A extinção da punibilidade nos crimes de sonegação fiscal: Discursos contrapostos

Fabiano Priotto Mussi

Intróito

A sistemática dos crimes de sonegação fiscal nos traz verdadeira contradição no seu contexto, principalmente, em razão da figura que prevê a extinção da punibilidade através do pagamento integral de determinado crédito, previamente lançado pela autoridade fiscal competente.

Como exemplo (1), temos os crimes contra a ordem tributária, previstos na Lei 8.137, artigos 1º e 2º e, também, os crimes de sonegação contra a previdência social, atualmente, previsto no Código penal, através das figuras dos artigos 168-A, como apropriação indébita previdenciária, e 337-A, como sonegação previdenciária.

A celeuma antes aludida se encontra na discussão doutrinária no sentido de que há necessidade de um direito penal tributário, em razão da alta lesividade de tais condutas, que atentam contra as condições essenciais de funcionamento da sociedade, bem como da ineficácia dos outros ramos do direito que não logram êxito na fiscalização e arrecadação das verbas destinadas aos cofres públicos. É a proteção dos direitos difusos.

No âmbito do Governo Lula, conforme referiram os então Srs. Ministros Antônio Palocci e José Dirceu ao ensejo da Exposição de motivos da Reforma Tributária, inaugurando o novo ciclo do Governo Federal (2001):

Reduzir a sonegação significa reduzir um dos mais injustos ônus sociais, pois com essa prática surge a competição desleal, trazendo vantagens econômicas para os sonegadores e reduzindo a competitividade dos bons contribuintes.

Por sua vez, a extinção da punibilidade, também demonstra uma opção política que acaba agredindo o simbolismo e a finalidade desta renovada proteção penal, já que está a preferir tutelar a arrecadação, ao invés da ordem tributária, em detrimento do desenvolvimento social, que têm na arrecadação, fonte concreta de fomento das políticas públicas.

Antes de adentrar especificamente na discussão, onde existem discursos contrapostos, demonstramos, de forma sintética, a evolução do regramento que trouxe a extinção da punibilidade.

A evolução legislativa

A Lei 8.137 de 1990 assim determinava no artigo 14, posteriormente revogado pela Lei nº 8.383 de 1991:

Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos arts. 1º a 3º quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

Posteriormente, a mesma política foi vislumbrada na Lei Nº 9.249 DE 1995:

Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.

A Lei Nº 9.964, de 10 de abril de 2000 ampliou a benesse, trazendo a figura da suspensão, com o parcelamento do tributo devido, até o recebimento da denúncia:

Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no Refis, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal.

§ 3o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.

Com a alteração do Código Penal, instituída pela Lei 9.983 de 2000, houve agravamento, pelo menos, na conduta relativa ao crime de apropriação indébita previdenciária, da conduta arrecadatória do agente infrator, como se observa do parágrafo terceiro do artigo 168 do citado diploma legal:

§ 3o. É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena, ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que:

I – tenha promovido, após o início a ação fiscal e antes de oferecida a denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive acessório

De outra banda, foi publicada a instigante Lei 10.684, em 30 de maio de 2003, sendo que seu artigo 9º alterou os efeitos penais no que tange ao parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social:

Art. 9o. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2º da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

(...) § 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.

Alteram-se, portanto, no campo penal, os efeitos de eventual pagamento integral do débito tributário, uma vez que este promove a extinção da punibilidade (ou pretensão punitiva) mesmo após o recebimento da denúncia criminal, tendo em vista que a nova legislação suprimiu esta condição.

Situação semelhante ocorre com o pedido de parcelamento, através do PAES, onde é suspensa a pretensão punitiva do estado, não se exigindo, para tanto, que tal ocorra antes do recebimento da denúncia, como o fazia na Lei 9.964/00.

Outra figura aparece na recente doutrina (3) sobre o tema: a possível intimação do denunciado para que venha a optar pelo pagamento do tributo ou contribuição social, antes do despacho de recebimento da denúncia.

Todavia, tais considerações poderiam maior relevância antes da nova sistemática introduzida pela Lei 10.684, uma vez que o parcelamento ou quitação integral poderá ocorrer a qualquer tempo.

Ressalva é feita, porém, no que se refere aos crimes da Lei 8.137, na figura prevista no seu artigo 34, que trata da extinção da punibilidade.

Embora a jurisprudência (4) do Superior Tribunal de Justiça venha demonstrando em sentido contrário, não se pode olvidar que tal entendimento acarreta prejuízos à própria política de descriminalização, sendo que à luz da finalidade normativa, seria recomendável, em atenção a própria arrecadação tributária, possibilitar o exercício desse direito subjetivo.

