Definição de insumos

As Leis nº 10.833/2003 e nº 10.637/2002 trouxe nos seus respectivos artigos 3º, inciso II o termo “insumo”, mas não conceituou resultando em uma grande problemática, a qual foi discutida por diversos doutrinadores até chegar ao Superior Tribunal de Justiça.

O STJ, reconheceu para a definição do conceito de insumo, critério próprio da essencialidade dos bens e serviços para a atividade da empresa ao jugar o REsp 1.246.317/MG, DJe 29/06/2015, sendo que no ano de 2018 o STJ no Recurso Especial (REsp) nº 1.221.170 decidiu que:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

Para o STJ a essencialidade é definida como o “item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e

inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.

O CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) e CSRF (Câmara Superior de Recursos Fiscais) devem reproduzir em seus julgamentos as decisões definitivas de mérito do STJ e STF, conforme art. 62, § 2 do Regimento Interno CARF:

Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. [...]

§ 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática prevista pelos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973 - Código de Processo Civil (CPC), deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.

E o CARF e a CSRF atualmente têm aplicado o entendimento do STJ, entendendo que o conceito de insumos, para efeitos do art. 3º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002 e do art. 3º, inciso II, da Lei 10 833/2003, deve ser interpretado com critério próprio: o da essencialidade. Referido critério traduz uma posição “intermediária”, na qual todos os bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam, processo produtivo e a prestação de serviços, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes devem gerar créditos.

O STJ por sua vez ressalta que o critério da relevância também considerada como critério definidor de insumo é mais abrangente do que o da pertinência, dizendo que:

é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.

Assim, é necessário relacionar a (s) atividade (s) da empresa com os insumos empregados, observando as características de ESSENCIALIDADE, RELEVÂNCIA, IMPRESCINDIBILIDADE e UTILIZABILIDADE.

De acordo com Marco Aurélio Greco:

utilizar como insumo é extrair dos bens ou dos serviços todas as utilidades que lhes sejam próprias para o fim de fazer com que o processo produtivo ou o produto destinado a venda existam ou tenham as características almejadas (GRECO, 2008. p.16)

Pode-se afirmar que, além dos componentes físicos, todas as utilidades agregadas aos produtos na produção devem ser consideradas para fins de creditamento de PIS e COFINS, para abatimento do valor devido em função da obtenção da receita.

O critério a ser aplicado, portanto, apoia-se na inerência do bem ou serviço à atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte (por decisão sua e/ou por delineamento legal) atividade, ainda que em fase anterior à obtenção do produto final a ser vendido, e assume a importância de algo necessário à sua existência ou útil para que possua determinada qualidade; então, o bem estará sendo utilizado como insumo daquela atividade (de produção, fabricação) pois, desde o momento de sua aquisição, já se encontra em andamento a atividade econômica – vista global e unitariamente – e desembocará no produto final a ser vendido. (GRECO, 2008.p.06)

O art. 3º da Lei 10.833/2003 e o da Lei 10.637/2002 estabelecem quais créditos poderão ser descontados pela pessoa jurídica, o que também deve ser levado em consideração.

Conclui-se que, tanto na esfera judicial como administrativa, o conceito de insumo para cálculo de crédito de PIS e COFINS não está restrito às matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, como ocorre com o IPI, mas devem ser considerados todos elementos essenciais, isto é, os que sem eles não seria viável a produção ou fabricação de bem destinado à venda ou à prestação de serviço.

Na oportunidade, cita-se a jurisprudência do CARF a fim de confirmar o entendimento consolidado do critério da essencialidade adotado:

Acórdão MF/CARF nº 3002-000.375, publicado em 24/09/2018. Na sistemática de apuração não cumulativa das contribuições para o PIS e Cofins, geram créditos os bens adquiridos para revenda e os bens/serviços utilizados como insumos; sendo considerados insumos os dispêndios que mantenham relação direta com o processo produtivo e que, simultaneamente, satisfação a condição de essencialidade, quando submetidos ao teste de subtração. Para além dos insumos, somente

geram direito ao creditamento as hipóteses relacionadas no rol taxativo do art. 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03.

