Os desdobramentos de se retificar uma obrigação acessória no tocante ao prazo decadencial e a interrupção do prazo prescricional

Primeiramente, é importante mencionar que o Código Tributário Nacional - CTN institui especificamente em seu artigo 113 e parágrafos, o que vem a ser a obrigação tributária, senão vejamos:

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Logo, tem-se que a obrigação tributária é aquela nascida da lei, após a ocorrência do fato gerador, representando uma ligação entre o contribuinte e o fisco diante o dever de cumprimento de uma obrigação de dar, fazer ou não fazer, podendo ser principal ou acessória.

A título de exemplo, (1) o pagamento de um tributo ou multa representa uma prestação de dar, (2) a escrituração de livros fiscais e entrega de declarações tributárias representam uma prestação de fazer e (3) o não recebimento de mercadorias sem documentos fiscais ou não rasurar uma escrituração fiscal representa uma prestação de não fazer.

Deste modo, passemos ao enfoque das obrigações acessórias as quais também possuem como intuito o assessoramento na fiscalização e arrecadação de tributos, logo, o contribuinte mesmo que imune, deve prestar declarações mensais, trimestrais ou anuais possibilitando o fornecimento de informações aos órgãos fiscalizadores para o acompanhamento do pagamento das obrigações tributárias principais.

Sabe-se que diversas são as obrigações acessórias atribuídas ao contribuinte e estas variam conforme o regime tributário da pessoa jurídica, possuindo prazos de entrega diferentes umas das outras e podendo ser realizadas por meio do sistema SPED (Sistema Público de Escrituração Digital).

Algumas obrigações acessórias são comuns a todos os regimes tributários, como a EFD (Escrituração Fiscal Digital), SEFIP/GFIP (Sistema Empresa de Reconhecimento do FGTS e Informações à Previdência Social), CAGED (Cadastro Geral de Empregados e Desempregados), ECD (Escrituração Contábil Digital), a ECF (Escrituração Contábil Fiscal), DIRF (Declaração do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte) RAIS (Relação Anual de Informações Sociais).

Superados tais pontos iniciais, as obrigações acessórias podem ser retificadas, sendo esta uma faculdade do contribuinte, que pode exercê-la no prazo prescricional de 5 anos, contado do seu envio, desde que não esteja sob fiscalização.

Diante disso, é importante esclarecer quais as possíveis implicações sobre a retificação de uma obrigação acessória por parte do contribuinte, especialmente no que se refere aos prazos de decadência e prescrição e a possibilidade de cobranças por parte do fisco.

DA DECADÊNCIA

O instituto da decadência possui previsão legal na Constituição Federal de 1988 em seu artigo 146, alínea b realçando que cabe à lei complementar a “obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários”.

O CTN em seu artigo 156, inciso V, o CTN elenca a decadência como uma das modalidades de extinção do crédito tributário, senão vejamos:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

V - a prescrição e a decadência;

Já em seu artigo 173, traz conceito mais aprofundado quanto à decadência, senão vejamos:

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Da análise do artigo 173, tem-se que a decadência representa o perecimento do direito de o Fisco (em todas as suas esferas) em constituir o crédito tributário pelo lançamento, após 5 (cinco) anos: (1) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (artigo 173, inciso I, do CTN); (2) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado (artigo 173, inciso II, do CTN); e, (3) nos tributos sujeitos a lançamento por homologação cujo pagamento ocorreu antecipadamente, o prazo é de cinco anos contados do fato gerador (artigo 150, § 4º, do CTN).

A título de exemplo, o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário relativo à penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória é de 5 (cinco) anos, a contar do primeiro dia do exercício seguinte aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos termos do artigo 173, I do CTN ratificado na Súmula do CARF nº 174:

Súmula CARF nº 174: Lançamento de multa por descumprimento de obrigação acessória submete-se ao prazo decadencial previsto no art. 173, inciso I, do CTN.

Em complemento, quanto a contagem do prazo decadencial e sua cessação, a súmula 622 do STJ, traz o que se segue, senão vejamos:

A notificação do auto de infração faz cessar a contagem da decadência para a constituição do crédito tributário; exaurida a instância administrativa com o decurso do prazo para a impugnação ou com a notificação de seu julgamento definitivo e esgotado o prazo concedido pela Administração para o pagamento voluntário, inicia-se o prazo prescricional para a cobrança judicial. (STJ, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/12/2018, DJe 17/12/2018).

Em outras palavras, o prazo decadencial corre até o lançamento do crédito tributário, sendo que, não ocorrendo o lançamento até a consumação da decadência, extinto estará o crédito.

Esclarecidos os pontos principais quanto ao instituto da decadência, passa-se à análise dos aspectos da prescrição.

