Repetição de indébito do ICMS incidente sobre os contratos de reserva de potência de Energia Elétrica

LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM PARA PROPOR AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO DE TRIBUTO INDIRETO

Em geral, a legitimidade para discutir em juízo exigências tributárias prescinde de que sejam analisadas, preliminarmente, duas variáveis. A primeira é saber se existe relação jurídico-tributária entre aquele que propõe a ação e a entidade pública demandada. Daí, caso exista relação jurídica, há legitimidade para discutir aspectos da referida relação. A segunda variável, muito relevante em ações de repetição de indébito, consiste em saber quem efetivamente suportou o ônus do tributo cuja restituição está se pleiteando.

É mister que se faça uma breve análise da origem do art. 166 do Código Tributário Nacional que disciplina a restituição de tributos indiretos. No magistério de GILBERTO ULHÔA CANTO (1983, p.5), “a norma do CTN consubstancia uma solução de compromisso, que se soma a outras tantas opções infelizes feitas pela Comissão Especial que lhe elaborou o anteprojeto.”.

Após uma longa série de decisões no sentido de admitir a repetição do tributo indevidamente pago ao seu solvens, que era o contribuinte de jure, com o correto fundamento de que só ele teria qualidade para pedir a restituição, por ter sido parte na relação jurídica extinta pela solução do débito, o Supremo Tribunal Federal havia firmado a tese contrária, a princípio de modo radical, não admitindo em caso algum a repetição de tributo indireto; Súmula n.º 71. Mais tarde, e com prevalência até hoje, subordinando a restituição à prova de inexistência de recuperação, pelo solvens, do tributo por ele pago; Súmula n.º 546.

ULHÔA CANTO (1983, p.5) explica que, embora os membros da Comissão Especial entendessem, de modo preponderante, que a repetição de tributo indevidamente pago deveria ser feita ao sujeito passivo da obrigação tributária, único que a Fazenda conhece e a quem pode exigir o pagamento, e, portanto, a quem logicamente terá de repor no status quo ante se dele recebeu tributo a que não tinha direito, não desejaram eles fazer total abstração dos argumentos expostos pelos ilustres juízes integrantes do Supremo Tribunal Federal que haviam prevalecido na formulação do pensamento da Corte.

ULHÔA CANTO considerou que a melhor maneira de assim proceder seria adotar o critério que ele havia elegido ao redigir o art. 177 do Anteprojeto de Lei Orgânica do Processo Tributário na sua primeira versão, com o seguinte teor:

art. 177 – É parte legítima para pleitear a repetição, o sujeito passivo da obrigação tributária ou o infrator que tiver pago a penalidade, ainda que o efetivo encargo financeiro tenha sido transferido a outrem. Quem provar a transferência disporá de ação regressiva contra o sujeito passivo reembolsado, ou poderá integrar a lide como assistente, e requerer ao juiz que a restituição lhe seja feita.”

Infelizmente, a orientação enunciada por ULHÔA CANTO não prevaleceu nem no CTN nem no Anteprojeto deste. Ao elaborar o art. 166 do CTN, a Comissão Especial rejeitou a primeira orientação do Supremo Tribunal Federal, Súmula n.º 71, que repelia em todos os casos a repetição de tributos indiretos, mas a condicionou à prova da inexistência de recuperação do valor do tributo pelo contribuinte de jure do contribuinte de fato, como admitido na segunda versão da Corte Suprema, Súmula n.º 546, mitigou, entretanto, essa publicação, prevendo a alternativa da autorização expressa do contribuinte.

Não importa que o contribuinte a quem se devolve o tributo indevidamente recebido possa ter recuperado o seu montante de terceiro. Como já dito na introdução deste trabalho, a repetição do tributo indevidamente pago é, antes de tudo, o reestabelecimento da ordem jurídica violada pelo simples fato de que a obrigação tributária é uma obrigação estritamente legal.

Titularidade do direito à repetição conforme o CTN

O direito para propor repetição do indébito, como qualquer outra ação, só pode ser exercido pelos detentores da legitimidade ativa ad causam. Essa legitimidade decorre de especificidades do próprio direito material pleiteado, uma vez que o legitimado deve ser o titular do direito à restituição. No âmbito do Direito Tributário, portanto, a legitimidade ativa ad causam está extremamente ligada à definição da sujeição passiva da relação tributária, que, por sua vez, encontra grandes controvérsias em relação ao ICMS e demais tributos classificados como indiretos.

Em verdade, o que se busca responder, pelo menos neste momento, é o que confere legitimidade para questionar algo em juízo, isto é, para pedir a prestação jurisdicional. Segundo a dicção do Código de Processo Civil “para propor ou contestar ação é necessário ter interesse e legitimidade.”. Entende-se por “ter interesse” a habilidade para realização do direito, que depende de outrem que, na condição de devedor, não quer adotar o comportamento que consubstancia a prestação devida. MACHADO (2013, p.191).

Com a promulgação do Código Tributário Nacional, ficou consignado no art. 165, a regra geral no sentido de que o sujeito passivo tem o direito à restituição dos tributos pagos indevidamente, e isto independentemente de prévio protesto; e imediatamente a seguir, seu art. 166 consignou, também, a exceção àquela regra, ao dizer que: “A restituição dos tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo...”

Para MÖRSCHBÄCHER (1998, p.69), a restrição contida no art. 166 não é propriamente ao dever de restituir, mas ao dever de restituir ao sujeito passivo da suposta obrigação tributária, por quanto terceiro, o denominado contribuinte de fato, possivelmente terá arcado com o encargo financeiro do indébito tributário, e será ele, então, o legitimado ativamente à repetição. Explica o autor:

Exatamente por isso que o CTN determina, em se tratando de tributo sujeito à translação, que a restituição somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo. E este quem (pronome indefinido), nas incidências indiretas, costuma ser exatamente o contribuinte de fato[...]. O raciocínio jurídico, aliás, é acaciano: se o contribuinte ex lege não possui legitimação para a causa, porque transferiu o valor do indébito tributário a terceiro, este terceiro, que provar a assunção desse encargo, será conseqüentemente o legitimado ativo à causa.

O legitimado ativo à causa nas ações de restituição de incidências tributárias indiretas, o titular do direito à restituição, será ou o contribuinte de direito ou o contribuinte de fato, na dependência de quem efetivar a prova referida no art. 166 do CTN.

O código se refere a dois tipos de sujeito passivo, o contribuinte e o responsável. Ambos são sujeitos passivos “de direito”, pois são esses dois os que a lei aponta para integrar o polo passivo da relação tributária.

No entanto, como adverte MACHADO SEGUNDO (2011, p.22), é preciso distinguir claramente que a classificação dos tributos em diretos e indiretos tida por juridicamente relevante por parte da doutrina, e especialmente pela jurisprudência, não se confunde com a sujeição passiva indireta legalmente definida, nos termos dos artigos 121 e 128 do CTN. Enquanto o tributo indireto seria aquele que “por sua natureza” seria passível de transferência do respectivo ônus financeiro a um terceiro, por incidir sobre o consumo, a sujeição passiva indireta seria uma técnica de tributação que, a critério do legislador, poderia ser utilizada em relação a qualquer tributo, indireto ou não. Por tais realidades guardarem alguns aspectos em comum, a jurisprudência, para alguns efeitos, equipara uma à outra, mas isso não significa que se trate da mesma coisa.

Nos termos do art. 166 do CTN, adiante transcrito, são erigidas condições a serem observadas no tocante a quem deseje repetir aqueles tributos que podem ter seu encargo financeiro repercutido:

A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Nas palavras de EDUARDO MUNIZ MACHADO (apud PAULSEN 2009, p. 1.130), o legislador, ao estatuir o art. 166 do CTN, resguardou preceitos inerentes não só ao direito tributário, mas também à teoria geral do direito, pois o Codex permitiu observar a natureza sistêmica da ciência jurídica quando se utiliza de instrumentos econômicos e financeiros para apurar quem suportou o encargo tributário indevido, possibilitando apenas a quem efetivamente sofreu a subtração patrimonial injusta, a permissão do ressarcimento e se preocupou em evitar o enriquecimento sem causa, pois permitir que o produtor-vendedor possa pleitear sem observância aos requisitos do art. 166 é premiar injustamente com a devolução do tributo recolhido por outrem, ou seja, o consumidor final.

MACHADO (2013, p. 191) entende, da mesma forma, que o contribuinte de fato, aquele que pagou o tributo indevido, tem, sim, legitimidade para pedir a restituição. Ensina:

Se entendermos que [o contribuinte de direito] não tem legitimidade, porque transferiu o ônus a terceiro, esse terceiro certamente terá legitimidade para pedir a restituição. Temos de entender, portanto, que o art. 166 do CTN confere essa legitimidade. A não ser assim, estará consagrada em termos absolutos a regra segundo a qual o tributo indireto não se restitui, ainda que pago indevidamente. Terá voltado a imperar a regra estabelecida pela Súmula 71 do STF.

