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Neste tópico serão tratados os aspectos relativos ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN ou ISS, no que se refere aos serviços prestados por pessoa jurídica. As prestações de serviços por pessoa física serão abordadas no tópico III.3.
Neste tópico serão tratados alguns aspectos básicos do ISS para que as regras relativas à sua retenção se apresentem mais compreensíveis.
Inicialmente é importante ressaltar que o ISS é um imposto de competência Municipal, conforme dispõe o art. 156, III da Constituição Federal. Ou seja, a Constituição Federal atribuiu competência aos Municípios e ao Distrito Federal para instituírem e cobrarem o imposto sobre serviços. Portanto, para que o ISS seja cobrado é necessário que o Município o tenha instituído mediante lei.
Conforme o próprio nome do tributo esclarece, o ISS incide sobre serviços de qualquer natureza definidos em Lei Complementar, excetuados aqueles de competência estadual. Assim, não estão abrangidos pelo ISS, por estarem sujeitos ao ICMS, os serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal.
Ainda, de acordo com as disposições da Constituição, no que se refere ao ISS, cabe à Lei Complementar definir:
a) a lista de serviços sujeitos a esse imposto;
b) fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
c) excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior;
d) regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados;
e) dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
f) estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies, dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.
Atualmente, a lei que lista os serviços sujeitos ao ISS e que dispõe sobre normas gerais aplicáveis a esse imposto é a Lei Complementar nº 116/2003.
NOTA: Para fins de incidência do ISS deve-se analisar a essência do serviço prestado, independentemente do nome que é atribuído pelo prestador do serviço. Havendo correspondência com algum subitem da lista, incidirá o imposto.
Dessa forma, a Lei Complementar nº 116/2003 é o fundamento das leis internas que cada Município deve elaborar para a instituição do ISS. Ou seja, cada Município, no exercício de sua competência, deve instituir e disciplinar a cobrança do ISS dentro do seu território por meio de lei interna, com base nas disposições previstas na Lei Complementar nº 116/2003.
Cite-se como exemplo de normas instituidoras do imposto, a Lei nº 13.701/2003 (São Paulo), a Lei nº 691/1984, na redação da Lei 3.691/2003 (Rio de Janeiro), a Lei nº 8.725/2003 (Belo Horizonte), e a Lei Complementar Estadual nº 7/1973, na redação da Lei Complementar Estadual nº 501/2003 (Porto Alegre).
No tocante à definição de serviço, para que a atividade esteja no campo de incidência do ISS, Aires F. Barreto ensina que serviço é “(...) prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial.” (2003, p.29)
Ou seja, a prestação do serviço caracteriza-se como a execução de uma obrigação de fazer por uma pessoa em favor de um terceiro, mediante remuneração. Nesse sentido, não há prestação de serviço para si mesmo, bem como não estão abrangidos pelo campo de incidência do ISS, as atividades sem conteúdo econômico, sem a exigência de uma contraprestação ou uma remuneração. O que não significa que o imposto deixará de incidir se o tomador do serviço ficar inadimplente, visto que há a obrigação de pagar (contraprestação), ainda que não o tenha feito.
A Lei Complementar nº 116/2003, alterada pela Lei Complementar nº 157/2016, lista os serviços sujeitos à incidência do ISS, divididos em 40 itens, que, por sua vez, estão subdivididos em 209 subitens.
NOTA: A lista completa pode ser conferida na tabela constante do tópico II.6.12.
A mencionada lei prevê ainda que o ISS não incide sobre:
a) as exportações de serviços para o exterior do País;
NOTA: A não incidência no caso da letra a não se aplica aos serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.
b) a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
c) o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
A importância em definir se uma determinada atividade está ou não no campo de incidência do ISS decorre do fato de que se não há incidência do imposto, consequentemente, não pode haver hipótese de retenção. Portanto, somente poderá haver retenção de ISS, se o serviço estiver sujeito ao imposto.
Fundamentação: arts. 1º e 2º da Lei Complementar nº 116/2003 .
Outro aspecto importante a ser definido no tocante ao ISS é a definição de prestador e tomador de serviço. Considera-se prestador de serviços, aquele que executa a ação, ou seja, a pessoa jurídica contratada por um terceiro para prestar um serviço, mediante uma contraprestação. É a pessoa que se obriga a realizar a prestação de um serviço sujeito ao ISS, em favor de um terceiro.
Esse terceiro é o tomador do serviço. É aquele que contrata um terceiro para lhe prestar um serviço e paga por esse serviço.
Pode haver casos em que a legislação denomina esse prestador e esse tomador de forma diferente; por exemplo, o prestador do serviço é a mesma pessoa que a legislação federal denomina de beneficiário e a legislação previdenciária denomina de contratado. O tomador é a fonte pagadora ou o contratante, respectivamente.