DA PRESCRIÇÃO

O instituto da prescrição também possui previsão legal na Constituição Federal de 1988 em seu artigo 146, alínea b realçando que cabe à lei complementar a “obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários”.

O CTN, além de elencar a prescrição como uma modalidade de extinção do crédito tributário, em seu artigo 156, inciso V, traz conceito mais aprofundado em seu artigo 174 que “a ação para a cobrança do crédito tributário prescreve no prazo de cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva”.

Em outras palavras, observa-se que enquanto a decadência é a perda do direito de lançar/constituir o crédito tributário, a prescrição refere-se à perda do direito à ação de cobrança do crédito lançado e esta pode ser vista sob duas vertentes: (1) a que atinge o fisco resultando na perca o seu direito de propor a execução fiscal; e, (2) e quanto à perda do direito do contribuinte em pleitear repetições de indébitos tributários.

A título de exemplo, a Fazenda Pública municipal, estadual e federal pode propor ação judicial visando a satisfação do crédito - na maioria das vezes via execução fiscal - em até 5 (cinco) anos a contar de sua constituição e após este prazo, a dívida ativa prescreve não podendo ser objeto de judicialização. Outra informação a ser registrada é que o CTN traz em seu artigo 174, parágrafo único, as hipóteses de interrupção da prescrição, sendo importante ressaltar que nesses casos, a contagem do prazo deverá ser iniciada novamente, renovando-se, o quinquênio, senão vejamos:

Art. 174. Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;

II - pelo protesto judicial;

III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.

Ante os pontos principais quanto ao instituto da prescrição, passa-se à análise dos aspectos da retificação de uma obrigação tributária acessória e a interrupção do prazo decadencial e prescricional.

A RETIFICAÇÃO DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA E OS PRAZOS DE DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO

Conforme mencionado acima, a obrigação acessória uma vez declarada pode ser retificada pelo contribuinte, e com isso, abriu-se espaço para (1) o debate a respeito do prazo para sua retificação e (2) a possibilidade de reabertura do prazo de decadência e prescrição do crédito tributário.

No tocante ao prazo para retificação a Receita Federal do Brasil – RFB por meio de Instrução Normativa RFB nº 2005 de 29/01/2021, traz em seu artigo 16, § 5º, o prazo limite do direito de retificação pelo contribuinte de 05 (cinco) anos, senão vejamos:

Art. 16. A alteração de informações prestadas por meio da DCTF ou da DCTFWeb, nas hipóteses em que admitida, deverá ser feita mediante apresentação de DCTF ou DCTFWeb retificadora, elaborada com observância das mesmas normas estabelecidas para a declaração retificada.

§ 5º O direito de o contribuinte retificar a DCTF ou a DCTFWeb extingue-se em 5 (cinco) anos, contados do 1º (primeiro) dia do exercício seguinte àquele ao qual se refere a declaração.

No tocante ao prazo decadencial, inobstante a limitação temporal das retificadoras, tendo em vista que a decadência extingue o crédito tributário que não foi lançado antes de transcorrido o prazo decadencial e que a entrega de declaração pelo contribuinte, original ou retificadora, reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, tem-se que a retificação de obrigação acessória não interfere no prazo decadencial pois:

• Se feita a retificação dentro do prazo decadencial, resta lançado o crédito e inicia-se o prazo prescricional; ou,
• Se feita a retificação fora do prazo decadencial, resta extinto qualquer crédito eventualmente reconhecido, por ter-se consumado a decadência.

No tocante ao prazo prescricional, este sim é interrompido pela declaração retificadora, mas apenas em relação às informações modificadas, ou seja, ao crédito eventualmente constituído na própria retificadora.

Quanto ao procedimento de retificação, a 1º e 2ª turma de direito público do Superior Tribunal de Justiça (STJ) sedimentaram o entendimento nos termos acima narrados, senão vejamos:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. DECADÊNCIA. PRESCRIÇÃO. ACÓRDÃO COMBATIDO. CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. REEXAME FÁTICO-PROBATÓRIO. IMPOSSIBILIDADE. DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. ANÁLISE. PREJUÍZO.

1. (...).

3. Dispõe a Súmula 436 do STJ, in verbis: A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco.

4. Segundo orientação jurisprudencial desta Corte Superior, a "retificação de declaração de impostos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, nas hipóteses em que admitida, tem a mesma natureza da declaração originariamente apresentada e interrompe o prazo prescricional para a cobrança do crédito tributário, no que retificado" ( REsp 1.641.822/SP, rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julggado em 16/02/2017, DJe 06/03/2017).

5. A conformidade do acórdão recorrido com a jurisprudência desta Corte Superior enseja a aplicação do óbice de conhecimento estampado na Súmula 83 do STJ.