Quando o Código tributário Nacional se refere a tributos que, pela sua própria natureza, comportem transferência do respectivo encargo financeiro, está se referindo a tributos que, pela sua constituição jurídica, são feitos para repercutir, por exemplo, o ICMS e o IPI, são idealizados para serem transferidos ao consumidor final.

Legitimidade Ativa ad causam segundo a jurisprudência do STF para pleitear a restituição de tributo indireto e a relevância jurídica do contribuinte de fato

No que diz respeito a antiga jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, tanto a súmula n.º 71 quanto a súmula n.º 546 nenhuma delas faz referência expressa quanto a legitimidade do contribuinte de fato para pleitear restituição do imposto indireto.

MÖRSCHBÄCHER (1998, p, 53) acredita que, por influência do critério da repercussão econômica, a súmula n.º 71 utilizou a expressão “tributo indireto” querendo significar aquele que efetivamente houvesse sido transferido pelo contribuinte de direito ao contribuinte de fato, já que o próprio Supremo reconhecia, bem mais tarde, que “financistas e juristas ainda não assentaram um standard seguro para distinguir impostos diretos e indiretos”.

É digno de nota que, no acórdão do RE 44.115 do Espírito Santo, um dos que serviu de base para a súmula n.º 71, trazia explícito reconhecimento da titularidade do contribuinte de fato à restituição do imposto indireto, ao dizer:

“A restituição dos tributos indiretos, pagos pelo produtor à conta do 1º consumidor, somente por este, ou mediante sua autorização pode ser reclamada”.

No entanto, o enunciado da súmula n.º 71 não condiz com a conclusão que se extrai dos acórdãos que lhe deram base. Pois no relatório desse mesmo acórdão, ainda relembra MÖRSCHBÄCHER (1998, p.53), o Ministro Afrânio Costa afirmou que “repetir o tributo a quem não o desembolsou, importa propiciar enriquecimento injusto e sem causa. É certo que o consumidor anônimo dificilmente poderá recuperá-lo. Mas entre devolvê-lo a quem ou conservá-lo nos cofres públicos, onde entrou indevidamente, é preferível e convinhável optar pela última alternativa, que assegura sua aplicação no interesse da coletividade.”

Ao admitir legitimidade ao contribuinte de fato, no texto dos acórdãos, percebia-se que o STF negava expressamente legitimidade ativa ad causam ao contribuinte legal, como se percebe em outro acórdão, do Recurso Extraordinário 45.678, base da súmula n.º 71, o Min. Vilas Boas, em seu voto, afirmou que “falta ao solvens legítimo interesse para postular a repetição, quando se evidencia [...] que o recolhimento dos impostos e taxas tem repercussão sobre o preço da mercadoria, mesmo porque a condictio indebiti não pode servir de pretexto a enriquecimento indevido.” Assim, o que prevaleceu no enunciado da Súmula n.º 71 foi que “embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto.”.

Com o advento da Súmula n.º 546, ficou estabelecido que “cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo.” MÖRSCHBÄCHER (1998, p.55) acredita que em nada foi modificada a posição do Supremo, passando-se apenas a enunciar a norma jurisprudencial de forma positiva e com maior rigor técnico reconhecendo, desta vez, ao contribuinte de direito à restituição de tributo indireto pago indevidamente, uma vez comprovada a assunção do respectivo encargo financeiro.

Assim, antes de essa matéria ser disciplinada pelo art. 166 do CTN, que começou a vigorar em 1º de julho de 1966, e levando em conta a jurisprudência sumulada pelo STF, entende MÖRSCHBÄCHER (1998, p.55) não haver razão juridicamente válida para se negar a relevância jurídica que se estabelece entre o Estado e o particular, por enriquecimento ilícito daquele em detrimento deste, decorrente de pagamento indevido de imposto indireto por parte de determinado contribuinte de direito e financeiramente suportado pelo contribuinte de fato.

Como pautado MACHADO SEGUNDO (2011, p. 26,27), o entendimento do STF até a primeira metade do século XIX era de que a possível transferência econômica do tributo não é razão para se indeferir a sua restituição ao contribuinte, quando pago indevidamente. E que somente na década de 1950 o argumento da “repercussão” dos tributos indiretos como causa para a sua não restituição voltou a ser acolhido por, basicamente dois fatores conforme cita o autor.

O primeiro foi a insistência com que a Fazenda Pública, simplesmente interessada em arrecadar, defendeu a tese de que não se pode repetir tributo indireto, pois este é sempre “repercutível”, repeti-lo ensejaria duplo ressarcimento. O segundo é a falta de qualquer literatura em direito tributário e financeiro e a ausência de cadeiras no currículo universitário sobre o assunto, restando apenas o autodidatismo dos juristas.

O que se observa é que a súmula n.º 71 não foi cancelada, mas o STF esclareceu, conforme RE 71.582, que deve ser interpretada logicamente, pois a natureza do tributo indireto não afasta a pretensão de restituição, desde que o contribuinte demonstre que arcou exclusivamente com a incidência. Esse entendimento conduziu a conclusões que culminaram com a Súmula n.º 546 do STF e o art. 166 do CTN.

Legitimidade ativa ad causam segundo a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça

Com a criação do Superior Tribunal de Justiça e modificação da competência do STF, o STJ passou a decidir sobre matéria infraconstitucional. Inicialmente, entendeu-se que o artigo 166, do CTN, tinha o condão de transferir legitimidade ao contribuinte de fato para pleitear a restituição do indébito tributário ao negá-la ao contribuinte de direito. Afinal, se o contribuinte de fato suportou financeiramente a tributação, nada mais lógico que ele possua o direito de repetir.

Entendeu o STJ que o art. 166, do CTN, “contém referência bem clara ao fato de que deve haver pelo intérprete, sempre, em casos de repetição de indébito, identificação se o tributo, por sua natureza, comporta a transferência do respectivo encargo financeiro para terceiro ou não, quando a lei, expressamente, não determina que o pagamento da exação é feito por terceiro, como é o caso do ICMS e do IPI.”

Conforme ficou entendido no julgamento do AGA 452.588/SP, por exemplo, considerou o STJ que o art. 166, do CTN, só tem aplicação aos tributos indiretos, isto é, que se incorporam explicitamente aos preços, como é o caso do ICMS e do IPI, exemplos dados pela Corte.

No que concerne à repetição do indébito do referido tributo, o STJ também exigiu a prova da repercussão.

Aquela Corte decidiu, no caso exemplificado, pela a ilegitimidade ativa ad causam da empresa recorrente, por não ter ela arcado diretamente com a tributação, havendo, no caso, que se cogitar em transferência do ônus ao consumidor final.

Conforme MACHADO SEGUNDO (2011, p.29), a “lógica” seguida pelo STJ é a de que seriam indiretos os tributos que incidem sobre relações, operações ou negócios, nos quais há duas partes. Em tais situações, sendo um deles definido pela lei como contribuinte, faz-se possível, em face da incidência do tributo sobre a operação que, por conseguinte, tem seu valor colhido como base de cálculo da exação, que o ônus do tributo seja acrescido ao preço e repassado à outra parte ou ao outro polo da relação. Esclarece, nesse ponto, que o STJ parece ter se filiado a doutrina de Marco Aurélio Greco, para quem o art. 166 “contempla hipóteses de tributos cujo fato gerador, pelas peculiaridades, vincula duas pessoas que nele encontram elemento de aproximação.”

Assim, o STJ, partindo dessas premissas, considera indiretos o ICMS, o ISS e o IPI.

No que diz respeito, mais especificamente a legitimidade ativa ad causam do contribuinte de fato, o STJ em um primeiro momento entendeu que era possível sim restituir-lhe o tributo indireto pago indevidamente. E que a restituição poderia ser feita também ao contribuinte de direito, contanto que demonstrasse que não repassara aos preços o ônus do tributo.

Como exemplo desse entendimento do STJ, se reproduz o seguinte acórdão:

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IPI. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. LEGITIMIDADE ATIVA DA DISTRIBUIDORA DE BEBIDAS. CONTRIBUINTE DE FATO. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.1. A decisão agravada encontra-se em consonância com a jurisprudência do STJ. Com efeito, é pacífico o entendimento de que a distribuidora de bebidas tem legitimidade para questionar juridicamente a composição da base de cálculo do tributo, bem como para pleitear a repetição dos valores pagos indevidamente.2. Desta forma, reconhece-se a legitimidade da parte para questionar a exigência do IPI, devem os autos retornar à instância ordinária para exame do alegado direito de restituição do indébito.3. Agravo regimental não provido.

