Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários

Competência e Função

O IOF está previsto na Constituição Federal, art. 153, inciso V, art. 63 do CTN, mas é regulamentado pelo Decreto nº 6.306/07.

Tal imposto é de competência absoluta e privativa da União Federal, já que se trata de imposto que se presta como instrumento de política de crédito, câmbio, seguros e transferência de valores. Todas as operações compreendidas no campo de incidência desse imposto são disciplinadas por lei federal (art. 22, I e VII, CF).

A função de tal imposto é predominantemente extrafiscal, ou seja, possui o escopo de intervir ou regular a situação estatal, estimulando, ou, desestimulando, se o caso, certos comportamentos sociais. Resumidamente, relaciona-se, principalmente, com deveres constitucionais do Estado em manter a ordem econômica, política e social.

No mesmo sentido, doutrina Hugo de Brito Machado:

“O IOF é muito mais um instrumento de manipulação da política de crédito, câmbio e seguro, assim como de títulos e valores mobiliários, do que um simples meio de obtenção de receitas, embora não seja bastante significativa a sua função fiscal”. (pág. 245, Curso de Direito Tributário, 13ª Edição, Ed. Malheiros).

Deve-se ressaltar que o IOF é um tributo que deve ser destrinchado para ser analisado, pois engloba cinco situações que representam este imposto, quais sejam, operações de crédito, de câmbio, de seguro, relativa a títulos e valores imobiliários, e, com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art. 153, § 5º), tendo cada uma dessas operações, critérios materiais, espaciais, temporais, pessoais e quantitativos, todos distintos, os quais passaremos a analisar.

Aspectos materiais

É o Fato Gerador que irá gerar a tributação do IOF.

Define-se fato gerador da obrigação principal “a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência” (art. 114, CTN).

Como explicado anteriormente, para a análise dos aspectos materiais do IOF, deve-se destrinchar as cinco situações que o englobam.

Operações de crédito

As operações de crédito podem ser realizadas:

· Por instituições financeiras;

· Por empresas que exercem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleções de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);

· Entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física

Segundo o art. 63 do CTN, o fato gerador do IOF quanto às prestações de crédito, ocorre “pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado”.

Pedro Nunes qualifica o fato gerador da operação de crédito quando o operador se obriga a prestação futura, concernente ao objeto do negócio que se funda apenas na confiança que a solvabilidade do devedor inspira.

Da mesma forma, leciona Luiz Souza Gomes, que se diz operação de crédito quando alguém efetua uma prestação presente contra a promessa de uma prestação futura.

Ressalte-se que quando uma operação de crédito está representada pela emissão, pagamento ou resgate de um título, a incidência do imposto é de uma só. O parágrafo único do art. 63 dispõe que não haverá uma incidência sobre a operação de crédito e outra sobre a emissão, pagamento ou resgate do título que a represente.

Operações de câmbio

É simplesmente a troca de moedas, de uma por outra, ambas com existência e valor atuais, ou seja, as que estejam em uso corrente e em circulação (comprar dólar – por exemplo).

Dispõe o art. 63 do CTN, que o fato gerador das operações de câmbio está atrelado à “entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este”.

Operações de seguro

O IOF incide sobre todo e qualquer contrato de seguro (de vida, casa, carro, bem, etc.).

O fato gerador do imposto sobre operações de seguro está disposto no art. 63, inciso III da CTN, qual seja, “pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável”.

Operações relativas a títulos e valores imobiliários

Por títulos e valores imobiliários se há de entender os papéis representativos de bens ou direito, podendo representar direitos de propriedades de bens, como por exemplo em títulos de participação societária (corporificam parcelas do direito de propriedade sobre o patrimônio pessoal), ou de direitos de créditos (papéis relativos a financiamentos).

O fato gerador do imposto sobre operações relativas a títulos e valores imobiliários é aquele em que implique a transferência de propriedade desses títulos, como bem dispõe o art. 63, inciso IV, do CTN (“a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes”).

Operações com ouro

Como ativo financeiro e instrumento cambial, não como mercadoria (brinco, anel – por exemplo), e sim como moeda de troca.

Seu fato gerador está atrelado a toda e qualquer situação, desde a sua compra bruta, à sua refinação, o qual compõe as reservas monetárias do país.

Aspectos pessoais

Nas relações jurídicas obrigacionais tributárias, sendo elas principais ou acessórias, figura no polo ativo, o titular do direito de exigir o cumprimento da obrigação, sendo ele o sujeito ativo.

