A Inconstitucionalidade da Aplicação da LC 190/2022 no Exercício De 2022

A INCONSTICUCIONALIDADE DA APLICAÇÃO DA LC 190/2022 NO EXERCÍCIO DE 2022

THE UNCONSTITUTIONALITY OF LAW 190/2022’s APLICATION IN THE YEAR OF 2022

Kennedy Eduardo Barbosa da Silva [1]

RESUMO: A insegurança jurídica no Brasil é um tema cada vez mais presente, principalmente em matéria tributária. As lacunas e a má qualidade das normas oferecem instabilidade no âmbito jurídico nacional. Com isso, a Análise Econômica do Direito, apesar de ainda se mostrar pouco utilizada no país, tem se apresentado como instituto de auxílio em algumas decisões judiciais, principalmente aquelas que envolvem grandes valores monetários, a fim de dar equilíbrio às decisões. O presente estudo analisou a eficácia da norma tributária, especificamente a aplicação da Lei Complementar 190 de 2022, no ano de 2022. Após análise dos princípios constitucionais, doutrina e jurisprudência, concluiu-se que o tributo criado pela referida lei, qual seja: O ICMS devido nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte, em relação a diferença de alíquotas praticadas nas operações interestaduais, não guarda amparo constitucional para ser cobrado pelos Estados, no exercício de 2022, em observância ao princípio constitucional da anterioridade anual.

PALAVRAS-CHAVE: ICMS DIFAL; LC 190/2022; PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL

ABSTRACT: The legal uncertainty in Brazil is an increasingly present issue, especially in tax matters. The gaps and poor quality of the norms offer instability in the national legal framework. Thereby, the Economic Analysis of Law, despite still being few used in the country, has presented itself as an aid institute in some judicial decisions, especially those involving large monetary values, in order to balance to the decisions. The present study analyzed the effectiveness of the tax rule, specifically the application of Complementary Law 190 of 2022, in the year 2022. After analyzing the constitutional principles, doctrine and jurisprudence, it was concluded that the tax created by the mentioned law, namely: ICMS due on interstate transactions aimed at non-taxpaying final consumers, in relation to the difference in rates practiced in interstate transactions, does not have constitutional support to be charged by the States, in the year 2022, in compliance with the constitutional principle of annual precedence..

KEY-WORDS: ICMS DIFAL, LC 190/2022; PRINCIPLE OF ANNUAL ANTERIORITY

INTRODUÇÃO

O tema da insegurança jurídica no Brasil é recorrentemente abordado entre estudiosos e, principalmente, operadores do direito. O fato de não haver um entendimento jurisprudencial pacificado a respeito de determinada matéria, pode acarretar em instabilidade jurídica que afeta as mais diversas áreas das vidas dos cidadãos. Para CARREIRA (2016), as causas de insegurança jurídica são divididas em três ordens: social, considerado um estado de constante e rápida transformação; legislativa, onde há um grande volume de leis, em sua maioria, sem qualidade; e jurídica, devido às constantes mudanças dos posicionamentos jurisprudenciais, principalmente aqueles oriundos dos tribunais superiores, mencionando ainda o fenômeno “ziguezague”, o que pode vir a acarretar prejuízos, principalmente, para a ordem econômica do Estado.

Do ponto de vista do Direito Tributário, o cenário não é muito diferente do descrito acima. Afinal, segundo levantamento do Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação (IBPT), em estudo publicado em maio de 2021, após a celebração dos 33 anos da Constituição Federal de 1988 ( CF/88), foram editadas mais de 6,7 milhões de normas, ou seja, 813 normas por dia útil e, em matéria tributária, foram editadas 443.236 normas, mais de 2,21 normas tributárias por hora (útil). Em linha com esses dados, trazemos o estudo do Doing Business Subnacional Brasil 2021 (2021, p. 93), mencionando que em todas as localidades do Brasil, “as empresas despendem entre 1.483 e 1.501 horas por ano para preparar, declarar e pagar tributos”. Ou seja, o Brasil é o lugar onde mais se gasta tempo para pagar impostos no mundo.