Em julgados anteriores da mesma Corte, como o REsp 906.405/SC, de relatoria da ministra Eliana Calmon, julgado em 27/05/2008, consignou-se que a jurisprudência do STJ tinha firmado o entendimento de que, em se tratando de IPI, a concessionária (revendedora) de veículos é a contribuinte de fato, enquanto que a montadora (fabricante é a contribuinte de direito); a segunda recolhe o tributo, por substituição tributária, em nome da primeira. A concessionária é, portanto, a legitimada para pleitear a repetição de indébito ou a compensação do que pagou indevidamente, enquanto que a fabricante apenas pode fazê-lo se devidamente autorizada, nos termos do art. 166 do CTN.

Essa era a posição majoritária adotada por aquela Corte Superior. Entretanto, foi modificado drasticamente este entendimento, ao levar a questão a ser julgada sob o regime dos recursos repetitivos, conforme o artigo 543-C, do Código de Processo Civil. No REsp nº 903.394/AL (paradigma), foi decidido, por unanimidade, que somente o contribuinte de direito é detentor da legitimidade ativa para pleitear a restituição de tributos indiretos.

Nos termos do voto do Ministro Luiz Fux, “o condicionamento do exercício do direito subjetivo do contribuinte que pagou tributo indevido (contribuinte de direito) à comprovação de que não procedera à repercussão econômica do tributo ou à apresentação de autorização do "contribuinte de fato" (pessoa que sofreu a incidência econômica do tributo) não possui o condão de transformar sujeito alheio à relação jurídica tributária em parte legítima na ação de repetição de indébito.” Sustentou seu voto na doutrina de GILBERTO ULHÔA CANTO, um dos membros da comissão que elaborou o projeto do Código Tributário Nacional, que ao discorrer sobre o artigo 166, do CTN, entendeu que somente o contribuinte de direito tem legitimidade para integrar o polo ativo da ação judicial que objetiva a restituição do "tributo indireto" indevidamente recolhido.

Ainda sobre o REsp 903.394/AL, nos termos do voto do relator, Ministro Luiz Fux, decidiu-se que, embora seja indubitável que o pagamento indevido de tributo gera o direito a sua restituição, no caso dos tributos indiretos somente o contribuinte de jure possui legitimidade para pleitear a devolução. E que o contribuinte de facto não possui qualquer relação jurídica com o Fisco, de sorte que não pode ser titular do direito subjetivo à restituição. Justificou-se tal posicionamento com amparo na doutrina de Marcelo Fortes de Cerqueira, a qual é oportuna fazer referência:

Trata-se de norma privada autônoma, que não se confunde com a norma construída da interpretação literal do art. 166, do CTN. É desnecessária qualquer autorização do contribuinte de fato ao de direito, ou deste àquele. Por sua própria conta, poderá o contribuinte de fato postular o indébito, desde que já recuperado pelo contribuinte de direito junto ao Fisco.

No entanto, note-se que o contribuinte de fato não poderá acionar diretamente o Estado, por não ter com este nenhuma relação jurídica.

Em suma: o direito subjetivo à repetição do indébito pertence exclusivamente ao denominado contribuinte de direito. Porém, uma vez recuperado o indébito por este junto ao Fisco, pode o contribuinte de fato, com base em norma de direito privado, pleitear junto ao contribuinte tributário a restituição daqueles valores.

A norma veiculada pelo art. 166 não pode ser aplicada de maneira isolada, há de ser confrontada com todas as regras do sistema, sobretudo com as veiculadas pelos arts. 165, 121 e 123, do CTN. Em nenhuma delas está consignado que o terceiro que arque com o encargo financeiro do tributo possa ser contribuinte. Portanto, só o contribuinte tributário tem direito à repetição do indébito.

Assim, o que foi preponderante para que o STJ se posicionasse contra a legitimidade dos contribuintes de fato, foi a irrelevância jurídica atribuída a repercussão econômica do tributo na relação entre o consumidor e o fornecedor por ser meramente econômica, mesmo sendo inegável que quem arca com as despesas da tributação é o consumidor.

Entretanto, o STJ desconsiderou a repercussão econômica do tributo para negar a legitimidade ativa ao contribuinte de fato, por entender que, em verdade, o consumidor paga o preço do produto, que leva em conta não só a tributação, mas também questões do mercado, e um amplo rol de fatores que são irrelevantes para o Direito Tributário. Quem paga o tributo, para efeitos jurídicos, é o contribuinte legalmente previsto.

Com o julgamento do REsp. N.º 903.394/AL, sob o regime dos recursos repetitivos, o posicionamento uniformizado ficou sendo que o contribuinte de fato não pode repetir o indébito tributário em nenhuma hipótese, já que não mantém qualquer relação jurídica com o Fisco; o contribuinte de direito só poderá ser restituído se provar a não ocorrência de repasse do encargo econômico ao contribuinte de fato ou, caso o tenha feito, se este outorgar-lhe autorização expressa para restituir.

Críticas às incoerências e contradições da jurisprudência ao adotar a tese do passing-on defense

No que diz respeito à adoção da tese da repercussão do ônus econômico de um tributo indireto para terceiros, a jurisprudência dos tribunais superiores confere a questão um tratamento que torna muito difícil, ou quase impossível, a restituição de um tributo pago indevidamente.

A primeira crítica que se pode fazer é no que tange à relevância jurídica que se confere à repercussão econômica para se negar a restituição ao contribuinte de jure, e, ao mesmo tempo, considera-se o ônus sofrido irrelevante para se negar legitimidade ativa ao contribuinte de fato.

Com a radical mudança no entendimento do STJ, a partir da decisão no REsp Nº 903.394/AL, os fundamentos utilizados são causadores de grande parte das controvérsias acerca do assunto. Pois, o que se percebeu foi uma manipulação, ao gosto do tribunal, na importância dada a repercussão econômica, ora para negar legitimidade ao contribuinte de fato ora para se impor condição ao exercício do direito de repetição do contribuinte de jure.

MACHADO SEGUNDO (2013, p.222) aponta como premissas da tese da repercussão (passing-on defense), usada como fundamento para o indeferimento da restituição os seguintes pontos:

a) a restituição visa à reparação de um dano, e a transferência do ônus do tributo ao consumidor final faz com que o contribuinte vendedor não tenha dano a ser reparado, não podendo, portanto, reclamar qualquer ressarcimento; b) tendo o usuário experimentado o “empobrecimento” causado pelo pagamento do tributo indevido, ressarcir o contribuinte vendedor levaria ao “enriquecimento sem causa deste”; c) entre o enriquecimento sem causa de um contribuinte e o enriquecimento sem causa da Fazenda, decorrente da não devolução do tributo indevido, seria preferível este último, em razão do interesse público sobrepor-se ao particular, em benefício de toda a coletividade; d) o contribuinte pode provar não ter efetuado o repasse, hipótese na qual lhe assiste o direito à restituição.

O argumento de que a restituição visa à reparação de um dano, é uma visão segundo o direito privado. Na Ação de Repetição de Indébito, a restituição visa a recompor o estado anterior ao ato indevido, a saber, a cobrança de um tributo em desconformidade com o ordenamento. Assim, ter-se-á a reparação se e quando o tributo indevidamente cobrado for devolvido.

MACHADO SEGUNDO (2013, p.223) elucida que a invocação dessa noção civilista era explicável no início do século XX, quando o argumento pela primeira vez surgiu na jurisprudência do STF, época na qual os estudos de direito público ainda davam seus primeiros passos o que motivou a solução de tais problemas à luz da ciência das finanças e do direito civil.

No mesmo sentido é a doutrina de BOTTALO (1999, p. 260), ao explicar que o vínculo entre os contribuintes "de jure" e de "de fato", pelo qual o fenômeno da translação se opera, legalmente reconhecido, é de natureza privada; de forma que o chamado contribuinte "de fato" é estranho à relação jurídica tributária. Todavia, o art. 166 atribuiu, para seus efeitos, relevância a tal vínculo e a tal figura, de sorte que somente quando a lei de regência de um tributo reconhece ao contribuinte "de jure" o direito de transferir ou descontar seu valor determinado a ou de um terceiro, também determinado, é que ele, contribuinte "de jure", poderá ter condições materiais necessárias para, em caso de restituição, cumprir os requisitos ali estabelecidos.

