ISS não incide em serviço prestado no Brasil com resultado no exterior

O Parecer Normativo SF 02/2016 de 26/04/2016, publicado no dia 27 de abril de 2016 no Diário Oficial do Município de São Paulo, presta verdadeiro desserviço às relações entre fisco e contribuintes, já sabidamente conturbadas, ao adotar posição retrógrada e extremada com relação às hipóteses de isenção do ISS sobre a chamada “exportação de serviços”.

Referido Parecer, ao interpretar o artigo 2º da Lei Complementar 16/2003, e seu correspondente municipal (artigo 2º da Lei 13.701/03), dispõe o seguinte:

Art. 1º Considera-se "resultado", para fins do disposto no parágrafo único do artigo 2º da Lei nº 13.701 , de 24 de dezembro de 2003, a própria realização da atividade descrita na lista de serviços do artigo 1º da Lei nº 13.701 , de 24 de dezembro de 2003, sendo irrelevante que eventuais benefícios ou decorrências oriundas dessa atividade sejam fruídos ou verificados no exterior ou por residente no exterior.

§ 1º O resultado aqui se verifica quando a atividade descrita na referida Lista de Serviços se realiza no Brasil.

§ 2º Não se considera exportação de serviço a mera entrega do produto dele decorrente, tais como relatórios ou comunicações, bem como procedimentos isolados realizados no exterior que não configurem efetiva prestação dos serviços no território estrangeiro.

§ 3º No caso de serviços de duração continuada, considera-se proporcionalmente realizada a prestação dos serviços com o cumprimento da sua etapa mensal.

Conforme se observa, o Parecer Normativo praticamente esvazia o significado do vocábulo “resultado”, ao equipará-lo à própria realização do serviço, ainda que o tomador e beneficiário do serviço localizem-se no exterior, em adoção à ultrapassada e já rechaçada tese do resultado físico (“resultado-consumação”) dos serviços prestados.

Entretanto, diferentemente do que veicula o referido Parecer, a exportação de serviços não se caracteriza nos termos por ele veiculados, mas se encontram bem definidos pelo artigo 2º da Lei Complementar 116/2003.

Nesse sentido, cumpre relembrar que, seguindo uma orientação política de desoneração das exportações e tributação das importações (critério de destino), o Congresso Nacional aprovou a Emenda Constitucional 3 de 1993, a qual inseriu o inciso II no § 3º do artigo 156 da Constituição, determinando a edição de Lei Complementar que excluísse do campo de incidência do ISSQN a exportação de serviços. Confira-se a dicção do dispositivo constitucional:

“§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas.II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”

Em cumprimento ao comando constitucional, o Congresso Nacional editou a Lei Complementar 116/2003, a qual, em seu artigo 2º, I e parágrafo único, criou a figura da “exportação de serviços”, nos seguintes termos:

“Art. 2º O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
(...)
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.”

Conforme se observa, ao criar a figura da “exportação de serviços”, a Lei Complementar 116/2003 vinculou a caracterização de “exportação” aos serviços cujos resultados não se verificassem no território nacional. É dizer, a um só tempo, houve a criação da figura de “exportação de serviços” e a sua delimitação para fins de fruição: que o resultado do serviço não se verifique no Brasil.

Com efeito, pela análise das disposições da Lei Complementar, conclui-se que a regra geral é a de não tributação dos “serviços exportados”, ressalvada a hipótese contida no parágrafo único do artigo 2º. Assim se desenvolveu a doutrina sobre o assunto:

“Por ter como objetivo o incentivo às exportações brasileiras, é plenamente coerente que o legislador de plano desconsidere exportação aquilo que exportação de fato não é. Por essa razão é que a Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviço desenvolvidos no Brasil para o exterior que o resultado da atividade contratada não se verifique no País.”[1]

Equivale afirmar que a Lei Complementar — em que pese ter criado a figura da “exportação de serviço” — não definiu expressamente o que esta viria a ser, limitando-se a detalhar o que não estaria sob o seu campo de isenção (a hipótese do parágrafo único do artigo 2º da Lei Complementar 116/2003), forçando o interprete a construir a definição de “exportação de serviço” por uma interpretação a contrario sensu.

Assim sendo, ao se interpretar (a contrario sensu) a delimitação contida na Lei Complementar, chega-se a duas hipóteses iniciais de não incidência do ISS:

(I) serviços prestados fora do território nacional; e

(II) serviços prestados dentro do território nacional, cujos resultados, contudo, se verifiquem fora do país.

A primeira hipótese não apresenta qualquer dificuldade, uma vez que se resolve pelo princípio da territorialidade (serviço prestado fora do território nacional). No entanto, a segunda hipótese necessita de delimitação do que viria a ser o “resultado” a que alude a legislação.

Em sua acepção etimológica, “resultado” equivale a consequência, efeito ou seguimento[2]. A que se refere, então, a legislação, ao estabelecer esse “resultado do serviço” como el...