Acórdão MF/CARF nº 3201-004.165, publicado em 18/09/2018. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial nº 1.221.170/PR).

Acórdão MF/CARF nº 3301-004.834, publicado em 05/10/2018. Insumos para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas são todos aqueles bens e serviços pertinentes e essenciais ao processo produtivo, cuja subtração obsta a atividade produtiva ou implica substancial perda de qualidade do serviço ou do produto final resultante.

Acórdão MF/CARF/CSRF nº 9303-007.250, publicado em 11/10/2018. De acordo com artigo 3º da Lei nº 10.833/03, que é o mesmo do inciso II, do art. 3º, da Lei nº 10.637/02, que trata do PIS, o conceito de insumos pode ser interpretado dentro do conceito da essencialidade, desde que o bem ou serviço seja essencial a atividade produtiva.

Acórdão MF/CARF nº 3201-002.839, publicado em 21/06/2017. Sob o regime de incidência não cumulativa e para fins de dedução de créditos, o termo insumo deve estar vinculado ao de "essencialidade" do bem ou serviço, no sentido de que determinado insumo deve ser essencial ao processo produtivo do contribuinte, conforme remansosa jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Sob essa moldura, deve ser tomado o processo produtivo em concreto de determinado contribuinte, para se analisar a subsunção ao conceito de "insumo" item a item.

Acórdão MF/CARF 3201-002.820, publicado em 01/06/2017. Carf decidiu que o seguro obrigatório pago pela transportadora de cargas é considerado insumo na prestação de serviços de transporte de cargas, para fins de apuração de crédito das contribuições, neste julgamento ficou destacado que: Sob o regime de incidência não cumulativa e para fins de dedução de créditos, o termo insumo deve estar vinculado ao de "essencialidade" do bem ou serviço, no sentido de que determinado insumo deve ser essencial ao processo produtivo do contribuinte, conforme remansosa jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Sob essa moldura, deve ser tomado o processo produtivo em concreto de determinado contribuinte, para se analisar a subsunção ao conceito de "insumo" item a item.

Acórdão MF/CARF/CSRF nº 9303-005.457, publicado em 30/08/2017. Em respeito ao critério da essencialidade à atividade do

sujeito passivo, para fins de definição de insumos para a constituição de crédito de PIS e de COFINS, considerando que as lonas consistem em grandes superfícies e se prestam a transportar o produto que está sendo fabricado pelo sujeito passivo, através, inclusive das correias, entre seções dentro de uma mesma linha de produção, inegável serem indispensáveis/essenciais à sua atividade, devendo-se encartá-los como insumos.

Acórdão MF/CARF nº 3201-002.094, publicado em 23/05/2016. Sob o regime de incidência não cumulativa e para fins de dedução de créditos, o termo insumo deve estar vinculado ao de "essencialidade" do bem ou serviço, no sentido de que determinado insumo deve ser essencial ao processo produtivo do contribuinte, conforme remansosa jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.

Acórdão MF/CARF nº 3201-001.879, publicado em 14/07/2015. O conceito de insumo no contexto da contexto da COFINS não- cumulativa é mais abrangente do que o conceito da legislação do IPI, devendo ser admitido todo dispêndio na contratação de serviços e aquisição de bens essenciais ao processo produtivo do sujeito passivo, independentemente de ter contato direito com o produto em fabricação.