A não restituição do tributo com base no argumento de que aquele “verdadeiramente” lesionado teria transferido o ônus correspondente a terceiro não pode prevalecer no âmbito do direito público, notadamente o constitucional. Pois a maior lesão se dá em relação à integridade da ordem jurídica constitucional e é esta que deve ser reparada, e não propriamente o patrimônio do contribuinte. Por outro lado, mesmo cobrando um preço mais caro, ainda assim não se pode dizer que o contribuinte não sofreu danos a serem reparados. Pois o preço mais elevado pode tê-lo impedido de ter um maior volume de vendas, interferindo assim na otimização de seu lucro, caso o preço mais elevado pudesse ter sido praticado mesmo sem a majoração do tributo.

Como já dito anteriormente, tributo e preço são distintos, quando o comerciante encarece o preço para recuperar o ônus econômico do tributo, o valor recebido a título de preço é legítimo mesmo se o tributo vier a ser posteriormente considerado indevido.

A tese do enriquecimento sem causa não merece acolhida, pois nunca se poderá saber se sem o tributo indevido, o comerciante poderia ter cobrado pelo produto o mesmo preço, aumentando, assim, o lucro auferido. Mesmo havendo repercussão o contribuinte de direito experimenta dano a ser reparado.

Portanto, a causa do dever de restituição é a violação da lei e não um “emprobrecimento” ou enriquecimento de quem quer que seja.

MACHADO SEGUNDO (2011, p.30) aponta que a principal consequência, na visão hoje dominante na jurisprudência, é exigir-se do contribuinte de direito a prova que não repassou o valor do tributo ao consumidor final. Não efetuada a prova, considera-se que o contribuinte não tem legitimidade para pleitear a restituição, ainda que tenha sido efetivamente indevido o pagamento. Deve-se reconhecer que a produção dessa prova é impossível, pois não há um tabelamento de lucros. Excepcionando-se hipóteses peculiares como a de tributo pago em função de lançamento de ofício efetuado anos depois da ocorrência de operações tributáveis e que, por isso mesmo, não teria como ser repercutido no preço delas. Fora em casos excepcionais como esse, a prova da não repercussão é impossível, e inviabiliza, inteiramente a restituição do indébito tributário, não se podendo admitir que seja exigida como condição para essa restituição, sob pena de frontal ofensa ao disposto no art. 5º, XXXV, da CF de 1998.

A produção da prova da não repercussão é um total absurdo, pois o tributo indireto é apenas um fator que compõe o preço do produto. Muitas vezes a repercussão nem mesmo chega a ocorrer e, em outras, é apenas parcial. No entanto, o que é alegado pela Fazenda é que a repercussão do tributo indireto sempre ocorre e de maneira integral, o que é incoerente por parte da jurisprudência acolher essa tese.

Mesmo assim, ainda que se pudesse cogitar de uma situação na qual a tese da repercussão do ônus do tributo possa ter alguma relevância, o dever de demonstrá-lo deveria ser sempre da Fazenda a qual, como ré, opõe fato impeditivo ou modificativo do direito do autor da ação de repetição de indébito.

Portanto, exigência de que o autor do pedido de restituição prove a inocorrência de repasse é incoerente e incompatível com a regra geral, decorrente da teoria geral das provas.

Apesar do que foi dito, não se deve considerar patentemente inconstitucional do art. 166 do CTN. MACHADO SEGUNDO (2013, p. 226) defende que o artigo é válido, desde que entendido como aplicável apenas aos casos nos quais há mais de um sujeito passivo definido por lei, nos termos do art. 128 do CTN, ou nos quais a ordem jurídica confere ao sujeito passivo o direito subjetivo de exigir tributo, e não apenas preço, de terceiro com se dá no âmbito dos serviços públicos.

Outra incoerência é considerar parte da relação jurídica alguém que, por definição, não o é. Pois não se pode negar a legitimidade ao contribuinte “de direito”, alegando-se para tanto a repercussão, e não se reconhecer essa legitimidade ao contribuinte “de fato”, que supostamente teria sofrido essa repercussão. Se um não pode repetir porque quem pagou “na verdade” foi o outro, a esse outro se deve reconhecer o direito à restituição. (MACHADO SEGUNDO, 2012 p. 254)

Dar relevância jurídica ao contribuinte “de fato”, conferindo-lhe direitos próprios daqueles que ocupam o polo passivo da relação jurídica tributária, é contraditório com a própria definição de sua posição como sendo meramente de facto.

Todas essas incoerências apontadas apenas testificam que o que se pretendeu foi apenas afastar a possibilidade de restituir o que foi pago indevidamente ora dando relevância a repercussão econômica ora a desprezando; ferindo assim preceitos constitucionais de altíssimo valor, a saber, o art. 5º, XXXV, que garante amplo acesso ao Judiciário quando feridos ou ameaçados direitos.

REPETIÇÃO DO ICMS INDÉBITO: O CASO DOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA QUE FIRMAM CONTRATO DE RESERVA DE POTÊNCIA

Em excelente exposição em voto no REsp 586.120/MG, o Ministro Castro Meira explica que o mercado de energia elétrica divide-se, atualmente, entre consumidores livres, que podem optar pelo seu fornecedor; e consumidores cativos, que estão vinculados à concessionária que detém a concessão da área onde situados.

A diferença substancial entre os dois tipos de consumidor está na quantidade de energia demandada. Se a tensão de fornecimento for igual ou superior a 3 MW (Mega Watts) e tensão de 69 mil Volts, tem o consumidor a liberdade de escolher o fornecedor de sua energia, sendo possível a contratação de distribuidor de outra localidade ou até mesmo de produtor independente.

A Resolução 456/00 da Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL) dividiu os consumidores em dois grandes grupos: A (consumidores livres) e B (consumidores cativos). Aos consumidores incluídos no grupo A, a Resolução, embora confira liberdade na escolha do fornecedor, obriga a contratação de uma reserva de potência.

A demanda contratada, definida no art. 2º, inciso IX, da Resolução, objetiva resguardar o consumidor de eventuais interrupções no fornecimento de energia elétrica, sendo indispensável para os usuários que não podem prescindir de seu uso contínuo, como hospitais e indústrias. A redação do dispositivo diz:

"IX - Demanda contratada: demanda de potência ativa a ser obrigatória e continuamente disponibilizada pela concessionária, no ponto de entrega, conforme valor e período de vigência fixados no contrato de fornecimento e que deverá ser integralmente paga, seja ou não utilizada durante o período de faturamento, expressa em quilowatts (kW)". (grifou-se).

Os consumidores cativos, Grupo B, que não são objeto desse estudo, mas que importantes mencionar nesse momento, são obrigados a aderir a contrato padrão. Não podem escolher o respectivo fornecedor, pois recebem energia da empresa que detiver a concessão da área e, em razão do pequeno consumo, estão sujeitos à tarifa monômia, vale dizer, pagam apenas pela energia efetivamente consumida nos termos da Resolução 456/00 da ANEEL.

Já os consumidores livres, Grupo A, assinam contrato que deve conter uma série de especificidades, entre elas a demanda contratada. Esses consumidores devem aferir a potência instalada em seu estabelecimento, que é a "soma das potências nominais de equipamentos elétricos de mesma espécie instalados na unidade consumidora e em condições de entrar em funcionamento", para então contratar com a fornecedora a respectiva demanda.

Assim, a tarifa é binômia, já que abrange, além do valor da energia elétrica efetivamente consumida, o valor devido a título de demanda contratada, nos termos do art. 2º, XXXVI, da Resolução, que dispõe que “a tarifa binômia é o conjunto de tarifas de fornecimento constituído por preços aplicáveis ao consumo de energia elétrica ativa e à demanda faturável.”.

Para o ministro Castro Meira, a lógica desse sistema de tarifação se justifica porque a empresa fornecedora coloca à disposição do consumidor energia para consumo imediato, bem como uma quantia de energia elétrica contratada, para uso a qualquer momento, comprometendo-se a não comercializá-la com terceiros.

Enquanto o pagamento pela demanda consumida remunera a energia efetivamente utilizada no estabelecimento, o pagamento a título de demanda potencial corresponde à garantia de fornecimento de uma quantidade de energia previamente estipulada no contrato.

Se o consumo efetivamente utilizado mostrar-se inferior ao garantido pela demanda contratada, o valor referente será cobrado como energia elétrica consumida. Se for superior, o consumidor deverá arcar com a tarifa de ultrapassagem.

A controvérsia do referido recurso especial, que é importantíssima para este trabalho, estava em saber se o ICMS deve, ou não, incidir sobre o elemento tarifário identificado na fatura como: “demanda contratada de energia elétrica”.