O presente estudo tem como objetivo analisar a constitucionalidade da aplicação da LEI COMPLEMENTAR Nº 190, DE 4 DE JANEIRO DE 2022 (LC 190/22), ainda no exercício de 2022. Tal norma alterou a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 ( Lei Kandir), e passou a regulamentar a cobrança do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto. Pode-se dizer que a LC 190/22 surgiu em função do julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019 ( RE 1.287.019), realizado no final de fevereiro de 2021 pelo Supremo Tribunal Federal (STF), que teve como origem a AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 5.469 DISTRITO FEDERAL ( ADI 5.469 DF). Conforme pode ser observado na ementa da decisão do referido recurso extraordinário, a cobrança do ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, oriundas da Emenda Constitucional nº 87/2015 (EC 87/2015), foi regulamentada pelo CONVÊNIO ICMS 93, DE 17 DE SETEMBRO DE 2015 (Convênio ICMS 93/15), contudo a matéria seria reservada à edição de Lei Complementar:

“EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS. Operações e prestações em que haja a destinação de bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em estado distinto daquele do remetente. Inovação constitucional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, I e III, a e b; e art. 155, § 2º, XII, a, b, c, d e i, da CF/88). Cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. Tratamento tributário diferenciado e favorecido destinado a microempresas e empresas de pequeno porte. Simples Nacional. Matéria reservada a lei complementar (art. 146, III, d, e parágrafo único, da CF/88). Cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15. Inconstitucionalidade. 1. A EC nº 87/15 criou nova relação jurídico-tributária entre o remetente do bem ou serviço (contribuinte) e o estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS. O imposto incidente nessas operações e prestações, que antes era devido totalmente ao estado de origem, passou a ser dividido entre dois sujeitos ativos, cabendo ao estado de origem o ICMS calculado com base na alíquota interestadual e ao estado de destino, o diferencial entre a alíquota interestadual e sua alíquota interna. 2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15. 3. A cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, ao determinar a extensão da sistemática da EC nº 87/2015 aos optantes do Simples Nacional, adentra no campo material de incidência da LC nº 123/06, que estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte, à luz do art. 146, inciso III, d, e parágrafo único, da Constituição Federal. 4. Tese fixada para o Tema nº 1.093: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”. 5. Recurso extraordinário provido, assentando-se a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/1, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte. 6. Modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado, de modo que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão deverá produzir efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/15, cujos efeitos deverão retroagir à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF. Ficam ressalvadas da modulação as ações judiciais em curso.”

Como pode ser observado no aludido texto, a modulação dos efeitos da decisão, ressalvando-se as ações judiciais em curso até a publicação da ata de julgamento, passariam a valer a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão do julgamento. Ou seja, a cobrança do imposto, através do Convênio ICMS 93/15, só seria inconstitucional a partir de janeiro de 2022. Isso fez com que o Congresso Nacional se movimentasse para regulamentação do referido tributo, afim de publicar um ato normativo adequado à sua cobrança e evitar prejuízo na arrecadação dos Estados e Distrito Federal. Com isso, foi apresentado em 16 de março de 2021 o Projeto de Lei Complementar 32/2021, de autoria do Senador Federal Cid Gomes - PDT/CE (Posteriormente convertido na LC 190/22), que após toda a sua tramitação nas casas legislativas, só teve sua publicação realizada no diário Oficial da União em 05 de janeiro de 2022.

O problema desta pesquisa está justamente em entender a constitucionalidade da cobrança deste imposto, através da LC 190/22, considerando que esta foi publicada no exercício corrente (05/01/2022) e ressalvou sua aplicação a partir de 90 dias da data da sua publicação: “Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea c do inciso III docaput do art. 150 da Constituição Federal.” A pergunta-problema é: No caso do ICMS, qual anterioridade deve ser observada: a do exercício financeiro, na forma do Art. 150, III, b) ou a dos noventa dias, na forma do Art. 150, III, c), ambos da Constituiçã Federal de 1988 ( CF/88), conforme destacado no Art. 3º da LC 190/22 ?

A relevância social dessa pesquisa se dá pela representatividade do ICMS na arrecadação dos Estados e DF. Segundo dados do boletim de arrecadação dos tributos estaduais realizado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), o imposto representou 84,69% dos tributos arrecadados pelo Estados em 2019 e 84,99% em 2020, de totais de 599 Bilhões e 611,96 Bilhões de reais, respectivamente. Não se pretende aqui, no entanto, dar termos finais à temática da pesquisa. Mas apenas contribuir com os estudos acadêmicos, do ponto de vista do que se tem disponível na literatura, legislação e jurisprudência a serem analisadas.

A ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO (AED) E SEUS IMPACTOS NAS DECISÕES JURISPRUDENCIAIS NO BRASIL.

Segundo PORTO e GAROUPA (2020, p1), citando Martin Gelter e Kristoffel Greching, o surgimento da AED se deu em dois momentos distintos: Inicialmente no século XIX, particularmente em países de tradição germânica, com uma metodologia de análise mais genérica, tendo como principal obra a monografia do professor Victor Mantaja, voltada para a temática de Responsabilidade Civil. Tal abordagem, no período em questão, focava nos efeitos dos incentivos gerados pelo Direito do Dano. Sua decadência teve início a partir do ano de 1930 e foi totalmente eliminada a partir do regime nazista; O segundo e atual momento da AED ocorreu posteriormente à segunda guerra mundial, nos Estados Unidos, passando a ganhar força na Universidade de Chicago e, em seguida, teve grande repercussão a partir da publicação do artigo de Ronald Coase: “Problem of Social Cost”, além de outras obras de Guido Calabresi. A grade diferença entre um momento e outro foi a de que o movimento da AED passou a ser liderado por economistas que, posteriormente, se especializaram em Direito, o que possibilitou adicionar aos conhecimentos e temáticas jurídicas, critérios científicos de análise e observação dos impactos econômicos das leis, decisões judiciais e políticas públicas adotadas pelo Estado.

Por volta da década de 70, apresentando-se como contraposição à teoria clássica jurídica e a teoria do utilitarismo, segundo ALVAREZ (2006), destacam-se, além da AED, dois outros movimentos: Critical Legal Studies (CLS), que apesar de encontrar pontos em comum com a AED, se contrapunha a partir do momento em que considerava que a racionalidade de um indivíduo dependia de uma visão ideológica, enquanto a AED propunha que o indivíduo seria racional por si só; E as teorias Rights-based que objetivavam elaborar referências da construção de uma sociedade justa. Na década seguinte, com o crescimento da AED, as escolas de Direito dos Estados Unidos passaram a ter economistas em seu corpo docente, além do fato de que foram publicadas diversas revistas nesse campo de estudo. Dentre as principais práticas jurídicas adotadas no período, COELHO (2007) destacou a desregulamentação de alguns setores da economia e a reforma criminal de 1984.

Contemporaneamente, TABAK (2015) denota que o objetivo da AED pode ser analisado sob a perspectiva da eficiência, propondo uma maximização do bem-estar social. Dando um maior detalhamento a essa visão, SALAMA (2017) considera que a AED pode ser tida como uma ferramenta oriunda do ramo da economia, com aplicação ao direito, e destaca-se em 5 eixos principais: Escassez – considerando que os recursos são limitados, existe a necessidade de se fazer escolhas; Maximização Racional – a busca de um objetivo será caracterizada pela melhor relação entre custo e benefício; Equilíbrio – por haver vários indivíduos em busca de defender seus próprios interesses, necessita-se sempre de uma busca pelo equilíbrio nas políticas públicas, por exemplo; Incentivos – pode-se confundir com o ponto da escassez, no entanto os incentivos estão vinculados ao retorno pelo consumo ou pela produção de determinado bem, por exemplo. A depender de que lado o indivíduo está (na condição de cliente ou fornecedor, num cenário de aumento ou queda de preço); Eficiência – apesar de a palavra poder ter vários conceitos, para a AED, basicamente considera-se algo eficiente se um ato ou um produto maximiza resultado com redução de custos, ou se maximiza os seus benefícios sem causar impacto, principalmente econômico, negativo (grifos do autor). Contudo, FUX (2018) alerta que a AED tem mais aplicação e estudos nos países que detêm o sistema jurídico da Commom Law, principalmente nos Estados Unidos. Nos países com sistema da Civil Law, a exemplo do Brasil, seu estudo está ainda em evolução. Do ponto de vista nacional, ainda há certa resistência quanto a utilização da AED, justamente pelo entendimento de que este ramo da ciência só seria aplicável em países que adotam a Commom Law, uma vez que ainda há um preconceito de que as decisões judiciais não deveriam submeter-se aos impactos econômicos. Apesar disso, há iniciativas que merecem ser destacadas, onde podem ser observados alguns aspectos da AED no Direito brasileiro. Um bom exemplo pode ser o novo código de processo civil que propõe, além de métodos alternativos de soluções de conflitos, objetivando uma maior celeridade processual, a obrigatoriedade de respeito aos precedentes, trazendo à tona uma maior segurança jurídica.