É essencial esclarecer que, ainda que as denominações sejam diferentes na legislação de cada tributo, são as mesmas pessoas envolvidas na prestação do serviço: uma pessoa que executa a atividade de prestar o serviço e o terceiro em favor de quem esse serviço é prestado.
O ISS é um imposto de competência Municipal, ou seja, cabe a cada Município instituí-lo e cobrá-lo. Dessa forma, a definição do local da prestação do serviço é que determinará para qual Município o ISS dever ser recolhido. É a legislação desse Município que deverá ser observada para cálculo do imposto e para determinação da sua retenção ou não.
A Lei Complementar nº 116/2003, alterada pela Lei Complementar nº 157/2016, estabelece uma regra e duas exceções para definição do local da prestação, que variam de acordo com o serviço prestado:
a) 1ª exceção: considera-se prestado o serviço no Município onde estiver estabelecido o tomador;
b) 2ª exceção: considera-se prestado o serviço no Município onde a atividade foi efetivamente executada;
NOTA: Nessas duas situações, a lei enumera quais serviços estão sujeitos a uma ou outra regra.
c) regra: quando o serviço não se enquadrar em nenhuma das exceções, considera-se prestado o serviço no Município onde estiver localizado o estabelecimento prestador.
A seguir são apresentadas as particularidade de cada uma dessas hipóteses.
A) Local do estabelecimento ou do domicílio do tomador
Para as situações indicadas na tabela a seguir, o ISS é devido ao Município onde estiver localizado o estabelecimento do tomador. Portanto, nessas situações, para recolhimento do imposto deve ser observada a legislação do Município onde o tomador estiver estabelecido.
Estão consideradas nessa tabela, as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 157/2016, que adaptou a redação dos dispositivos que tratam desse tema na Lei Complementar 116/2003, em razão das alterações promovidas na lista de serviços, bem como incluiu novas regras sobre o local de recolhimento do imposto, para serviços: i. de planos de saúde, convênios médicos, inclusive veterinários; ii. prestados por adminitradoras de cartão, de fundos, consórcios, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres; iii. de leasing , franchising e factoring ; iv. quaisquer, quando não respeitada a determinação de carga tributária mínima de ISS.
| Item da Lista | Hipótese ou serviço prestado | Município para o qual o ISS será devido |
|---|---|---|
| Todos | Serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País | Do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado |
| Todos | Na hipótese de descumprimento da determinação do percentual mínimo de 2% como alíquota de ISS ou na hipótese de concessão de isenções, incentivos ou benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota mínima. | Do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado |
| 4.22* | Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. | Do domicílio do tomador dos serviços |
| 4.23* | Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário | Do domicílio do tomador dos serviços |
| 5.09* | Planos de atendimento e assistência médico-veterinária | Do domicílio do tomador dos serviços |
| 10.04* | Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil ( leasing ), de franquia ( franchising ) e de faturização ( factoring ). | Do domicílio do tomador dos serviços |
| 15.01* | Serviços prestados pelas administradoras de cartão de crédito ou débito, administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão de crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-datados e congêneres | Do domicílio do tomador dos serviços |
| 15.09* | Arrendamento mercantil ( leasing ) de quaisquer bens, inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao arrendamento mercantil ( leasing ) | Do domicílio do tomador dos serviços |
| 17.05 | Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço | Do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado |
NOTA 1: Em relação aos serviços prestados em águas marítimas ver nota ao final da tabela do tópico II.6.12.
NOTA 2: As modificações do local de recolhimento dos itens marcados com (*) são objeto da ADI 5835 . Em 23.3.2018, foi deferida liminar para suspender a eficácia do artigo 1º da Lei Complementar 157/2016, na parte que modificou o art. 3º, XXIII, XXIV e XXV, e os §§ 3º e 4º do art. 6º da Lei Complementar 116/2003. Foram suspensas também a eficácia de toda legislação municipal correspondente. Nesse sentido, até que se tenha decisão em sentido contrário, permanecem válidas as normas vigentes anteriores à modificação pela Lei Complementar 157/2016. Ou seja, para os serviços indicados com *, o local de recolhimento permanece sendo o local onde está estabelecido o prestador do serviço.
EXEMPLOS:
(1) Uma empresa estabelecida no Município de São Paulo contrata uma empresa do exterior para que desenvolva um programa de contabilidade que será utilizado pelo contratante em sua sede em São Paulo. A empresa prestadora além do desenvolvimento do programa ficará responsável também pelo suporte técnico correspondente. Qual o local da prestação do serviço?
RESPOSTA: Em ambos os serviços …
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