Segundo o doutrinador Luciano Amaro, o sujeito ativo é aquele que se figura como “titular do direito de cobrar aquele pagamento ou pessoa legitimada para exigir o cumprimento do dever formal ou acessório. Teremos desse modo, o sujeito ativo da obrigação principal e o sujeito ativo da obrigação acessória” [1]

O Código Tributário Nacional determina a luz do artigo 119 que sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento.

As denominações possíveis para esse sujeito ativo são: Fisco, Tesouro, Fazenda Pública (Federal, Estadual, Municipal).

Segundo Rubens Gomes de Souza, o sujeito ativo é sempre o Estado, e somente as entidades públicas dotadas de poder legislativo é que podem ser sujeitos ativos de obrigações tributárias. No entanto, há exceções a essa regra, no sentido da existência da parafiscalidade.

Tal afirmação é decorrente da diferença entre a competência tributária (aptidão de instituir o tributo) e a capacidade tributária (aptidão para ser titular do polo ativo da obrigação). Diante disso, o sujeito ativo deve ser buscado no âmbito da obrigação tributária e não da titularidade da competência de instituir tributo.

O sujeito passivo, por sua vez, é a pessoa que tem o dever de prestar ao credor da obrigação, o objeto dela. Por meio deste objeto, subdividiram-se dois tipos de devedores: o sujeito passivo da obrigação tributária principal, e o sujeito passivo da obrigação tributária acessória.

Segundo o Código Tributário Nacional, sujeito passivo é “a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (art. 121)”.

O sujeito passivo da obrigação acessória “é a pessoa obrigada à prestações que constituam o seu objeto” (art. 122). Desta forma, o objeto da prestação acessória pode ser tanto uma prestação positiva quanto uma prestação negativa não pecuniária. (art. 113, parágrafo segundo).

Em sede de sujeito passivo de obrigação principal temos duas modalidades: o contribuinte e o responsável. Será contribuinte quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. (art. 121, parágrafo único, I). É qualificado como responsável quando sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa da lei. (art. 121, parágrafo único, I). Segundo o artigo 128, pode-se compreender que o responsável é um terceiro ligado a um fato gerador. O que une os dois tipos de sujeitos são o fato de ambos serem devedores de quantia em dinheiro referente a uma obrigação principal.

O contribuinte concorre para a realização do fato gerador da obrigação tributária principal. Muitas vezes ele não se liga ao fato gerador por meio da prática de algum ato, mas simplesmente pela situação na qual se encontra. Por isso, ele pode, na maioria das vezes, ser identificado por meio do fato gerador.

Aplicando o critério da pessoalidade quando da análise do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), depreende-se que este tributo é de competência única de exclusiva do ente político União.

Entretanto, União não detém a capacidade tributária ativa do IOF, sendo ela delegada a outro ente por conta do critério da parafiscalidade. Ela é definida como a permissão do ente que retém a competência tributária no intuito de atribuir a outrem o poder de arrecadar, fiscalizar e administrar tributos. Nesse caso, o ente a quem foi conferido as atribuições da parafiscalidade é a Receita Federal.

O Código Tributário Nacional dispõe como contribuinte qualquer das partes na operação tributada como dispuser a lei. Nesta senda, a Lei 8.894/94, ao instituir o imposto, identifica como contribuinte, nas operações referentes a transferências financeiras para o exterior, o comprador de moeda estrangeira e, nas operações referentes a transferências financeiras do exterior para cá, o vendedor da moeda estrangeira.

Como estudado anteriormente, a qualidade de contribuinte está diretamente ligada ao fato gerador. Isto posto, a Lei 5.143 de 20 de outubro de 1966 determina como o fato gerador para a incidência do fato gerador resultante na cobrança do Imposto sobre Operações Financeiras o disposto no artigo primeiro da referida lei:

Art 1º O Impôsto sôbre Operações Financeiras incide nas operações de crédito e seguro, realizadas por instituições financeiras e seguradoras, e tem como fato gerador:

I - no caso de operações de crédito, a entrega do respectivo valor ou sua colocação à disposição do interessado;

II- no caso de operações de seguro, o recebimento do prêmio

Nesse sentido, a mesma lei determina o artigo 4º, são os contribuintes:

· A instituição financeira que realiza a operação como supridora de valores ou crédito, ou efetua o desconto. Nos termos do artigo 17 da Lei 4.595/64, consideram-se instituições financeiras, para os efeitos da legislação em vigor, as pessoas jurídicas públicas ou privadas, que tenham como atividade principal ou acessória a coleta, intermediação ou aplicação de recursos financeiros próprios ou de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, e a custódia de valor de propriedade de terceiros. Parágrafo único. Para os efeitos desta lei e da legislação em vigor, equiparam-se às instituições financeiras as pessoas físicas que exerçam qualquer das atividades referidas neste artigo, de forma permanente ou eventual.