Apesar de o tema ainda se mostrar tímido no Brasil, é possível observar a abordagem desse instituto em algumas decisões, inclusive nos tribunais superiores. Pode-se citar como exemplos o Pet 8002 AgR / RS - RIO GRANDE DO SUL (2019) e a ADI 4101 / DF - DISTRITO FEDERAL (2020), ambas sob relatoria do Ministro Luiz Fux, que tiveram em suas fundamentações contribuições teóricas da doutrina sobre a AED. O primeiro tratou do “auxílio acompanhante”, benefício de 25% adicionais nos proventos de aposentadoria por invalidez, previsto no art. 45 da LEI Nº 8.213, DE 24 DE JULHO DE 1991, e o segundo tratou das alíquotas diferenciadas da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), para instituições financeiras, prevista na LEI Nº 11.727, DE 23 DE JUNHO DE 2008, e ambos têm em comum com o presente estudo os possíveis impactos financeiros aos cofres públicos, a partir de uma decisão judicial, onde tem sido ponderados os pilares da AED.

O julgamento da ADI 5.469 DF que de certa forma deu origem a LC 190/2022, também teria relevante impacto no orçamento público, principalmente nos dos Estados e DF, entes responsáveis pela arrecadação do ICMS, pois este julgamento modulou os efeitos da decisão, passando esta a ter reflexos apenas no ano seguinte. Com isso, o congresso nacional teve tempo para articular a elaboração de uma lei adequada à formalidade da arrecadação do respectivo tributo. Vale destacar que a LEI No 9.868, DE 10 DE NOVEMBRO DE 1999, que dispõe sobre o processo e julgamento da ação direta de inconstitucionalidade e da ação declaratória de constitucionalidade perante o STF, estipula, em seu artigo 27, que a determinação dos efeitos da decisão pode ser dado de forma discricionária pela corte, in verbis:

“Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado ou de outro momento que venha a ser fixado.”

Sendo assim, considerando que os Estados e o DF já tinham seu orçamento definido, para o exercício em que ocorria o julgamento, e considerando o interesse social da matéria, modulou seus efeitos, de maneira a amenizar os impactos da decisão para a sociedade.

A EFICÁCIA DAS NORMAS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA

O processo de criação das leis passa por algumas fases. Nesse sentido, GONÇALVES (2016, p. 83) leciona que pode ser assim detalhado: fase da elaboração ou iniciativa – de acordo com as atribuições estipuladas no caput do art. 61 da CF/88; fase da promulgação – que atesta a existência da norma; e, por último, a fase da publicação – etapa que que a lei passa a vigorar de fato, com sua publicação em Diário Oficial. O artigo primeiro da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro, DECRETO-LEI Nº 4.657, DE 4 DE SETEMBRO DE 1942, determina que “a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada.”. Ou seja, se o próprio texto legal não dispuser a respeito da sua entrada em vigor, pela regra geral, passa a produzir efeitos após quarenta e cinco dias da data de sua publicação. E o termo “publicação” merece destaque, pois tem, para o presente estudo, relevante importância.

Em matéria tributária, no entanto, deve-se observar alguns princípios, em especial aqueles relacionados com a eficácia das normas, previstos na CF/88 na seção que trata das limitações do poder de tributar. O princípio da anterioridade tributária pode ser observado a partir de dois prismas: Anterioridade Anual, prevista no Art. 150, III, a) da CF/88 ou Anterioridade Nonagesimal, também chamada pela doutrina de “Noventena”, prevista no Art. 150, III, b) da CF/88. Ambos merecem destaque pois, nos ensinamentos de SABBAG (2011, p. 93), tratam de direito fundamental do contribuinte, uma vez que sua violação pode acarretar em irremissível dano. Corroborando com esse entendimento, ALEXANDRE (2016, p120 - 128), agrupando os princípios da irretroatividade, anterioridade do exercício financeiro e nonagesimal, dentro do princípio da não surpresa, assevera que a segurança jurídica, enquanto objetivo fundamental do direito, teria igual importância a outros institutos, como o do direito adquirido e o ato jurídico perfeito, por exemplo. Por outro lado, como tais princípios destinam-se a proteger o contribuinte do aumento de carga tributária, destaca-se que não há impedimento para mudanças que a diminuam, tendo estas, se for o caso, aplicabilidade imediata. Além disso, vale destacar a inteligência da Súmula Vinculante 50 do STF que, quando se tratar de prazo de pagamento de tributo, não há que se falar em sujeição ao princípio da anterioridade.