6. É inviável, em sede de recurso especial, o reexame de matéria fático-probatória, nos termos da Súmula 7 do STJ: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial."

7. A análise da divergência jurisprudencial fica prejudicada se a tese sustentada esbarra em óbice sumular quando do exame do recurso especial pela alínea ?a? do permissivo constitucional. 8. Agravo interno desprovido.

(STJ - AgInt no REsp: 1707735 SP 2017/0286760-9, Relator: Ministro GURGEL DE FARIA, Data de Julgamento: 28/03/2022, T1 - PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 06/04/2022).

Do entendimento jurisprudencial acima, extrai-se que a prescrição apenas é reaberta sobre o crédito tributário retificado, sendo possível compreender que não haverá interrupção do prazo prescricional quando a nova declaração se restringir à correção de vícios formais que não impliquem alteração do valor do crédito anteriormente declarado.

Quanto ao tema em questão, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) publicou uma orientação via Despacho nº 349, publicado no final de 2020, recomendando a não apresentação de contestação, interposição de recursos, bem como a desistência dos recursos já propostos em ações judiciais que questionem a reabertura geral do prazo prescricional de tributos declarados em obrigações acessórias retificadas, senão vejamos:

DESPACHO PGFN Nº 349, DE 05 DE NOVEMBRO DE 2020

Aprovo, para os fins do art. 19-A, caput e inciso III, da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, o PARECER SEI Nº 75/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, que recomenda a não apresentação de contestação, a não interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que inexista outro fundamento relevante, nas ações judiciais que discutam "a (in) eficácia interruptiva da prescrição da declaração retificadora no tocante às informações e competências inalteradas, posto que ausente ato volitivo de reconhecimento de débito no trato das informações ratificadas, reputadas meramente formais". Encaminhe-se à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil, consoante sugerido. Brasília, 26 de agosto de 2020.

Do posicionamento pela PGFN, verifica-se a pacificação deste tema e que sua discussão apenas sobrecarregaria o Poder Judiciário.

Portanto, tem-se que diante a retificação de uma obrigação acessória, existem os seguintes pontos a se observar:

• I. As informações prestadas pelo contribuinte podem ser retificadas dentro do prazo de 5 (cinco) anos a contar do 1º (primeiro) dia do exercício seguinte àquele ao qual se refere a declaração conforme artigo 16 § 5º da IN RFB 2005 de 2021;
• II. Uma vez cumprida a obrigação acessória, original ou retificadora, ocorre a constituição definitiva do crédito tributário nela reconhecido [2], não havendo alteração do prazo decadencial;
• III. Após o cumprimento da obrigação acessória, original ou retificadora, inicia-se o prazo prescricional; e,
• IV. Se a retificação de informações for meramente formal, não se interrompe o prazo prescricional, porém havendo retificação dos créditos declarados e constituídos, há a interrupção da contagem do prazo prescricional, mas apenas em relação aos créditos reconhecidos na retificadora.

Portanto é possível concluir que as retificações de obrigações acessórias requerem atenção quanto ao seu teor, qual seja, a retificação de informações meramente formais ou a retificação dos créditos tributários declarados anteriormente o que definirá a ocorrência ou não da interrupção do prazo prescricional, bem como há a necessidade de se observar a limitação do prazo de 05 anos para retificações.

REFERÊNCIAS

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DCTF RETIFICADORA ALTERAÇÃO DOS VALORES ANTERIORMENTE DECLARADOS. PRAZO DE PRESCRIÇÃO CONTADO DA APRESENTAÇÃO DA RETIFICADORA ANTERIOR. IBET. 04/01/2021. Disponível em: https://www.ibet.com.br/dctf-retificadora-alteracao-dos-valores-anteriormente-declarados-prazo-de-pr.... Acesso em: 17/03/2023.

A CONTAGEM DO PRAZO DECADENCIAL E PRESCRICIONAL NOS TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. APET. Disponível em: https://apet.org.br/artigos/a-contagem-do-prazo-decadencialeprescricional-nos-tributos-sujeitosa.... Acesso em: 17/03/2023.

A nova ferramenta da Receita para coerção Disponível em: dos contribuintes deve ser combatida. Conjur. 08/09/2017. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2017-set-08/alessandro-borges-ferramenta-receita-coercao-contribuintes#:~:.... Acesso em: 17/03/2023.

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Instrução Normativa RFB nº 2005, de 29 de janeiro de 2021. Receita Federal. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=115131. Acesso em: 17/03/2023.

BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. AgInt no REsp n. 1.707.735/SP. Relator: Ministro Gurgel de Faria. Primeira Turma. Julgado em 28/3/2022, Publicado no DJe de 6/4/2022.

Despacho PGFN nº 349, de 05 de novembro de 2020. Receita Federal. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=113614. Acesso em: 17/03/2023.

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