No entendimento do Ministro Castro Meira, o ICMS deveria sim incidir sobre toda a demanda contratada. Aduz que a razão dessa estrutura tarifária se explica para que se atendam as necessidades do grande consumidor, possibilitando identificar o grau de regularidade de consumo da energia, permitindo, com isso, a adoção de uma política tarifária que impute àquele que exige dimensionamento maior do sistema elétrico um preço mais elevado pela energia, mediante adoção de tarifas diferenciadas; seu posicionamento, embora muito coerente, não prevaleceu.

Por sua vez, a linha jurisprudencial que prevaleceu foi a contida no voto-vista do Min. Teori Albino nesse mesmo Recurso Especial, veja-se:

Demanda de potência contratada, bem se vê, não é demanda utilizada, e, se não representa demanda de potência elétrica efetivamente utilizada, não representa energia gerada e muito menos que tenha circulado. A simples disponibilização da potência elétrica no ponto de entrega, ainda que gere custos com investimentos e prestação de serviços para a concessionária, pode constituir – e efetivamente constitui - fato gerador da tarifa do serviço público de energia, mas certamente não constitui fato gerador do ICMS, que tem como pressuposto indispensável a efetiva geração de energia, sem a qual não há circulação. Ora, é fenômeno da realidade física, já se disse, que não há geração de energia elétrica sem que haja consumo. Daí o acerto, mais uma vez, da jurisprudência do STJ: a demanda de potência de energia simplesmente contratada ou mesmo disponibilizada, mas ainda não utilizada, não está sujeita à incidência de ICMS, porque o contrato ou a disponibilização, por si sós, não constituem o fato gerador desse tributo.

No trecho desse voto, percebe-se a diferença entre o fato gerador do ICMS, que pressupõe a circulação de mercadoria, e a mera cobrança de uma tarifa de disponibilização de potência de energia. O fato gerador, disponibilidade de potência, é perfeitamente viável para cobrança de tarifa, pois visa a cobrir custos do fornecedor, mas jamais poderia ser usada para se cobrar ICMS visto que apenas a disponibilidade de potência não gera circulação de energia elétrica.

Essa linha jurisprudencial já existia no STJ e pode-se verificá-la no julgamento do REsp 222.810/MG, veja-se trecho do voto vencedor do Min. Milton Luiz Pereira:

Desse modo, põe-se a fiveleta que, a falar da “demanda reservada de potência”, estadeada na compra e venda ajustada, o fato decorre de obrigações contratuais, com efeitos na situação obrigacional de pagar, ou não, ICMS. Se o contrato, por si, caracteriza a “circulação de mercadoria”, configurando o fato gerador do ICMS, in casu, inegável que a solução não se divorcia da natureza do negócio jurídico contratado, inclusive com repercussões na composição dos custos e despesas com a disposição de energia elétrica àquela “demanda”. Afinal, se o ICMS, na espécie, não tem como fato gerador a celebração do contrato e sim a circulação (consumo real de energia elétrica) a questão não escapa da premissa: importância do contrato.

Nota-se que, para o deslinde do caso, foi primordial admitir, ou não, que um ajuste obrigacional possa, por si só, gerar incidência de ICMS. Identificar esse ponto é decisivo uma vez que o ICMS não é imposto incidente sobre tráfico jurídico, não sendo cobrado por não haver incidência, pelo fato de celebração de contratos, razão pela qual, no que se refere à contratação de demanda de potência elétrica, a só formalização desse tipo de contrato de compra ou fornecimento futuro de energia elétrica não caracteriza circulação de mercadoria.

Ficou então firmado na jurisprudência do STJ que "o ICMS deve incidir sobre o valor da energia elétrica efetivamente consumida, isto é, a que for entregue ao consumidor, a que tenha saído da linha de transmissão e entrado no estabelecimento da empresa".

Assim, para efeito de base de cálculo de ICMS, ficou assentado na jurisprudência do STJ que o fato gerador desse tributo dever supor o efetivo consumo de energia, e a fixação do valor da tarifa deve levar em conta a demanda de potência efetivamente utilizada no período de faturamento, como tal considerada a demanda medida, independentemente de ser ela menor, igual ou maior que a demanda contratada.

Os grandes e médios consumidores de energia elétrica entraram em juízo para que se determinasse a incidência do ICMS apenas sobre a demanda efetivamente consumida. Muitos com liminares e, posteriormente, com decisão de mérito alcançaram a tutela pretendida de ter apenas incluído na base de cálculo do ICMS a demanda de potência efetivamente utilizada. Resultando, inclusive na edição da súmula 391 do STJ, que resolveu:

O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada.

Superou-se assim a discussão em torno da composição da base de cálculo de ICMS para os consumidores de energia elétrica que firmaram contrato de reserva de potência.

No entanto, paralelamente, outra questão haveria de ser solucionada para que se efetivasse a tutela pretendida para reaver aquele indébito: a legitimidade ativa ad causam do consumidor de energia elétrica para pleitear tal ressarcimento.

Pois, existia precedente, REsp nº 903.394/AL, julgado segundo o rito dos recursos repetitivos, segundo o qual o contribuinte de fato jamais seria legitimado ativo para repetição de indébito.

Diante desse impasse, reconheceu o Min. Teori Albino que as razões do Min. Cesar Asfor Rocha, no Recurso Especial 1.299.303/SC, no caso dos consumidores de energia elétrica, apontam para uma hipótese importante em que se deveria relativizar a afetação do precedente que negava legitimidade ad causam a todo contribuinte de fato. Veja-se:

Afinal de contas, como S. Exa. Deixou bem demonstrado, ou legitimamos quem assumiu encargo financeiro ou, na prática, inviabilizaremos a tutela jurisdicional contra eventuais exigências arbitrárias por parte do fisco.

Essa solução atende, portanto, ao princípio do acesso à justiça. Acompanho o voto do Sr. Ministro Relator com esses pequenos acréscimos.

É que o Fisco sempre alega a ilegitimidade ativa dos contribuintes de fato, em síntese, aduzindo que inexiste relação jurídico-tributária entre si e o estabelecimento consumidor de energia elétrica, porquanto este não poderia ser considerado o sujeito passivo da obrigação tributária, uma vez que os custos da energia são repassados aos seus clientes, não sendo, portanto, quem efetivamente arcou com o pagamento do ICMS incidente sobre a energia elétrica e, por isso, carece de legitimidade para questionar a sua cobrança. Ainda, sob o fundamento de que o referido tributo é um imposto indireto cujo encargo, via de regra, é repassado ao consumidor, que se torna o contribuinte de fato do tributo.

No entanto, a Corte Superior levou em consideração um aspecto da energia elétrica que não poderia ser ignorado: um bem insuscetível de ser armazenado ou depositado. Pois ela só é gerada para ser imediatamente consumida. Não há geração e nem circulação sem que haja consumo. Por isso mesmo, não se pode conceber a existência de fato gerador de ICMS sobre operações de energia elétrica sem que haja a efetiva utilização dessa “especial mercadoria”.

Sobre as particularidades no fornecimento de energia elétrica, elucidam, da seguinte forma, alguns autores especialistas no assunto:

"O sistema elétrico nacional faz a conexão física de todos os geradores, transmissores, distribuidores e consumidores. Funciona, como já dito, analogamente a um sistema de 'caixa único', em um mesmo momento, recebe a energia de todos os geradores e alimenta todos os consumidores. Portanto, produção e consumo se dão instantaneamente, não havendo possibilidade de estoques entre os estágios intermediários de produção, transmissão e distribuição" (CAMPOS, 2001 p. 68).

"No caso particular da eletricidade, a saída da usina, a entrega e o consumo coincide com a fabricação do produto e com o próprio consumo feito pelo usuário do serviço explorado pelo concessionário" (ÁLVARES, 1962, v. 2, p. 501)

Conforme ensina CARRAZZA (2009, p. 242-243), embora as operações de consumo de energia elétrica tenham sido equiparadas a operações mercantis, elas se revestem de algumas especificidades, que não podem ser ignoradas. O consumo de energia elétrica pressupõe, indubitavelmente, sua produção, pelas usinas e hidrelétricas, e sua distribuição por empresas concessionárias ou permissionárias. De fato, só se pode consumir uma energia elétrica anteriormente produzida e distribuída. A distribuidora de energia elétrica, no entanto, não se equipara a um comerciante atacadista, que revende, ao varejista ou ao consumidor final, mercadorias de seu estoque. É que a energia elétrica não configura bem suscetível de ser "estocado", para ulterior revenda aos interessados.

Portanto, só há operação jurídica relativa ao fornecimento de energia elétrica, passível de tributação por meio de ICMS, no preciso instante em que o interessado, consumindo-a, vem a transformá-la em outra espécie de bem da vida, como luz, calor, frio, força, movimento ou qualquer outro tipo de utilidade.

