Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta

1. Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta como forma de substituição da Contribuição Previdenciária sobre a Folha de Pagamentos

A contribuição previdenciária patronal em regra é devida sobre o valor da folha de pagamento dos empregados de uma empresa. Conforme a Lei 8.212 de 1991, a hipótese de incidência das contribuições previdenciárias pode ser definida como:

Art. 11. No âmbito federal, o orçamento da Seguridade Social é composto das seguintes receitas:

I - receitas da União;

II - receitas das contribuições sociais;

III - receitas de outras fontes.

Parágrafo único. Constituem contribuições sociais:

A) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço;

Com objetivo de reduzir a carga das Contribuições Previdenciárias incidente sobre a remuneração paga aos funcionários das empresas, foi editada a Medida Provisória 540 de 2011, a qual, dentre outras providências, instituiu a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB).

A medida provisória foi posteriormente convertida na lei 12.546 de 2011, que em seus artigos 7º e 8º dispõe sobre a Contribuição Previdenciária incidente sobre a receita bruta das empresas.

A lei 12.546 de 2011 apresenta as hipóteses nas quais deverá haver a substituição da contribuição sobre a remuneração aos empregados pela contribuição sobre a receita bruta.

No ano de 2015, a referida lei passou por alterações relacionadas ao contexto econômico-político de crise nas contas públicas do Estado brasileiro, tais modificações resultaram no aumento das alíquotas da CPRB aplicáveis a diversos setores da economia nacional.

As atividades realizadas pelas empresas do setor de Construção Civil estão inseridas entre as hipóteses previstas pela lei 12.546 de 2011, conforme a seguir demonstramos a redação conforme as recentes alterações promovidas pela lei 13.161, de 31 de agosto de 2015:

Art. 7º Poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídos as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991:

(...)

IV - as empresas do setor de construção civil, enquadradas nos grupos 412, 432, 433 e 439 da CNAE 2.0;

(...)

VII - as empresas de construção de obras de infraestrutura, enquadradas nos grupos 421, 422, 429 e 431 da CNAE 2.0.

Pelo exposto nos incisos IV e VII do artigo 7º da lei 12.546 de 2011, as empresas do setor de Construção Civil poderão optar pela CPRB se suas atividades econômicas principais se classificarem nos seguintes códigos da CNAE:

• 412 – Construção de edifícios;
• 421 – Construção de rodovias, ferrovias, obras urbanas e obras de arte especiais;
• 422 – Obras de infraestrutura para energia elétrica, telecomunicações, água, esgoto e transporte por dutos;
• 429 – Construção de outras obras de infraestrutura;
• 431 – Demolição e preparação do terreno;
• 432 – Instalações elétricas, hidráulicas e outras instalações em construções;
• 433 – Obras de acabamento;
• 439 – Outros serviços especializados para construção.

A lei 13.161 de 2015 inseriu o artigo 7º-A no texto da lei 12.546 de 2011, o qual elevou a alíquota da contribuição de 2% para 4,5%, alíquota esta aplicável às empresas do setor de Construção Civil classificadas nos códigos da CNAE apresentados acima.

Para a identificação da aplicabilidade da CPRB, deve ser identificada a atividade econômica principal exercida pela pessoa jurídica. A lei 12.546 de 2011 menciona expressamente referência à atividade econômica principal exercida pela empresa no parágrafo 9º do seu artigo 9º, a seguir transcrito:

Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:

(...)

§ 9º As empresas para as quais a substituição da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento pela contribuição sobre a receita bruta estiver vinculada ao seu enquadramento no CNAE deverão considerar apenas o CNAE relativo a sua atividade principal, assim considerada aquela de maior receita auferida ou esperada, não lhes sendo aplicado o disposto no § 1º.

Segundo o parágrafo acima exposto a atividade principal da empresa é aquela de maior receita auferida ou esperada. Os conceitos de atividade principal, receita auferida e esperada são especificados na Instrução Normativa 1.436 de 2013, como:

Art. 17. As empresas para as quais a substituição da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento pela CPRB estiver vinculada ao seu enquadramento no CNAE deverão considerar apenas o CNAE principal.

§ 1º O enquadramento no CNAE principal será efetuado pela atividade econômica principal da empresa, assim considerada, dentre as atividades constantes no ato constitutivo ou alterador, aquela de maior receita auferida ou esperada.