Como refere Anderson Furlan, é comum na prática forense, que muitos denunciados não têm conhecimento acerca da possibilidade de não ser processados criminalmente caso efetuem o pagamento dos valores devidos antes da denúncia.

Quanto à efetivação do referido procedimento, revela o autor que poderia ocorrer por ato ex officio do juiz (5).

No mesmo sentido, o magistério de Hugo de Brito Machado Segundo e Raquel Cavalcante Ramos Machado, caracterizando inclusive, que evitar-se-ia a ação penal alcançando por fim, a finalidade da norma punitiva: a arrecadação (6).

Há notícia, de que este procedimento vem sendo adotado pela promotoria das execuções fiscais da Comarca de Fortaleza (7), há alguns anos.

Discursos antagônicos

Retoma-se a divergência doutrinaria quanto a extinção da punibilidade, Emerson de Lima Pinto (8) demonstra que o atual sistema punitivo põe em risco o Estado Democrático de Direito e os fundamentos de nossa constituição dirigente:

No momento que possuímos em nosso ordenamento juririco privilégio odioso como e extinção de punibilidade mediante o pagamento de tributo, percebemos a ideologia existente na concepção penalista pátria e o papel que o Estado exerce sobre as classes excluídas e marginalizadas, inclusive afirmando distância entre situações similares, restituição do prejuízo e não-realização de expropriação mediante violência real.

O autor cita, que no Brasil, o instituto da extinção da punibilidade após o pagamento do tributo ao fisco, de tempo em tempo, sofre alterações que vão desde a sua manutenção até mesmo a supressão (9).

A grande bandeira, do discurso que condena a legislação abolicionista, é a falta de tratamento igualitário em relação aos outros setores da criminalidade como consta na apelação crime n.º 297019937 da relatoria do Desembargador Amilton Bueno de Carvalho, que adotou nas suas razões de decidir parecer do Procurador de Justiça Lênio Streck.

Em seu parecer o representante ministerial, retratou a falta de coerência no tratamento penal destinado a pessoas que praticaram delitos diversos. De um lado alguém que deu um golpe de R$ 80,00 e foi denunciado, processado e condenado a prisão, sendo que havia restituído o valor antes mesmo do recebimento da denúncia.

Por outro lado, se esta mesma pessoa houvesse sonegado impostos ou tributos em valores milionários, o que ocorre diariamente em todo o país, bastaria que pagasse o prejuízo antes do recebimento da denúncia e nem processado seria.

Esta orientação está a buscar maior e melhor justiça social, como referido no início do trabalho.

Há quem estabeleça que o bem jurídico protegido é a ordem tributária, entendida como o interesse do Estado na arrecadação dos tributos, para a consecução de seus fins.

Cuida-se de bem macrossocial, coletivo. Secundariamente, protegem-se a Administração Pública e a fé pública. (10), bem como a livre concorrência, consagrada pela Constituição Federal como um dos princípios da ordem econômica (art. 170, IV), uma vez que o empresário sonegador poderá ter preços melhores do que aquele que recolhe seus tributos, caracterizando uma verdadeira concorrência desleal.

Deve ser lembrado, porém, que o Estado arrecada para cumprir certas finalidades, de interesse coletivo, não arrecada por arrecadar. A superveniência dos direitos sociais aumentou os deveres do Estado, que precisam ser custeados. Além disso, pretende-se a criação de uma consciência ética fiscal. (11)

José Luís Bolzan de Morais (12), refere a garantia cidadã ao bem-estar através da ação positiva do Estado, impondo à ordem jurídica e à atividade estatal um conteúdo utópico de transformação do status quo.

Ademais, há a questão da suposta inconstitucionalidade do artigo 9º da Lei do Paes, no que tange à extinção da punibilidade, pois estaria ferindo a Carta Magna, o que é objeto da ADIN 3.002, proposta pelo Procurador Geral da República.

É citada ainda a violação do princípio republicano, artigos 1º e 3º da Constituição, bem como o subprincípio concretizador da igualdade, cidadania, e moralidade.

Quanto ao princípio republicano, segue a lição de CARRAZZA, uma vez que os benefícios fiscais que suspendem (e extinguem) a exigibilidade do crédito tributário engendram regras que excepcionam tal princípio, posto que com a República, desaparecem os privilégios tributários de indivíduos, de classes ou de segmentos da sociedade, razão pela qual todos devem ser alcançados pela tributação. (13)

Isto porque tal benefício deixa na mesma situação contribuintes que agiram com dolo, fraude ou simulação para não pagarem o tributo e os que assim não agiram, transformando o parcelamento em incentivo à sonegação fiscal e ao descumprimento das regras e princípios constitucionais.