Acórdão MF/CARF nº 3202001.593, publicado em 13/05/2015. Conceito de insumos não se confunde com aquele definido na legislação do IPI restrito às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem aplicados diretamente na produção; por outro lado, também não é qualquer bem ou serviço adquirido pelo contribuinte que gera direito de crédito, nos moldes da legislação do IRPJ. Ambas as posições (“restritiva/IPI” e “extensiva/IRPJ”) são inaplicáveis ao caso. Cada tributo tem sua materialidade própria (aspecto material), as quais devem ser consideradas para efeito de aproveitamento do direito de crédito dos insumos: o IPI incide sobre o produto industrializado, logo, o insumo a ser creditado só pode ser aquele aplicado diretamente a esse produto; o IRPJ incide sobre o lucro (lucro = receitas despesas), portanto, todas as despesas necessárias devem ser abatidas das receitas auferidas na apuração do resultado. No caso do PIS/Pasep e da COFINS, a partir dos enunciados prescritivos contidos nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, devem ser construídos critérios próprios para a apuração da base de cálculo das contribuições. As contribuições incidem sobre a receita da venda do produto ou da prestação de serviços, portanto, o conceito de insumo deve abranger os custos de bens e serviços, necessários, essenciais e pertinentes, empregados no processo produtivo, imperativos na elaboração do produto final destinado à venda, gerador das receitas tributáveis.

Acordão MF/CARF nº 3202-001.485, publicado em 06/04/2015. O conceito de insumos não se confunde com aquele definido na legislação

do IPI - restrito às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem aplicados diretamente na produção; por outro lado, também não é qualquer bem ou serviço adquirido pelo contribuinte que gera direito de crédito, nos moldes da legislação do IRPJ.

Acórdão MF/CARF nº 3401-002.463, publicado em 05/02/2014. No presente caso, ainda que o material de limpeza se configure como essencial à produção da recorrente, mormente por exigência das autoridades sanitárias, é necessário que haja perfeita identificação e descrição da finalidade/forma de utilização dos insumos no processo produtivo, sem o que não há possibilidade de aferir sua procedência e, como conseqüência, o reconhecimento do direito vindicado. Para definir o conceito de insumo no PIS e na COFINS não-cumulativos é necessário constatar a essencialidade do bem ao processo produtivo do contribuinte. Assim, geram crédito do PIS e da COFINS não- cumulativos somente as despesas com materiais considerados essenciais.

Acórdão MF/CARF nº 3401-002.463, publicado em 05/02/2014. Para definir o conceito de insumo no PIS e na COFINS não-cumulativos é necessário constatar a essencialidade do bem ao processo produtivo do contribuinte. Assim, geram crédito do PIS e da COFINS não- cumulativos somente as despesas com materiais considerados essenciais.

Acórdão MF/CARF nº 3202-001.021, publicado em 06/01/2014. O conceito de insumos não se confunde com aquele definido na legislação do IPI - restrito às matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem aplicados diretamente na produção; por outro lado, também não é qualquer bem ou serviço adquirido pelo contribuinte que gera direito de crédito, nos moldes da legislação do IRPJ. Ambas as posições (“restritiva/IPI” e “extensiva/IRPJ”) são inaplicáveis ao caso. Cada tributo tem sua materialidade própria (aspecto material), as quais devem ser consideradas para efeito de aproveitamento do direito de crédito dos insumos: o IPI incide sobre o produto industrializado, logo, o insumo a ser creditado só pode ser aquele aplicado diretamente a esse produto; o IRPJ incide sobre o lucro (lucro = receitas - despesas), portanto, todas as despesas necessárias devem ser abatidas das receitas auferidas na apuração do resultado. No caso do PIS/Pasep e da COFINS, a partir dos enunciados prescritivos contidos nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, devem ser construídos critérios próprios para a apuração da base de cálculo das contribuições. As contribuições incidem sobre a receita da venda do produto ou da prestação de serviços, portanto, o conceito de insumo deve abranger os custos de bens e serviços, necessários, essenciais e pertinentes, empregados no processo produtivo, imperativos na elaboração do produto final destinado à venda, gerador das receitas tributáveis. Os gastos gerais de fabricação são necessários, essenciais e pertinentes ao processo

produtivo da empresa, portanto, geram direito de crédito das contribuições.

Acórdão MF/CARF nº 3803-003.440, publicado em 13/05/2013. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam, processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser diretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.

Acórdão MF/CARF nº 3803-002.777, publicado em 18/07/2012. Insumos, para fins de creditamento da Contribuição Social não- cumulativa, são todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.