§ 2º A “receita auferida” será apurada com base no ano-calendário anterior, que poderá ser inferior a 12 (doze) meses, quando se referir ao ano de início de atividades da empresa. § 3º A “receita esperada” é uma previsão da receita do período considerado e será utilizada no ano-calendário de início de atividades da empresa.

Outro aspecto relevante a ser mencionado quanto à classificação das atividades econômicas das empresas obrigadas ao recolhimento da Contribuição Previdenciária com base na Receita Bruta é o fato de que essa forma de contribuição abrange todos os empregados da empresa, mesmo aqueles dedicados a atividades administrativas.

A Lei da CPRB traz uma regra específica para as empresas do setor de Construção Civil enquadradas nos grupos 412, 432, 433 e 439 da CNAE 2.0, conforme inciso IV do artigo 7º, que possuam obras matriculadas no Cadastro Específico do INSS – CEI, prevista no parágrafo 9º do referido artigo.

Segundo a regra específica, as obras matriculadas no CEI até o dia 31 de março de 2013 ficarão sujeitas às regras da contribuição previdenciária do art. 22 da Lei 8.212 de 1991, até o seu término, portanto não estariam sujeitas à CPRB conforme a Lei 12.546 de 2011.

Para as obras matriculadas no CEI entre o período compreendido entre 1º de abril de 2013 e 31 de maio de 2013, até seu término, o recolhimento da contribuição previdenciária deverá ocorrer sobre a receita bruta, nos termos do caput do artigo 7º da lei 12.546 de 2011.

No caso de as obras matriculadas no CEI entre 1º de junho de 2013 até o último dia do terceiro mês subsequente ao da publicação da Lei 12.546 de 2011, o recolhimento da contribuição previdenciária poderá ocorrer, tanto pela receita bruta, como na forma da lei 8.212 de 1991.

Por fim, para as obras matriculadas no CEI após o primeiro dia do quarto mês subsequente ao da publicação da Lei 12.546 de 2011 o recolhimento da Contribuição Social poderá ser efetuado sobre a receita bruta, nos termos do caput do artigo 7º da lei.

De acordo com as alterações promovidas pela lei 13.161 de 2015 a opção dar-se-á por obra de construção civil e será manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa à competência de cadastro no CEI ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada para a obra, e será irretratável até o seu encerramento.

Importante destacar que no cálculo da contribuição incidente sobre a receita bruta, serão excluídas da base de cálculo, as receitas provenientes das obras com matrícula no CEI cujo recolhimento da contribuição tenha ocorrido conforme a lei 8.212 de 1991.

2. Conceito de Receita Bruta conforme o entendimento da Receita Federal

O conceito de receita bruta não é expressamente delimitado pelo texto da lei 12.546 de 2011, esse fato levou a uma série de discussões sobre a delimitação da base de cálculo da Contribuição Previdenciária devida em pelas empresas sujeitas ao referido regime de contribuição.

A discussão sobre o conceito de receita bruta para os fins da Lei 12.546 de 2011 levou à edição por parte de Receita Federal do Brasil do Parecer Normativo nº 3 de 2012, o qual demonstra o entendimento do Fisco acerca do conceito de receita bruta.

O entendimento da Receita Federal exposto no referido Parecer Normativo parte dos conceitos de receita bruta utilizados como base para o cálculo das Contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), pois ambas também possuem como hipótese de incidência o auferimento de receita por pessoa jurídica.

O referido Parecer normativo também faz referência ao conceito de receita bruta das vendas e serviços utilizado para fins de apuração do Imposto de Renda, previsto no artigo 249 do Decreto 3.000 de 1999, Regulamento do Imposto de Renda.

Em resumo, o entendimento da Receita Federal do Brasil pode ser demonstrado a partir do seguinte trecho extraído do Parecer normativo 3/2012:

14. Diante do exposto, conclui-se que:

a) a receita bruta que constitui a base de cálculo da contribuição a que se referem os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 2011, compreende: a receita decorrente da venda de bens nas operações de conta própria; a receita decorrente da prestação de serviços em geral; e o resultado auferido nas operações de conta alheia;

B) podem ser excluídos da receita bruta a que se refere o item a os valores relativos: à receita bruta de exportações; às vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; ao Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), quando incluído na receita bruta; e ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.