Além disso, outro óbice foi suscitado quanto à impugnação do artigo 9º da Lei 10.684, uma vez que estaria violando a regra constitucional que trata da necessidade de lei complementar para a veiculação de normas gerais em matéria tributária, artigo 146, III, b.

Por outro lado, demonstra a jurisprudência que não existe violação ao princípio da reserva de lei complementar, previsto no supracitado artigo da Constituição, pois o artigo 9º da Lei 10.684/03, ora posto em análise, versa sobre suspensão da pretensão punitiva do Estado, em relação a crimes contra a ordem tributária e, muito embora, neste caso, as normas penais devam ser interpretadas em harmonia com o Direito Tributário, não considerando a possibilidade de se reconhecer a hipótese de norma geral de direito tributário a reclamar lei complementar.

De outra parte, a alegação de ofensa ao princípio da isonomia igualmente não prospera. É que não se está diante de tratamento diferenciado sem uma causa, porquanto, em face do princípio da razoabilidade, o que normalmente ocorre é que, se não há a satisfação de uma obrigação tributária, o Estado parte para o parcelamento, visando a arrecadação. O procedimento longe fica de estimular a inadimplência. Ao contrário, afasta-lhe, contribuindo para a boa convivência Estado-contribuinte. (14).

A matéria já foi objeto de análise, também, em voto proferido pela Ilustre Ministra Ellen Gracie, quando do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.474-4/SC (19/03/03):

"... A alegação de ofensa aos arts. 5º, 150, II da Lei fundamental - segundo os quais o tratamento dispensado aos contribuintes deve atender aos princípios da igualdade e da isonomia tributária - igualmente não prospera. Muito embora o autor tenha sustentado que houve 'manifesta renúncia de receita fiscal', bem como violação ao princípio da moralidade pública, o que se observa é a viabilidade criada pela referida lei para a quitação dos débitos tributários (IPVA) e multas de trânsito estaduais, mediante seu parcelamento, além de restar patente o atendimento ao caráter impessoal e abstrato da norma. O que se infere de seu conteúdo - consoante meu posicionamento na apreciação da medida liminar - é a implementação de uma política fiscal voltada para o interesse social, possibilitando a todos os que se encontram na qualidade de devedores do mencionado imposto e das referidas multas, o pagamento parcelado, visando inclusive ao incremento de receitas públicas. Estar-se-ia, sim, violando o princípio da moralidade pública se acaso a lei beneficiasse em particular determinados contribuintes. Mas, ao revés disso, a norma foi disciplinada genericamente, conferindo o necessário respeito ao caráter impessoal, imprescindível para o caso.

Destaquei, também, naquela ocasião, que o juízo de valor, que compete ao legislador, teria ponderado as vantagens para o erário público derivadas de parcelamento, em contraste ao procedimento executivo que seria necessário instaurar contra cada um dos contribuintes inadimplentes."

Neste diapasão, entendimento do Ilustre Desembargador Federal Élcio Pinheiro de Castro (15):

"Não há como esconder a realidade. Se é certo que não pode o juiz decidir contra legem, não menos exato é que o julgador sem consciência social, analisando a norma jurídica apenas no encaixe dos fatos à literalidade de seu comando, estará contribuindo para o descarte do Judiciário. Aliás, na conhecida dicção de Hely Lopes Meirelles: ' a lei há que ser interpretada racionalmente para a consecução dos fins a que se destina'.

E segue, tecendo comentários acerca da questionada Lei nº 10.684/03:

" Nas justificativas, os autores das aludidas propostas asseveram que o REFIS deve ser prorrogado para alcançar mais empresas e assim mais débitos, pois 'constitui também uma garantia importante para o Erário, uma vez que estimula a empresa a manter-se em dia com suas obrigações fiscais. "

Dante Aguiar Arend (16), ao comentar os objetivos do legislador ao editar a nova disciplina legal sustenta que:

... Esta política penal bem caracteriza o interesse meramente coativo dos tipos penais tributários, voltados à garantia da arrecadação e não à punição dos agentes infratores. Uma vez que o agente promotor da evasão fiscal se comprometa a recolher o tributo sonegado - parcelamento - ou opte por seu pagamento integral, prontamente o Estado ameniza as conseqüências penais ou suspendendo ou extinguindo a pretensão punitiva, pois o bem jurídico, de fato, não é a" ordem tributária ", mas sim a" arrecadação ".