Assim a tributação dessa mercadoria tão peculiar, merece igual tratamento diferenciado, considerando as especificidades que cercam o fornecimento de energia elétrica, que só é juridicamente possível no momento em que a energia elétrica, por força de relação contratual, sai do estabelecimento do fornecedor, sendo consumida.

Concessão de Serviços Públicos atinente ao fornecimento de energia elétrica e sua consequência na tributação de ICMS

Tendo em vista essas particularidades, não poderia o contribuinte que consome energia elétrica continuar impedido de obter ressarcimento dos valores pagos a título de ICMS sobre o contrato de reserva de demanda, por não ter havido circulação de mercadoria com a simples formalização do contrato, que não é fato gerador de ICMS.

No caso de serviço essencial prestado em regime de monopólio, como é o caso da energia elétrica, existe possibilidade de concorrência apenas em favor de grandes consumidores de energia elétrica, pois como visto, aqueles que consomem energia acima de 3.000 kW podem escolher seu fornecedor.

BECKER (2007, p.413) explica que existe monopólio estatal quando uma regra jurídica outorga a uma única pessoa estatal o direito de produzir ou vender determinada coisa ou serviço e, correlativamente, impõe todas as demais pessoas, estatais ou privadas, a obrigação de absterem-se da produção ou venda daquela determinada coisa ou serviço.

Ademais, em se tratando de concessionária de serviço público, além do pagamento da tarifa, a legislação especial prevê expressamente o repasse do ônus tributário, conforme a literalidade da Lei 8.987/1995 em seu art. 9º, § 3º:

Art. 9º A tarifa do serviço público concedido será fixada pelo preço da proposta vencedora da licitação e preservada pelas regras de revisão previstas nesta Lei, no edital e no contrato.

(...)

§ 3º Ressalvados os impostos sobre a renda, a criação, alteração ou extinção de quaisquer tributos ou encargos legais, após a apresentação da proposta, quando comprovado seu impacto, implicará a revisão da tarifa, para mais ou para menos, conforme o caso.

Depreende-se da leitura que qualquer exigência de imposto que não seja sobre a renda reflete diretamente na tarifa cobrada.

Percebe-se que a concessionária de energia elétrica está protegida das oscilações de mercado, longe, inclusive, de qualquer ameaça que interfira na redução de sua clientela, pois a regra econômica da elasticidade da demanda não surte efeito nesse caso. Isso ocorre porque a concessionária não precisa suportar do ônus do imposto, temendo perder negócios e ver diminuído seu lucro ocasionado pela retração da demanda por conta de uma majoração no preço cobrado, uma vez que lhe é assegurada o equilíbrio econômico-financeiro por meio da revisão tarifária.

Ainda, a concessionária presta serviço essencial e em regime de monopólio, exceto no caso de grandes consumidores que podem escolher de quem irão receber a energia, pois conforme a dicção legal apenas aqueles “com carga igual ou maior que 10.000 kW, atendidos em tensão igual ou superior a 69 kV, que podem optar por contratar seu fornecimento, no todo ou em parte, com produtor independente de energia elétrica”.

De outro lado, usuário comum não tem escolha senão pagar a tarifa que lhe é cobrada, pois não há como adquirir energia de outro fornecedor.

É patente que, no mercado de fornecimento de energia elétrica, praticamente inexiste concorrência capaz de impor à concessionária atitudes no sentido de defender o interesse do consumidor.

Veja-se que a Lei n. 9.074/1995, no seu art. 11, viabiliza a concorrência apenas em relação ao "Produtor Independente de Energia Elétrica", definido como "pessoa jurídica ou empresas reunidas em consórcio que recebam concessão ou autorização do poder concedente, para produzir energia elétrica destinada ao comércio de toda ou parte da energia produzida, por sua conta e risco". E, ainda, a opção do consumidor depende, conforme o caso concreto, da respectiva carga, sempre muito alta.

O fornecedor de energia, alto ou baixo o valor do ICMS, não tem interesse em discuti-lo, pois não arca com esse ônus, assim percebeu o Min. Herman Benjamin, em seu voto no REsp 1.278.688/RS:

A rigor, a situação de consumidor [de energia elétrica] aproxima-se muito, se é que não coincide, com a de substituído tributário.

De fato, a concessionária, tendo reconhecido legalmente o direito de repassar o ônus de impostos ao consumidor em relação a produto essencial, e não sendo inibida por pressão concorrencial, age como substituto tributário, sem qualquer interesse em resistir à exigência ilegítima do Fisco.

Inadmitir a legitimidade ativa processual em favor do único interessado em impugnar a cobrança ilegítima de um tributo é o mesmo que denegar acesso ao Judiciário em face de violação ao direito.

Entendo, portanto, que a hipótese de fornecimento de energia elétrica por concessionária ao pequeno consumidor é peculiar, distinta daquela analisada no julgamento do REsp 903.394/AL (repetitivo), e merece tratamento diferente. Reconheço, portanto, a legitimidade ativa processual do consumidor. (grifado)

Com o mesmo pensamento, MACHADO SEGUNDO (2010, p. 324) entende que negar legitimidade ao consumidor de energia elétrica para questionar o ICMS implica estiolar a garantia constitucional do amplo acesso à jurisdição. Porque assim, o Fisco estaria livre para onerar da maneira desejada as concessionárias de energia, que, por não sofrerem com a incidência do imposto, e por elas serem um seleto grupo de empresas não interessadas em questionar atos do Poder Público, contra a exigência dificilmente se rebelariam.

Percebe-se que, diferentemente das fábricas de bebidas, objeto do repetitivo REsp 903.394/AL, as concessionárias de energia elétrica são protegidas contra o ônus tributário por disposição de lei, que permite a revisão tarifária em caso de instituição ou aumento de imposto.

A lei federal 8.987/95 impõe inquestionavelmente ao consumidor o ônus tributário, tornando difícil encaixar o consumidor de energia elétrica na classificação de "contribuinte de fato". Isso porque a assunção do ônus do imposto não se dá pelo simples repasse de custos, típico de qualquer relação comercial, mas decorre de expressa determinação legal.

O consumidor é atado à exigência tributária por força de lei, como visto, art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/1995. A rigor, a situação de consumidor aproxima-se muito, se é que não coincide, com a de substituído tributário.

Sendo, pois, o substituído tributário um contribuinte de direito conforme o CTN, não se enquadra, portanto, na regra da ilegitimidade dos contribuintes de fato.

Afirma-se isso porque o consumidor de energia elétrica não se assemelha a um consumidor de aparelhos eletrônicos, diferentemente deste que paga o ICMS embutido, sofrendo assim a chamada repercussão econômica do tributo.

No caso do consumidor de energia elétrica, além de pagar a tarifa que cobre todos os custos do fornecedor, paga “por fora” o ICMS. Isto é, o tributo não está embutido nos custos tarifários. Neste sentido, MACHADO SEGUNDO (2010, p.323) pondera:

No fornecimento de energia, o preço é tarifado, e o imposto é juridicamente cobrado como um “plus”. Há, portanto, clara repercussão jurídica do imposto [...]. O ICMS não é custo do fornecedor de energia. Seus custos são cobertos pela tarifa. Na verdade, a lei apenas conferiu ao concessionário o dever jurídico de recolher o ICMS, mas atribuiu-lhe também o direito de exigir do consumidor o reembolso respectivo. Há, inclusive, semelhança entre a incidência do ICMS na energia elétrica e a sistemática de arrecadação do sale tax norte-americano. O consumidor conhece o preço do item consumido em o imposto, que, após a compra, no momento do pagamento, é adicionado. (grifado)

Em consonância com essa posição, é ensinamento de BECKER (2007, p. 414, 415):

Finalmente, o sujeito passivo (contribuinte legal) na relação jurídica da taxa em foco (“preço” de coisa ou serviço monopolizado) é a pessoa que diretamente obtiver (para si ou para terceiros) da pessoa estatal (sujeito ativo) a coisa ou serviço em regime de monopólio. Por isso, quase sempre, a posição de sujeito passivo é assumida pelo revendedor ou redistribuidor na condição de substituto legal tributário do consumidor (contribuinte de fato). O consumidor (contribuinte de fato) nenhuma interferência exerce na relação jurídica tributária e as relações jurídicas que se estabelecem entre ele e o revendedor ou redistribuidor são de natureza jurídica civil ou comercial. Os consumidores pagam preço ao revendedor (ou redistribuidor) e este paga taxa à pessoa estatal monopolizadora. (grifos do original)

Apesar de aparentemente o ICMS ser tributo devido apenas pela concessionária de energia elétrica, que o repercutiria ao consumidor de forma meramente econômica, no entanto, o que se observa é uma nítida repercussão jurídica do tributo.