A jurisprudência trata, desde há algum tempo, de forma bastante sedimentada a observância ao princípio da anterioridade. Nesse sentido, destaca-se o trecho do voto do Min. Celso de Mello, no julgamento da ADI 939/DF (1993), pelo STF:

“O princípio da anterioridade da lei tributária, além de constituir limitação ao poder impositivo do Estado, representa um dos direitos fundamentais mais relevantes outorgados pela Carta da Republica ao universo dos contribuintes (...)

O respeito incondicional aos princípios constitucionais evidencia-se como dever inderrogável do Poder Público. A ofensa do Estado a esses valores – que desempenham, enquanto categorias fundamentais que são, um papel subordinante na própria configuração dos direitos individuais ou coletivos – introduz um perigoso fator de desequilíbrio sistêmico e rompe, por completo, a harmonia que deve presidir as relações, sem tão estruturalmente desiguais, entre as pessoas e o Poder.

Não posso desconhecer (…) que os princípios constitucionais tributários, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos outorgados, pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigações fiscais. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar, esses postulados têm por destinatário o poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os contribuintes, à imperatividade de suas restrições.”

Não posso desconhecer (…) que os princípios constitucionais tributários, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos outorgados, pelo ordenamento positivo, aos sujeitos passivos das obrigações fiscais. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar, esses postulados têm por destinatário o poder estatal, que se submete, quaisquer que sejam os contribuintes, à imperatividade de suas restrições.”

Certamente, com base no posicionamento acima, pode-se afirmar que, em matéria tributária, o referido princípio está no rol dos mais importantes.

A LC 190/202, que altera alguns dispositivos da Lei Kandir, trouxe, em seu artigo terceiro o seguinte: “Art. 3º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.”. O mencionado dispositivo constitucional destacado no referido texto (Art. 150, III, c da CF/88), determina que deva ser observado o período de noventa dias, para o início de vigência da lei, que teve sua publicação efetuada em 5 de janeiro de 2022. Ou seja, no entendimento do legislador, a anterioridade a ser observada em relação a referida lei, deveria ser a anterioridade nonagesimal.

Como se sabe, no Direito, todas as regras possuem exceções. Quando se observa o atendimento aos princípios constitucionais aqui mencionados, vale destacar o disposto no Art. 150, § 1º da CF/88, que trata dos tributos que não devem obedecer aos princípios da anterioridade:

“§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I”

De forma a destacar os impostos que são exceções às regras das anterioridades, pode-se observar a tabela a seguir onde, excetuando-se os dispostos nos arts. 155, III, e 156, I que tratam das bases de cálculo do Imposto Sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) e O Imposto Sobre propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), todos são de competência da União e parte deles têm um caráter de Extrafiscalidade que, nas lições de SABBAG (2011, p. 409) têm a “finalidade reguladora de mercado ou da economia de um país”. Vejamos:

· Exceções ao Princípio da Anterioridade Anual, Art. 150, III, b), CF/88: EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO, ART. 148, I; IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (II), ART. 153, I; IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO (IE), ART. 153, II; IMPOSTO SOBRE PRUDOTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI), ART. 153, IV; IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO (IOF), ART. 153, V; e IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO – CALAMIDADE PÚBLICA / GUERRA, ART. 154, II.

· Exceções ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal, ART. 150, III, c), CF/88: EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO, ART. 148, I; IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (II), ART. 153, I; IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO (IE), ART. 153, II; IMPOSTO DE RENDA (IR), ART. 153, III; IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO (IOF), ART. 153, V; IMPOSTO EXTRAORDINÁRIO – CALAMIDADE PÚBLICA / GUERRA, ART. 154, II; BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES (IPVA), ART. 155, III e BASE DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE IMÓVEIS (IPTU), ART. 156, I.