Como se vê, os tribunais demonstram o entendimento de que a extinção da punibilidade é questão de política criminal, considera-se que a busca da satisfação do débito tributário sobrepõe-se, a criminalização e punição daquele que praticou a infração penal.

É o que preconiza José Alves Paulino, quando observa que a opção mais recente foi a da extinção da punibilidade pondo em evidencia que o interesse público esta na satisfação da dívida, tipificando o crime apenas para intimidar o contribuinte.

De forma que a sanção penal é invocada pela norma tributária para fortalecer a idéia de cumprir a obrigação fiscal, pouco importando o intento do agente em sonegar.

Arremata o autor, afirmando que satisfeito o interesse estatal, ou seja, a quitação do tributo, a conduta do agente perde o valor (17).

Clarissa Sampaio Silva e Natércia Sampaio Siqueira afirmam, que a intimação do denunciado seria de extrema pertinência, dotando de funcionalidade o favor penal, cuja a finalidade consiste no estimulo ao cumprimento do crédito tributário (18).

Outro argumento é muito ventilado, no sentido de que os recursos arrecadados seriam são mal aplicados, o que, no nosso entendimento, não compromete a legitimidade da solução penal na matéria, até porque a solução, neste caso, seria punir eventual servidor ou administrador público que aplica mal ou desvia tal verba.

Ademais, tem-se verificado que a reparação do dano, em tais casos, é buscada genericamente pelo Direito Penal nos tempos atuais.

Notas

Segundo José Paulo Baltazar Júnior (in: Crimes Contra a Ordem Tributária. Ed. Livraria do Advogado), os crimes contra a ordem tributária são divididos atualmente da segunte forma:

a) crimes tributários aduaneiros, representados, em nosso ordenamento, pelo descaminho, previsto no art. 334 do Código Penal

b) sonegação fiscal, relativa a tributos internos, tipificada nos arts. 1º e 2º, incisos I, III, IV e V da Lei nº 8.137/90, para os tributos em geral e no CP, art. 337-A, com a redação dada pela Lei nº 9.983/00, para as contribuições sociais, nos quais está sempre presente a noção de fraude

c) apropriação indébita, prevista no inciso II do art. 2º da Lei nº 8.137/90 para os tributos em geral e no CP, art. 168-A, com a redação dada pela Lei nº 9.983/00, para as contribuições sociai

d) crimes funcionais (Lei nº 8.137/90, art. 3º e CP, art. 318).

2 Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendária

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres público

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

3 Sanções Penais Tributárias. Coord. Hugo de Brito Machado. Ed. Dialética, 2005.

4 STJ, HC 26697/SP. Relator Ministro José Arnaldo da Fonseca. DJ de 15/12/2003.

5 Sanções Penais Tributárias, p. 94.

6 Idem p. 436.

7 Conforme Ítalo Farias Pontes, idem, ibidem, p461.

8 A criminalidade econômico-tributária. Ed. Livraria do Advogado, 2001, pg 159.

9 p. 162, referindo como exemplo as Leis Especiais 4.729/65, 8.137/90, 8.383/91 e 8.620/93.

10 Em sentido contrário: JUARY C. SILVA, para quem a ordem tributária não existe como bem jurídico, sendo mera parcela da atividade administrativa.

11 RODRIGUES, Anabela Miranda. Contributo para a Fundamentação de um Discurso Punitivo em Matéria Penal Fiscal. In: Temas de Direito Penal Econômico. São Paulo: RT, 2001, p. 181.

12 As funções do estado contenporâneo e o problema da jurisdição. Cadernos de pesquisa da UNISINOS, 03/1997.

13 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 2ª. Ed. Ed. RT, 1991, p. 52.

14 STF. ADI 2.304-7/RS, Relator Ministro Sepúlveda Pertence, DJ 15.12.2000.

15 Suspensão do processo e da prescrição no âmbito penal diante do parcelamento de débitos tributários e contribuições sociais. In: Repertório de Jurisprudência IOB, 1ª quinzena de agosto de 2003, nº 15, págs. 535/541.

16 In: As conseqüências penais do parcelamento das dívidas tributárias, no contexto do art. 9º da Lei nº 10.684/2003.

17 Crimes contra a ordem tributária, Ed. Brasília Jurídica, 1999, pg 128/129.

18 Sanções Penais Tributárias, op. Cit., 272.