Acordão MF/CARF/CSRF nº 9303-001.035, publicado em 12/01/2011. A questão que se apresenta a debate diz respeito à possibilidade ou não de se apropriar como crédito de Pis/Pasep dos valores relativos a custos com combustíveis, lubrificantes e com a remoção de resíduos industriais. O deslinde está em se definir o alcance do termo insumo, trazido no inciso II do art. 3º da Lei 10.637/2002. A Secretaria da Receita Federal do Brasil estendeu o alcance do termo insumo, previsto na legislação do IPI (o conceito trazido no Parecer Normativo CST nº 65/79), para o PIS/Pasep e a para a COFINS não cumulativos. A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve um alargamento, que inclui até prestação de serviços, o que demonstra que o conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do aplicado nessas contribuições. Neste ponto, socorro-me dos sempre precisos ensinamentos do Conselheiro Júlio César Alves Ramos, em minuta de voto referente ao Processo nº 13974.000199/2003- 61, que, com as honras costumeiras, transcrevo excerto linhas abaixo:

Destarte, aplicada a legislação do ao caso concreto, tudo o que restaria seria a confirmação da decisão recorrida. Isso a meu ver, porém, não basta. É que, definitivamente, não considero que se deva adotar o conceito de industrialização aplicável ao IPI, assim como tampouco considero assimilável a restritiva noção de matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem lá prevista para o estabelecimento do conceito de ‘insumos’ aqui referido. A primeira e

mais óbvia razão está na completa ausência de remissão àquela legislação na Lei 10.637. Em segundo lugar, ao usar a expressão ‘insumos’, claramente estava o legislador do PIS ampliando aquele conceito, tanto que aí incluiu ‘serviços’, de nenhum modo enquadráveis como matérias primas, produtos intermediários ou material de embalagem. Ora, uma simples leitura do artigo 3º da Lei 10.637/2002 é suficiente para verificar que o legislador não restringiu a apropriação de créditos de pois/Pasep aos parâmetros adotados no creditamento de IPI. No inciso II desse artigo, como asseverou o insigne conselheiro, o legislador incluiu no conceito de insumos os serviços contratados pela pessoa jurídica. Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio. Mas as diferenças não param aí, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis restringir o crepitamento do Pois/Pasep as aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.

Ambas as posições (“restritiva/IPI” e “extensiva/IRPJ”) são inaplicáveis ao caso. Cada tributo tem sua materialidade própria (aspecto material), as quais devem ser consideradas para efeito de aproveitamento do direito de crédito dos insumos: o IPI incide sobre o produto industrializado, logo, o insumo a ser creditado só pode ser aquele aplicado diretamente a esse produto; o IRPJ incide sobre o lucro (lucro

= receitas - despesas), portanto, todas as despesas necessárias devem ser abatidas das receitas auferidas na apuração do resultado.

No caso do PIS/Pasep e da COFINS, a partir dos enunciados prescritivos contidos nas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, devem ser construídos critérios próprios para a apuração da base de cálculo das contribuições. As contribuições incidem sobre a receita da venda do produto ou da prestação de serviços, portanto, o conceito de insumo deve abranger os custos de bens e serviços, relevantes, essenciais e pertinentes, empregados no processo produtivo, imperativos na elaboração do produto destinado à venda, gerador das receitas tributáveis.

Acórdão MF/CARF nº 3803-003.440, publicado em 13/05/2013. São "insumos", para efeitos do art. 3º, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3º, II, da Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam, processo produtivo e a prestação de serviços, que neles

possam ser diretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.

Adotando o disposto nas legislações nº 10.833/2003 e 10637/2002 e a definição criterial do conceito de insumos do CARF, publicizado em suas Jurisprudências, fica evidente o direito creditório nos casos dos itens, insumos empregados nas atividades das empresas em questão.

Ante o exposto, fica demonstrado a importância de analisar qual a atividade da empresa interligando seus itens com as leis especificas e com o critério da essencialidade adotado pelo Conselho e Câmara de Recursos Fiscais e STJ.