· O segurador.

Aspectos espaciais

No tocante ao aspecto espacial do IOF, em princípio, para cada tipo de operação, ele opera em qualquer lugar do território nacional.

Pelo fato de o IOF ser de competência da União, ele é igual em todo país, apesar de poder incidir também em operações destinadas ao exterior, como por exemplo o câmbio.

Exatamente por ser tributo da União, não há, como em alguns outros tributos, a necessidade da divisão desses valores entre estados, ou municípios.

Pela sua função predominantemente extrafiscal, o IOF manipula a política de crédito em nosso país, aquecendo, freando, estimulando ou até mesmo reprimindo setor econômico, e justamente por tal característica, ele incide em todo o Brasil

Aspectos temporais

O aspecto temporal corresponde ao momento da exata ocorrência do fato gerador, ou seja, no momento em que ocorre as operações descritas.

No caso do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro e sobre operações relativas a e valores e títulos mobiliários, que está previsto no inciso V do artigo 153, da Constituição Federal, o fato gerador ocorre, e com ele, surge a necessidade do pagamento do IOF no ato da liquidação da operação de câmbio (previsto no art. 11, parágrafo único do Decreto nº 6.306/2007).

A hipótese do câmbio é, por si só, mais simples do que a situação do crédito no seu aspecto material. Isto reflete também no aspecto temporal, considerando-se ocorrido o fato gerador e tornando-se devido o imposto sobre operações de câmbio no ato da liquidação da operação de câmbio, ou seja, por ocasião da entrega da moeda nacional ou documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado.

O art. 3º do Decreto 6.306/07 prevê ocorrido o fato gerador do IOF sobre operações de crédito nas matérias regulamentadas no dispositivo legal, como, por exemplo, na data da efetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado, ou na data do registro efetuado em conta devedora por crédito liquidado no exterior, analisando separadamente as operações descritas por este imposto, em relação ao aspecto temporal, temos que:

Quanto às operações de credito – se da na entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;

Quanto as operações de câmbio – se da na entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado, em montante equivalente;

Quanto as operações de seguro – se da com a Emissão da apólice ou do documento equivalente, ou o recebimento do prêmio, na forma lei aplicável;

Quanto as operações relativas a títulos e valores mobiliários – ocorre com a Emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.

Aspectos quantitativos

Operações de crédito

Regra geral:

· Base de cálculo: valor da operação

· Alíquotas máxima: 1,25% ao dia

· Alíquotas Reduzidas:

1 - Operação de empréstimo:

a) Quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário até o termo final da operação:

a1) Base de cálculo: somatório dos saldos devedores diários apurado no último dia de cada mês

a2) Alíquotas:

a2.1) Mutuário pessoa jurídica: 0,0041%

a2.2) Mutuário pessoa física: 0,0082%

b) quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário:

b1) base de cálculo: principal entregue ou colocado à disposição, ou quando previsto mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma das parcelas:

b2) alíquotas:

b2.1) mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia

b2.2) mutuário pessoa física: 0,0082% ao dia

2 - Na operação de desconto:

a) base de cálculo: valor líquido obtido:

b) alíquotas:

b1) mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia

b2) mutuário pessoa física: 0,0082% ao dia

3 - Adiantamento a depositante:

a) base de cálculo: somatório dos saldos devedores diários, apurado no último dia de cada mês:

b) alíquotas:

b1) mutuário pessoa jurídica: 0,0041%

b2) mutuário pessoa física: 0,0082%

4 - Empréstimos, inclusive sob a forma de financiamento, ainda que o pagamento seja parcelado:

a) base de cálculo: valor do principal de cada liberação

b) alíquotas:

b1) mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia

b2) mutuário pessoa física: 0,0082% ao dia

5 - Excessos de limite, ainda que o contrato esteja vencido:

a) quando não ficar expressamente definido o valor do principal a ser utilizado, até o termo final da operação:

a1) base de cálculo: valor dos excessos computados no somatório dos saldos devedores diários apurados no último dia de cada mês

a2) alíquotas:

a2.1) mutuário pessoa jurídica: 0,0041%

a2.2) mutuário pessoa física: 0,0082%

b) quando ficar expressamente definido o valor do principal a ser utilizado

b1) base de cálculo: valor de cada excesso, apurado diariamente

b2) alíquotas:

b2.1) mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia

b2.2) mutuário pessoa física: 0,0082%

Observações: nessas operações, quando se tratar de mutuário pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional, em que o valor seja igual ou inferior a R$ 30.000,00, a alíquota é 0,00137% ou 0,00137% ao dia, conforme o caso;

