelas que tenham cunho declaratório. Em tais dessemelhanças residirá o caminho teórico para a solução das questões que afetam a coisa julgada fiscal.
De fato, as sentenças declaratórias não são sentenças comuns como as que decidem sobre relação jurídica específica e já ocorrida, pois frequentemente assumem escopo preventivo e produzem decisões “em que se procura evitar a lesão ainda não consumada de um direito” e que preenchem a função de alcançar a certeza jurídica. Tais decisões preventivas tomadas em torno de relações continuativas se destinam, então, a “evitar que o contribuinte tenha que demandar periodicamente com o Fisco para obter, em cada lançamento, declaração de ser indevida a cobrança” e, portanto – ainda de acordo com o magistério de Barbi –, produz eficácia além de um exercício fiscal, não se aplicando nesses casos a Súmula 239 do STF. 11
Sem embargo do variado colorido e do apuro argumentativo divisável nos ensaios doutrinários examinados, pode-se concluir que o “nó górdio” do problema da coisa julgada em matéria tributária está realmente na identificação dos diversos tipos de pedidos e sua íntima relação com os possíveis tipos de provimentos jurisdicionais. O problema de se tratar ou não de relação jurídica continuativa é importante e até mesmo determinante, em alguns casos, para que se identifique a alçada eficacial objetiva de determinada sentença, mas não representa, isoladamente, a “chave de ouro” para a problemática.
De qualquer modo parece evidenciado que a controvérsia sobre a extensão objetiva da coisa julgada em matéria tributária converge, quase que inexoravelmente, para a relação conteúdo/eficácia objetiva da sentença. Alguns sustentam que a sentença proferida em ação declaratória se projeta para o futuro enquanto aquela oriunda de mandado de segurança preventivo tem eficácia objetiva restrita. Outros identificam na sentença proferida no bojo de mandado de segurança preventivo em relações fiscais continuativas o caráter declaratório.
Veja-se, por exemplo, que há linha argumentativa que sustenta a possibilidade de que os efeitos da coisa julgada em ação declaratória em matéria fiscal se projetem para o futuro, alcançando exercícios posteriores, em confronto com o entendimento de que este argumento não pode ser prestigiado para o mandado de segurança preventivo, considerando-se que esta modalidade de writ não se confunde com o “mandado de segurança contra lei em tese”. Diz-se que a segurança preventiva se destina a proteger direito atual, resultante de fatos já ocorridos. Esta linha de raciocínio, data venia, não se afigura adequada aos casos de relação continuada, pois, como se extrai do próprio texto em comento, este tipo de relação fiscal “é peculiar aos tributos relacionados a ocorrências que se repetem, formando uma atividade mais ou menos duradoura”.
d. Coisa julgada e mandado de segurança preventivo. Ora, é justamente esta singularidade – cuidar-se de relação fiscal sucessiva e duradoura – que empresta à sentença concessiva do mandado de segurança preventivo efeitos sucessivos e duradouros. Por outro modo de dizer, se a atividade sucessiva e duradoura que a empresa pratica está sucessiva e duradouramente exposta à incidência tributária, é necessário que a prevenção por via do writ se dê igualmente de modo sucessivo e duradouro, i.e., continuado. 12
É precisa e exatamente o que ocorre quando da concessão de medida liminar em mandado de segurança preventivo que obsta às autoridades fiscais que exijam do contribuinte tributo como a Cofins, tributo de incidência continuada sobre fato imponível continuado (o faturamento mensal, na expressão utilizada pela LC 70/1991). 13 Mantida a liminar por um, dois ou mais anos, continuada e duradouramente, prosseguirá surtindo efeitos enquanto a relação tributária que acoberta permaneça continuada e duradoura. Se assim se dá com a medida liminar, com muito mais razão há que se dar com a decisão final, transitada em julgado, que confirme a medida provisória concedida. Se a medida liminar, que é decisão judicial de natureza transitória, pode promanar efeitos duradouramente, por vários exercícios fiscais – e quanto a isso não nos consta que haja discrepância doutrinária ou jurisprudencial –, não há razão lógica ou jurídica para que o mesmo efeito não possa surtir a sentença final transitada em julgado.
Em abono desse modo de pensar, destacadas manifestações pretorianas têm mostrado notável lucidez ao apreciar hipóteses referentes aos efeitos objetivos da coisa julgada em questões fiscais. Nas decisões que agremiamos abaixo se evidencia a pertinência lógica entre o caráter processual do pedido formulado, o conteúdo da sentença e sua resultante possível sob o prisma dos efeitos objetivos da coisa julgada material.
Não se pode deixar de notar que, em matéria tributária, costuma receber grande prestígio a Súmula 239 do STF, que consagrou orientação no sentido de que “decisão que declara indevida a cobrança do imposto em determinado exercício não faz coisa julgada em relação aos posteriores”. 14 Esta Súmula, que, diga-se desde logo, parece acertada, não pode, contudo, receber a despropositada extensão que, por vezes, se lhe atribui a jurisprudência, especialmente para as sentenças que assumam caráter declaratório, inclusive em mandado de segurança. 15
a. Aspectos jurisprudenciais e interpretação crítica da Súmula 239 . A solução preconizada aqui, no entanto, se compatibiliza com a aplicação da Súmula referida, já que não se pode pretender que sentenças puramente anulatórias de determinado lançamento fiscal promanem efeitos declaratórios que se projetam para o futuro. Nos casos de sentenças anulatórias, ou mesmo nas sentenças desconstitutivas do título executivo que se proferem em embargos à execução, a eficácia objetiva da sentença transitada em julgado abrangerá tão somente os limites de eficácia do próprio ato administrativo anulado ou desconstituído, na forma preconizada pela Súmula 239 , pois se declara indevida a cobrança do imposto exatamente em relação ao exercício a que se refira o lançamento ou a certidão de dívida ativa, e por isso não pode estender a coisa julgada aos posteriores. Não é isso que se dá nas ações declaratórias e nos mandados de segurança em que se pede tutela jurisdicional preventiva, direcionada para as relações jurídicas tributárias que de forma continuada e, por vezes, duradoura caminham para diante.
Em linha ao raciocínio que esposamos, já se decidiu no âmbito TRF da 3ª Região, em apelação ofertada em mandado de segurança, que as relações tributárias continuativas “protraem-se no tempo” e que, em estando acobertadas pela coisa julgada, resolvem-se na forma como determinado pela sentença “enquanto durar o estado de fato e de direito”. Diz ainda a ementa do acórdão referido que a coisa julgada deve se operar rebus sic stantibus, pois “decidida a controvérsia, não há razão para que o remédio heroico seja proposto mensalmente se vigente a mesma lei e se sucede a mesma situação de fato”. 16
Na mesma esteira o importante pronunciamento da 4ª Região, com a seguinte ementa:
Mandado de segurança. Impetração destinada a desonerar o contribuinte do pagamento de tributo sujeito ao regime do lançamento por homologação. Crédito tributário ainda não constituído. Efeitos da sentença. Litispendência. No viés ortodoxo, o mandado de segurança não tem efeitos normativos, só prevenindo ou reparando o dano resultante de ato determinado. Mas, em matéria tributária, o direito pretoriano vem admitindo o mandado de segurança antes do lançamento fiscal, hipótese em que, à míngua de ato administrativo específico, o writ funciona como sucedâneo de ação declaratória, estando sujeito à vedação do bis in idem (litispendência/coisa julgada). 17 - 18
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