Recurso Especial 1.299.303/SC e a legitimidade ativa dos consumidores de energia elétrica

Segundo o decidido no recurso representativo da controvérsia REsp nº 903.394/AL, submetido ao rito do artigo 543-C do CPC, em regra, o contribuinte de fato não tem legitimidade ativa para manejar a repetição de indébito tributário, ou qualquer outro tipo de ação contra o Poder Público de cunho declaratório, constitutivo, condenatório ou mandamental, objetivando tutela preventiva ou repressiva, que vise a afastar a incidência ou repetir tributo que entenda indevido.

Impedir o contribuinte de fato em ver restituídos os valores que indevidamente lhe foram impostos e teve ele que arcar é defender um direito formalista e torna-lo imprestável para aqueles que buscam receber o que foi exigido indevidamente, corroborando-se com procedimentos ilegais por parte do Fisco.

No caso dos consumidores de energia elétrica se faz necessário distinguir se estão em situação de contribuinte de jure ou de facto. Uma vez que apenas aos contribuintes de direito fora dada legitimidade para pleitear repetição do tributo indébito, sendo essa a regra geral estabelecida pela jurisprudência.

Segundo o texto da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), que traça as linhas mestras do ICMS, o consumidor de energia elétrica não chega a ser nem contribuinte do ICMS. Conforme o art. 4º, IV, desta lei, o consumo de energia elétrica não é hipótese de incidência do ICMS, portanto não se pode considerar o consumidor de energia elétrica como contribuinte. Veja-se o que diz a lei:

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

[... ]IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

Inferimos que, pela Lei Kandir, o único consumidor de energia elétrica que poderia ser considerado contribuinte do ICMS seria aquele que adquire para consumo próprio energia de outro Estado. Aquele que não se enquadra na hipótese do art. 4º, IV, da Lei Kandir, não poderá, sequer, discutir os termos da relação jurídico tributária.

No entanto, na lição de Roque Antonio Carrazza, o consumidor é verdadeiro contribuinte, uma vez que ele possui ligação direta com o fato gerador, já que a distribuidora de energia elétrica apenas viabiliza a ocorrência do fato gerador, e que é ele quem suporta o ônus financeiro da tributação. CARRAZZA (2009, p.257) defende que a distribuidora de energia elétrica, embora não negue sua importância para ocorrência do fato gerador, não pratica qualquer atividade mercantil, limitando-se a viabilizá-la. Assim, a distribuidora só seria sujeito passivo de incidência de ICMS quando consumisse a energia para uso próprio, e não quando interligasse a geradora de energia e o consumidor. O fato gerador seria, então, o consumo da energia, não o seu fornecimento.

Desta forma, o consumidor seria o contribuinte do imposto, uma vez que a legislação ordinária optou, para fato gerador, “pela descrição de uma operação jurídica que possibilite o consumo de energia elétrica. Portanto, atualmente, hipótese de incidência do ICMS - Energia Elétrica é consumir, por força de um negócio jurídico, energia elétrica” (CARRAZA, 2009, p. 256).

Em suma, para ROQUE ANTONIO CARRAZZA (2009, p. 258) a relação tributária no caso o fornecimento de energia elétrica poderia ser assim representada:

A distribuidora, ao colocar contratualmente a energia elétrica à disposição do consumidor final, assume a condição de “responsável” pelo recolhimento do ICMS. Melhor explicando, ela, no caso, paga tributo a título alheio, isto é, por conta do consumidor final. Este, na verdade, o contribuinte do ICMS, nas duas acepções possíveis: contribuinte de direito (porque integra o polo passivo da obrigação tributária correspondente) e contribuinte de fato (porque suporta a carga econômica do tributo).

De outro lado, MACHADO SEGUNDO (2011, p. 40) aponta que, diferentemente do que ocorre na generalidade das operações tributadas por ICMS, a energia elétrica é tarifada. Sendo esta tarifa fixada por órgão federal o qual não leva em consideração o valor do ICMS, pois este é diferente em cada Estado-membro. Além disso, os contratos de concessão, como visto no tópico anterior, asseguram às concessionárias o direto de exigir dos usuários a tarifa fixada pela ANEEL e o ICMS incidente na operação, em típico exemplo de repercussão jurídica. Conclui o ilustre professor:

Desse modo, ainda que válidas e pertinentes todas as premissas[...] fixadas pelo STJ para negar legitimidade ativa ad causam àqueles considerados “meros contribuintes de fato”, elas não poderiam ser aplicadas em relação ao ICMS incidente sobre a energia, quando a restituição fosse postulada pelo consumidor.

Assim para MACHADO SEGUNDO, como dito no tópico anterior, diferentemente do pensamento de CARRAZZA, o que ocorre é visivelmente uma repercussão jurídica do tributo, sendo a concessionária uma substituta tributária. Ensina o professor que “a lei [8.987/95] apenas conferiu ao concessionário o dever jurídico de recolher o ICMS, mas atribuiu-lhe também o direito de exigir do consumidor o reembolso respectivo.”. Faz ainda um comparativo entre a incidência do ICMS na energia elétrica e a sistemática de arrecadação do sale tax norte-americano, pois o consumidor conhece o preço do item consumido sem o imposto, que, será adicionado ao final, no momento do pagamento.

A classificação sugerida por HUGO DE BRITO MACHADO SEGUNDO, coincide com a do ministro Herman Benjamin, como transcrito acima, na ocasião do voto no REsp 1.278.688/RS, e se mostra mais adequada, uma vez que, embora o consumidor não possa ser enquadrado na definição de contribuinte dada pela Lei Kandir, a legislação específica que rege as concessões de energia elétrica o equipara ao contribuinte, a partir do momento que cria regra jurídica que determina a cobrança do próprio tributo na fatura do consumidor, fazendo com que a concessionária atue como uma espécie de substituta tributária.

No que toca especificamente à legitimidade dos consumidores de energia elétrica para questionarem o ICMS sobre a demanda contratada, o STJ, no REsp 1.299.303/SC, conforme ementa adiante transcrita, mudou de entendimento excepcionando a regra estabelecida no REsp 903.364/AL.

RECURSO ESPECIAL. REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. ENERGIA ELÉTRICA. INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE A DEMANDA "CONTRATADA E NÃO UTILIZADA". LEGITIMIDADE DO CONSUMIDOR PARA PROPOR AÇÃO DECLARATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO.

- Diante do que dispõe a legislação que disciplina as concessões de serviço público e da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor, esse último tem legitimidade para propor ação declaratória c/c repetição de indébito na qual se busca afastar, no tocante ao fornecimento de energia elétrica, a incidência do ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada.

- O acórdão proferido no REsp 903.394/AL (repetitivo), da Primeira Seção, Ministro Luiz Fux, DJe de 26.4.2010, dizendo respeito a distribuidores de bebidas, não se aplica ao casos de fornecimento de energia elétrica.

Recurso especial improvido. Acórdão proferido sob o rito do art.

543-C do Código de Processo Civil. (grifado).

Podemos assim dizer que o consumidor de energia elétrica possui legitimidade para pedir a restituição do ICMS pago indevidamente, no caso da demanda contratada de energia elétrica. E por ter legitimidade para postular a restituição, também a possui para discutir o modo de ser da relação tributária, sob pena de malferimento de nossa ordem constitucional, em evidente prejuízo ao direito fundamental de acesso à jurisdição.

No trecho de seu voto no REsp 1.299.303/SC, o ministro César Asfor caracteriza bem a relação entre a concessionária de serviço público e o Estado que concede tal serviço, desta forma:

O consumidor da energia elétrica, por sua vez, observada a mencionada relação paradisíaca concedente/concessionária, fica relegado e totalmente prejudicado e desprotegido. Esse quadro revela que a concessionária assume o papel de contribuinte de direito apenas "formalmente", assim como o consumidor também assume a posição de contribuinte de fato em caráter meramente "formal".

Percebe-se a situação “confortável” em que se encontra a empresa concessionária e o Estado-concedente, enquanto que o consumidor fica a latere tendo que suportar todo o ônus seja ele tributário ou não, uma vez que a tarifa cobre todos os custos do fornecedor. E, mesmo suportando todo o ônus, não pode o consumidor sequer questionar os termos dessa relação tributária.

Por isso, foi bem acertado o voto do ministro quando chama o consumidor de “contribuinte de fato meramente formal”, já que não pode exercitar nenhum direito decorrente da relação jurídica, mas encontrando-se impedido de discutir o mérito dessa relação e tornado sem efeito os princípios da ampla defesa e do acesso ao judiciário.