6 - Operações de financiamento para aquisição de imóveis não residenciais, em que o mutuário seja pessoa física:

· Alíquota: 0,0082% ao dia.

Operações de câmbio

Regra geral:

Base de cálculo: montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição, correspondente ao valor, em moeda estrangeira, da operação de câmbio

Alíquota máxima: 25%

Alíquota reduzida: 0,038%

Observação: nas liquidações de operações de câmbio, liquidadas a partir de 3 de maio de 2016, para aquisição de moeda estrangeira, em espécie, a alíquota é 1,10%.

Operações de seguro

Regra geral:

Base de cálculo: valor dos prêmios pagos

Alíquota máxima: 25%

Alíquota reduzida: 7,38%

Observação: no resseguro, a alíquota é zero

Operações relativas a títulos ou valores mobiliários

1) Base de cálculo

a) valor da aquisição, resgate, cessão ou repactuação de títulos e valores mobiliários

b) valor da operação de financiamento realizada em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas

c) valor da aquisição ou resgate de cotas de fundos de investimento e de clubes de investimento

d) valor do pagamento de a) (valor da aquisição, resgate, cessão ou repactuação de títulos e valores mobiliário), quando inferior a noventa e cinco por cento do valor inicial da operação.

Observação:

No caso de d), o valor do IOF está limitado à diferença positiva entre noventa e cinco por cento do valor inicial da operação e o correspondente valor de resgate ou cessão.

As operações consideradas como de renda fixa são abrangidas pelos casos a) e c).

Alíquota máxima: 1,25% ao dia (operações com títulos e valores mobiliários de renda fixa e de renda variável, efetuadas com recursos provenientes de aplicações feitas por investidores estrangeiros em cotas de Fundo de Investimento Imobiliário e de Fundo Mútuo de Investimento em Empresas Emergentes)

Alíquotas reduzidas:

a) 0,25% (sobre o valor de resgate de quotas de fundos de investimento, constituídos sob qualquer forma, na hipótese de o investidor resgatar cotas antes de completado o prazo de carência para crédito dos rendimentos)

Observação: limite: diferença entre o valor da cota, no dia do resgate, multiplicado pelo número de cotas resgatadas, deduzido o valor do imposto de renda, se houver, e o valor pago ou creditado ao cotista.

b) 1% (sobre o valor do resgate, cessão ou repactuação, limitado ao rendimento da operação, em função do prazo, nos casos de operações realizadas no mercado de renda fixa; resgate de cotas de fundos de investimento e de clubes de investimento; e operações compromissadas realizadas por instituições financeiras e por demais instituições autorizadas a funcionar pelo BACEN com debêntures [art. 52 da LSA], emitidas por instituições integrantes do mesmo grupo econômico)

Observação: no caso do mercado de renda variável, inclusive as realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e entidades assemelhadas, a alíquota é zero

Ouro

Base de cálculo: preço de aquisição do ouro

Observação: no caso de ouro físico, oriundo do exterior, o preço de aquisição, em moeda nacional, será determinado com base no valor de mercado doméstico na data do desembaraço aduaneiro.

Alíquota: 1%

Bibliografia

“Elementos do Direito: Direito Tributário”, Eduardo de Moraes Sabbag, 3ª Edição, Editora Siciliano Jurídico.

“Direito Financeiro e Tributário”, Kiyoshi Harada, 23ª Edição revista e ampliada, Editora Atlas.

“Curso de Direito Tributário”, Hugo de Brito Machado, 13ª Edição, Editora Malheiros.

http://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI180246,71043-Finalidade+de+Impostos+Extrafiscais+na+Economia+...

http://www.portaltributario.com.br/tributário/iof.htm

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[1] Amaro. Luciano, Direito Tributário Brasileiro. 15ª ed. Saraiva. São Paulo. Pg. 292