3. Instrução Normativa 1.436 de 2013

Para regulamentar os procedimentos de apuração e recolhimento da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, foi editada em 30 de dezembro de 2013 a Instrução Normativa 1.436.

Cabe mencionar que até o momento da elaboração do presente trabalho o texto da referida instrução normativa ainda não foi modificado pela Receita Federal em razão da publicação da lei 13.161 de 2015.

A referida Instrução Normativa segue o entendimento do Parecer Normativo 3 de 2012 ao definir a receita bruta para fins do cálculo da Contribuição previdenciária, a seguir:

Art. 1º, § 4º A receita bruta, a que se refere o caput, compreende a receita decorrente da venda de bens nas operações de conta própria e da prestação de serviços em geral, e o resultado auferido nas operações de conta alheia, devendo ser considerada sem o ajuste de que trata o inciso VIII do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976.

Art. 2º A CPRB pode ser apurada utilizando-se os mesmos critérios adotados na legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS para o reconhecimento no tempo de receitas e para o diferimento do pagamento dessas contribuições.

A Instrução Normativa 1.436 também faz referência às hipóteses permitidas de exclusão da receita bruta, a seguir:

Art. 3º Na determinação da base de cálculo da CPRB, serão excluídas:

I - a receita bruta decorrente de:

a) exportações diretas; e

b) transporte internacional de cargas, observado o disposto no § 2º;

II - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos;

III - o Imposto sobre Itens Industrializados (IPI), se incluído na receita bruta; e

IV - o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.

§ 1º A receita bruta proveniente de vendas a empresas comerciais exportadoras compõe a base de cálculo da CPRB.

Ainda conforme o texto da Instrução Normativa 1.436, é relevante destacar que a CPRB será apurada e paga de forma centralizada pelo estabelecimento matriz da pessoa jurídica, informada na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), e recolhida em Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF) no prazo até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da competência em que se tornar devida.

4. Cessão de Mão de Obra e Sub-empreitada

Importante tema para as empresas do setor de Construção Civil tratado pela legislação e regulamentação da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta é a contratação por meio de cessão de mão de obra e contratos de sub-empreitada.

A terceirização de atividades relacionadas às obras de construção civil é pratica recorrente do mercado, em razão desse fato, foi incluído um dispositivo específico na Lei 12.546 de 2011, o qual impõe a retenção de 3,5% a título de contribuição previdenciária sobre o valor bruto da nota fiscal de prestação do serviço subcontratado. A seguir apresentamos o parágrafo 6º do artigo 7º da lei da CPRB:

§ 6º No caso de contratação de empresas para a execução dos serviços referidos no caput, mediante cessão de mão de obra, na forma definida pelo art. 31 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, a empresa contratante deverá reter 3,5% (três inteiros e cinco décimos por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.

O percentual de retenção de 3,5% representa um benefício em relação ao percentual de 11% previsto no artigo 31 da lei 8.212 de 1991, também imposto aos os casos de terceirização de serviços.

A retenção da CPRB conforme o parágrafo 6º do artigo 7º da Lei 12.546 de 2011 é regulamentada pelo artigo 9º da Instrução Normativa 1.436 de 2013. Quanto à regulamentação do referido dispositivo cabe destacar que no caso de contratação de empresas para prestação de serviços classificados nos grupos 412, 432, 433 e 439 da CNAE 2.0, o percentual da retenção será de 3,5% somente se a empresa contratada optar por antecipar a sua inclusão na tributação sobre a receita bruta. A opção deverá ser comunicada à empresa contratante dos serviços pelo fornecimento de declaração referente ao recolhimento a contribuição previdenciária na forma do caput dos arts. 7º ou 8º da Lei nº 12.546, de 2011.

Referências

BRASIL, lei 8.212 de 1991.

BRASIL, Decreto 3.000 de 1999, Regulamento do Imposto de Renda.

BRASIL, Medida Provisória 540 de 2011

BRASIL, lei 12.546, de 2011.

BRASIL, lei 13.161, de 2015.

BRASIL, IBGE, Concla Comissão Nacional de Classificação. CNAE 2.0. Disponível em: <http://concla.ibge.gov.br/busca-online-cnae.html?view=estrutura>.

BRASIL, Receita Federal. Instrução Normativa 1.436 de 2013.

BRASIL, Receita Federal. Parecer Normativo nº 3 de 2012.