Ainda nos termos do voto do ministro relator, ficou bem claro que o que se pretendeu realmente foi “fazer justiça” em face da abstinência de direitos na qual se encontrava o consumidor de energia elétrica, impedido de todos os lados de questionar e reaver valores indevidos, veja-se:

[...] não há como reconhecer a ilegitimidade ativa do consumidor do serviço de energia elétrica, lembrando que, em Direito Tributário, o que vale é a verdadeira natureza das coisas e das suas relações.(grifos do original).

É, inclusive, contrastante com o corolário de princípios que regem o Direito Tributário, muitas vezes tido por tirano e frio, quando se faz menção ao valor da “verdadeira natureza das coisas e das suas relações”, mostrando que os princípios constitucionais devem ser valorizados em qualquer área do direito para se preservar o atual Estado democrático e, além disso, relembrar que o direito serve ao cidadão e ao seu bem-estar; não podendo “a lei” impedir o exercício de um direito, mas assegurá-lo.

Algumas críticas às razões do julgamento do REsp 1.299.303/SC

Conforme o entendimento Min. Cesar Asfor, no REsp 1.299.303/SC, a identificação do "contribuinte de fato" e do "contribuinte de direito" deve ser enfrentada à luz, também, das normas pertinentes às concessões, que revelam uma relação ímpar envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o consumidor. Eis aí o que motivou o ministro a negar provimento ao Recurso Especial e assim reconhecer a legitimidade ativa dos consumidores de energia elétrica, para, inclusive, obter ressarcimento do indébito, in verbis:

Com efeito, apesar de o art. 166 do Código Tributário Nacional conferir, em regra geral, ao contribuinte de direito a legitimidade para exigir, judicialmente, a restituição do imposto indevido, não fica afastada a norma específica do art. 7º, inciso II, da Lei n. 8.987/1995, a qual, na minha compreensão, confere a legitimidade ativa ao usuário da energia elétrica.

Situação diversa é a da fabricação e do comércio de bebidas, objeto do REsp 903.394/AL (repetitivo), não aplicável ao caso em debate. Se o fabricante simplesmente repassar ao preço do seu produto de venda o valor do ICMS cobrado indevidamente, as suas vendas poderão cair. Em virtude da concorrência no setor privado – o que dificilmente ocorre no fornecimento de energia elétrica –, o distribuidor (adquirente da bebida) poderá buscar outro fabricante, com produtos inferiores ou importados, com preços menores. Para compensar o ICMS pago a mais e a fim de não reduzir as vendas, terá o fabricante que reduzir custos e lucros, ao menos até que volte a dominar o mercado. Sem dúvida, portanto, nessa situação, há conflitos de interesses entre o credor do tributo e o fabricante, o que viabiliza o ingresso de ações na Justiça por parte deste.

Quanto ao usuário de energia elétrica, ou paga a tarifa com o ICMS eventualmente ilegal ou ficará sem o serviço, o que implica em desligar lâmpadas, geladeiras, televisores, equipamentos indispensáveis à saúde de enfermos, equipamentos industriais, etc., ou lançar mão de outras fontes de energia, excessivamente caras e não produtivas. (grifado)

Se dependesse da concessionária de energia elétrica, jamais haveria alguma discussão do modo como se dá a relação jurídico-tributária que impõe o ICMS sobre a demanda contratada de energia elétrica. Essa falta de interesse decorre, em parte, em se evitar conflitos com o Poder Público concedente, pois “ambos trabalham em conjunto, estando a concessionária em uma posição de quase total submissão, sob pena de rescisão do contrato de concessão na hipótese de desrespeito a alguma diretriz, política pública, projeto ou norma imposta pelo Estado-concedente. Politicamente, portanto, nas relações contratuais em geral estabelecidas com o poder público, a concessionária sempre evitará embates desgastantes e que gerem prejuízos aos serviços ou aos interesses públicos.”.

SANTOS (2013, p.7) tece algumas críticas ao julgamento do leading case que excepcionou o caso dos consumidores de energia, alegando, entre outros, ofensa ao principio da legalidade e que o aspecto concorrencial do fornecimento de energia elétrica não parece justificar a exceção consubstanciada na decisão:

No julgamento do REsp nº 1.299.303/SC, o ministro relator enfatizou que “quanto ao usuário de energia elétrica, ou paga a tarifa com o ICMS eventualmente ilegal ou ficará sem o serviço, o que implica em desligar lâmpadas, geladeiras, televisores, equipamentos indispensáveis à saúde de enfermos, equipamentos industriais, etc.”. Com as devidas vênias, não parece que o argumento evocado, embora de forma passageira, acerca da essencialidade da energia revele particularidades suficientes para afastar o precedente antes cristalizado. Na realidade, diversas são as mercadorias igualmente “necessárias” que se sujeitam à tributação. Essas mercadorias necessárias recebem, inclusive, tratamento tributário mais benéfico, o que se evidencia pelas alíquotas reduzidas ou pelas isenções concedidas à luz do princípio da essencialidade que norteia a incidência do ICMS. A energia elétrica, embora necessária, não é significantemente mais essencial do que alimentos que compõem a cesta básica ou itens farmacólogos a ponto de merecer tratamento excepcional e distinto do aplicável a esses outros bens essenciais. A propósito, um tratamento tão distinto ofenderia, de forma cabal, aos princípios da tipicidade e da legalidade. Quanto à alegada simbiose entre a concessionária e poder concedente, da mesma forma, não parece que o caso traga singularidade relevante. Não se pode negar que o contrato de concessão seja efetivamente lastreado pelo interesse mútuo das partes, nem que a harmonia seja reforçada pela possibilidade de modulação das tarifas pagas pelos consumidores em virtude de alteração dos encargos tributários. Contudo, o suposto desinteresse do contribuinte de direito em gerar situações litigiosas com o poder público acontece, igualmente, em inúmeras situações que não têm qualquer relação com serviços dados em concessão... No mesmo sentido, o aspecto concorrencial do fornecimento de energia elétrica tampouco parece justificar a direct exception consubstanciada na decisão do Resp 1.299.303/SC. Afinal, nas práticas comerciais usuais de mercado também se pode perceber, em diversos setores, certo monopólio disfarçado ou mesmo a forte predominância de específicas empresas, o que pode retirar do consumidor de determinados bens parcela da possiblidade de escolha... Não é um aspecto exclusivo do serviço de energia elétrica que fora objeto de concessão pelo poder público.” (grifado).

De outro lado FREITAS (2013, p.66), aponta que a inconsistência da exceção aponta para o equívoco da própria regra:

[...] as supostas singularidades valorizadas nos novos leading cases aqui examinados são, como visto, inadequadas para justificar qualquer tratamento diferenciado, pois quando não são comuns outras modalidades de tributação indireta (ou até diretas) dizem respeito a aspectos que em nada influenciam o problema. A maior prova disso é que nenhuma delas consegue ‘introduzir’ o consumidor de energia na relação tributária relativa ao ICMS, único fator realmente decisivo para a ratio decidendi do REsp nº 903.394/AL. Assim, na melhor das hipóteses, a distinção é apenas de grau: a iniquidade gerada no ‘microcosmo’ demarcado seria maior do que no restante do âmbito de aplicação do precedente genérico. A artificialidade do distinguish apenas põe a descoberto que o defeito da tese do REsp nº 903.394/AL não é propriamente de extensão, mas de essência – como, inclusive, sinalizado pelo Ministro Teori Zavascki-, que, assim, só seria realmente corrigido com a sua revogação tour court. Logo, qualquer solução que passasse pelo seu ‘aproveitamento’ parcial, por mais elaborada que fosse, estaria fadada a ser inconsistente e incoerente.

Entretanto, o que podemos entender pelo que foi exposto ao longo desse trabalho, que o que mais contribuiu, isto é, o argumento mais forte para que o consumidor de energia elétrica fosse tratado de modo diferente não foi o regime de concessões de serviço público, nem a pouca competitividade no setor de energia elétrica, nem muito menos por ser a energia elétrica um bem essencial, mas o fato de o consumidor pagar o ICMS, além da tarifa, por repercussão jurídica e não meramente econômica. Isso é, retomando as palavras do ministro Herman Benjamim, muito semelhante a um substituído tributário, que lhe confere, por isso, o status de contribuinte de direito.

Para MACHADO SEGUNDO (2011, p.41), a mudança de entendimento radical na jurisprudência, no que concerne a legitimidade ativa do contribuinte de fato para propor repetição de indébito, só mostra que, no caso de energia, a repercussão é jurídica, e que mesmo aceitando os fundamentos invocados pelo STJ nos julgados anteriores ao REsp 1.299.303/SC, eles não poderiam ser aplicados às questões que envolvem ICMS incidente sobre energia elétrica.

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