Além do previsto nas exceções do Art. 150 da CF/88, outro imposto que merece destaque é o “ICMS-Combustível”, o qual a constituição excetua do respeito à anterioridade anual:

“Art. 155. (...)

§ 4º Na hipótese do inciso XII, h , observar-se-á o seguinte: (...)

IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g , observando-se o seguinte (...)

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b .”

Por último, ainda se observa as exceções concedidas às contribuições para financiamento da seguridade social, previstas no art. 194 da CF/88, devendo estas observar apenas a anterioridade nonagesimal, independentemente do exercício financeiro em questão. Ou seja, as exceções são taxativas e o únicao tratamento diferenciado dado ao ICMS é aquele destinado a tributação incidente sobre os combustíveis.

O ENTENDIMENTO DOS TRIBUNAIS BRASILEIROS A RESPEITO DA MATÉRIA

Segundo dados do Instituto de Ensino e Pesquisa (INSPER, 2020), em seu relatório sobre o contencioso tributário no Brasil, a respeito do ano de 2019, os valores que envolveram as medidas administrativas e judiciais voltadas para a área tributária, naquele ano, representavam 75% do Produto Interno Bruto (PIB), do país. No levantamento realizado, foram extraídos de entes federativos nas três esferas. Vejamos:

Figura 1: Contencioso Tributário, por nível federativo e esfera processual, em 2019

Fonte: INSPER, 2020.

Observa-se, na figura acima, que foram analisados, além dos processos da União, os dados dos 27 entes de competência tributária estadual (26 estadual e Distrito Federal), na esfera judicial, e 23 na esfera administrativa; 24 das 26 capitais municipais na esfera judicial e 10 das 26 na esfera administrativa; e 4.074 dos 5.543 dos demais municípios, em geral. Ou seja, os dados têm bastante representatividade e trazem valores relevantes, tendo como referência o PIB brasileiro. Os dados levantados reforçam o atual cenário da complexidade tributária vivenciada no país. Consequentemente, muitos são os casos que chegam ao judiciário para que se tenha uma correta interpretação das normas, afastando-se assim a possibilidade de os entes federativos atuarem em descumprimento com a legislação brasileira.

Quando passamos a analisar as decisões a respeito da LC 190/2022, no Estado do Espírito Santo, por exemplo, a empresa PERKONS S/A impetrou um mandado de segurança preventivo em face do GERENTE FISCAL DA SECRETARIA DA FAZENDA DO ESPÍRITO SANTO, questionando a cobrança ICMS diferencial de alíquotas (ICMS DIFAL) nos meses de janeiro a abril de 2022, em respeito a observância ao princípio da anterioridade nonagesimal e por todo o ano-calendário de 2022, em respeito ao princípio da anterioridade anual, alegando ainda que deveria haver nova edição de lei ordinária no Estado, para regulamentar o tributo. Na decisão, o juiz da 3ª Vara da Fazenda Pública Estadual e Municipal, Registros Públicos, Meio Ambiente e Saúde decidiu que não poderia haver cobrança do ICMS DIFAL no corrente ano, por entender que deveria haver nova lei estadual regulamentando tal obrigação, deferindo inclusive a liminar pleiteada. Posteriormente, no entanto, a liminar foi suspensa pelo Tribunal de Justiça do Estado do Espírito Santo. Na mesma linha de entendimento, no Estado de São Paulo, em processo de anulação de débito fiscal contra a Fazenda Pública do Estado de São Paulo, a empresa BRF S.A. pleiteou pela inexistência da relação jurídico-tributária para recolhimento do DIFAL, bem como a restituição dos recolhimentos deste tributo nos últimos 5 anos. Na decisão, a juíza da 13ª VARA DE FAZENDA PÚBLICA julgou procedente em parte o pedido, para afastar a cobrança do ICMS FIDAL apenas no exercício de 2022. Ou seja, não foi reconhecido o direito a recuperar os valores pagos nos últimos 5 anos. Posteriormente, no entanto, após recurso de Embargos de declaração, a mesma juíza reverteu sua decisão por entender, no caso concreto, que a autora da ação é contribuinte do imposto e também consumidora final, e para este caso, o imposto é devido. No Distrito Federal (DF), ART. 156, I a ASSOCIACAO NACIONAL DOS CONTRIBUINTES DE TRIBUTOS impetrou mandado de segurança coletivo contra o DF, alegando que a LC 190/2022, publicada em 5 de janeiro de 2022 deve observar os princípios constitucionais previstos no art. 150 da CF/88. Na decisão, o juiz da : 2ª Vara da Fazenda Pública do DF decidiu que não poderia haver a cobrança do ICMS DIFAL no ano de 2022, pelo fato de a cobrança não atender ao princípio constitucional da anterioridade. Vejamos parte da fundamentação:

(...) A Constituição Federal, no artigo 150, veda ao Distrito Federal cobrar tributos, no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. A LC 190 foi publicada em 2.022 e, por isso, o DIFAL não poderá ser cobrado no exercício financeiro de 2.022. Não se trata de mera norma que altera prazo de pagamento, nos termos da Súmula Vinculante n.º 50, mas de norma que institui o DIFAL, pois não havia lei complementar antes da lei n.º 190 capaz de justificar a exigibilidade desta diferença de alíquotas nas operações interestaduais. O fundamento da inconstitucionalidade reconhecida pelo STF foi a ausência de Lei Complementar. Portanto, a lei complementar n.º 190 é a causa originária do DIFAL, ou seja, é a lei que instituiu tal diferencial de alíquota. O DIFAL relacionado ao ICMS não se encontra em qualquer das exceções constitucionais, que afastam o princípio. Além disso, também se aplica ao caso o princípio da anterioridade nonagesimal, cujo prazo de 90 dias acaba sendo incorporado pela anualidade da alínea b, do inciso III, do artigo 150, porque a lei foi publicada em janeiro de 2.022. No caso, o DF não poderá exigir o DIFAL da impetrante no exercício de 2.022, sob pena de grave violação aos princípios constitucionais, que foram expressamente previstos na LC n.º 190/2022, em seu artigo 3º. Portanto, ao menos neste momento processual, há ameaça de grave lesão ao direito líquido e certo da impetrante de não ser tributada pelo DIFAL no exercício de 2.022.(grifos do autor)

Não deve demorar para que o tema chegue à apreciação do STF. Segundo o CONJUR (2022), duas Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI´s) foram impetradas no órgão e estão sob a relatoria do Ministro Alexandre de Moraes. Apesar de o Ministro ter sido vencido no julgamento do RE 1.287.019, o que seria desfavorável ao contribuinte, o fato de o relator ser favorável a cobrança do tributo, deve ser apenas um fator de atenção às empresas, pois a corte suprema tem uma nova composição, desde o julgamento do referido RE.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Considerando a literatura analisada, principalmente no enfoque aos princípios constitucionais observados, pode-se dizer que o fato de a LC 190/2022 ter sido publicada no dia 05 de janeiro de 2022, pode prejudicar os Estados quanto a possibilidade da cobrança do ICMS DIFAL nas vendas destinadas a consumidor final. O aludido tributo não resguarda nenhuma ressalva de observância aos princípios da anterioridade nonagesimal, mesmo este tendo sido citado no Art. 3º da referida lei, bem como ao princípio da anterioridade anual, imposição constitucional que deve ser respeitada, visando proteger o contribuinte de cobranças indevidas. É possível observar o afastamento da cobrança do referido tributo em algumas decisões, onde o judiciário já foi acionado para se posicionar. No entanto, o entendimento a respeito da matéria só deve ser mesmo finalizado após a análise do STF, que deverá pautar em breve o julgamento das ADI´s.

A Advocacia-Geral da União já se posicionou de forma desfavorável à cobrança do ICMS DIFAL no exercício de 2022. A entidade entende que os Estados devem observar o princípio da anterioridade anual e, conforme documento acostado na ADI 7.070, de autoria do Governo do Estado de Alagoas, posicionou-se discordando da cobrança no referido exercício (CONJUR, 2022).

Vários especialistas também se posicionam contra a cobrança do ICMS DIFAL em 2022. Segundo o COAD (2022), o “argumento para deixar de calcular e recolher o Difal é o não cumprimento do princípio da anterioridade”. Ou seja, ao analisar o posicionamento da maioria das referências desta pesquisa, o tributo deve mesmo ser cobrado apenas em 2023.

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[1] Discente do Curso de Bacharel em Direito da Faculdade Imaculada Conceição do Recife. Kennedy.eduardobs@hotmail.com.