Fichamento de Direito Tributário

FICHAMENTO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

AUTOR: ROQUE ANTONIO CARRAZZA

PRINCÍPIO DA SEGURANÇA JURIDICA E TRIBUTAÇÃO

Estado de Poder e Estado de Direito

Para que o Estado de Direito seja respeitado e as leis constitucionais cumpridas é necessário que o legislador observe todos os princípios constitucionais existentes e, caso haja descumprimento, tal situação é considerada inconstitucional e sua eficácia não é válida. A ação de tributar excepciona o principio constitucional que protege a propriedade privada, isto explica a razão pela qual nossa Carta Magna disciplinou, de modo muito rígido, o mecanismo de funcionamento da tributação, ao mesmo tempo em que amparou o contribuinte com grande plexo de direitos e garantias contra eventuais excessos do Poder Público.

Como já estudado, tributo é a relação jurídica que se estabelece entre o Fisco e o contribuinte tendo por base a lei, igualitária, decorrente de um fato licito qualquer, e cujo adimplemento é exigido compulsoriamente e em moeda. A parit desta noção, que vincula o legislador, fica fácil verificar se dada pessoa, colocada na contingencia de dar dinheiro ao Estado, está realmente sendo compelida a recolher um tributo e, em caso afirmativo, se ele é ou não constitucional.

Ainda, a Constituição Federal arrolou ainda um arsenal de direitos fundamentais que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, ao levarem a efeito a tributação, devem respeitar.

Ao estudar os princípios constitucionais deve-se, necessariamente, estudar Estado de Poder e Estado de Direito. Estado de Poder ou Estado de Polícia parte do antes suposto de que o fim justifica os meios e, assim, o governante é livre para agir, em relação aos indivíduos, como melhor lhe apetecer, sem qualquer freio, muito menos de ordem legal, bastando que sua atuação atenda aos interesses públicos, que acabam, muitas vezes, se confundindo com seus próprios interesses.

No Estado de Direito, por sua vez, os governantes sujeitam-se aos império da lei, submetem-se a um regime de direito, pautam suas condutas por meio de regras que outorgarem e garantirem os direitos individuais. Muitas vezes esse estado é confundido com o Estado Constitucional em que, a Constituição é o fundamento de validade de toda a ordem jurídica nacional, disciplinando a atuação não só dos Poderes Executivo e Judiciário, como também do Pode Legislativo. Assim, a CF regula a situação do individuo diante do Poder Público, criando-lhe um campo privativo, que o coloca a salvo das investidas não só do Executivo e do Judiciário como também do Legislativo.

O Estado de Direito é uma garantia de liberdade, além de impor limites à atuação estatal, confere às pessoas titularidade de direitos públicos subjetivos e, portanto, de posições jurídicas ativas que podem ocupar nos eventuais confrontos que venham a ter com a autoridade pública e, mesmo, com os particulares.

Foi somente a partir da idade media que começaram a surgir alguns documentos declarando a existência de direitos individuais que, até o monarca deveria respeitar. Tais direitos, no entanto, somente passaram a ser limitadores do poder do Estado com o advento do constitucionalismo. A CF brasileira acolheu essa ideia central de sujeição e acomodamento do Estado ao Direito, tendo em vista que seu Título II, Capítulo I, há o nome “Dos Direitos e Deveres Individuais e Coletivos”, que é inspirado pelo “Bill of Rights” e pela “Declaração Universal dos Direitos do Homem e do Cidadão”.

Assim, nossa CF possui uma serie de versículos que veiculam os direitos fundamentais do Homem e suas garantias, que, limitam a ação do estado, não só proibindo-o de prejudica-los, como também, obrigando-o a encaminhar-se no sentido do interesse público primário, já que os direitos enumerados e protegidos formam o mínimo de exigências para que todos possam viver e desenvolver livremente suas atividades licitas.

Direitos fundamentais e tributação

Ao tratar dos direitos fundamentais, a CF garantiu a igualdade de todos perante a lei, a inviolabilidade da propriedade privada, a liberdade de opinião, a liberdade de ir e vir da pessoa, a liberdade de consciência, a liberdade de associação e reunião, entre outros. Essas garantias apresentam-se como proibições ao Estado de lesar, por meio de leis, atos administrativos ou decisões judiciais, estes valores prestigiados por nossa CF. As leis, atos ou decisões que contrariem esse valores podem ser anuladas com base em sua inconstitucionalidade.

A CF confere a toda e qualquer pessoa vários direitos, irrenunciáveis e imprescritíveis, concernentes à vida, liberdade, igualdade, segurança e propriedade. O exercício de tais direitos cria situações jurídicas ativas que são verdadeiros direitos subjetivos, oponíveis a qualquer pessoa, inclusive ao Estado.

Assim, o artigo 5 da CF reconhece e assegura aqueles direitos que formam o patrimônio irretratável da personalidade humana, ou seja, os direitos que pertencem ao homem entendido como ser livre. É basicamente ele que compele o ordenamento jurídico a investir contra qualquer ato atentatório aos direitos fundamentais.

Esse artigo, em seu parágrafo primeiro, determina ainda que os direitos e garantias fundamentais pela CF conferidos devem ter eficácia imediata, ainda que à falta de lei expressa que os torne efetivos. Portanto, o Estado deve, não só reconhecer e considerar invioláveis os direitos constitucionalmente previstos, como também deve garanti-los, fazendo com que sejam por todos respeitados, inclusive pelas empresas e pelos particulares.

Nesse sentido, militam, também, em favor dos direitos e garantias fundamentais, inclusive dos contribuintes, assim a tributação deve observar os limites que a ordem constitucional lhe impôs, inclusive no que atina com os direitos subjetivos públicos das pessoas.

Desse modo, a CF determinou de modo negativo, ou seja, por meio de proibições, o conteúdo possível das leis tributarias e, indiretamente, dos regulamentos, das portarias, dos atos administrativos tributários e etc.

Diante disso, o Estado, a União, os Estados – membros, os Municípios e o Distrito Federal, ao fazerem uso de suas competências tributarias são obrigados a respeitar os direitos individuais e suas garantias. O contribuinte tem a faculdade de, mesmo sendo tributado pela pessoa política competente, ver respeitado seus direitos públicos subjetivos, constitucionalmente garantidos.

O próprio dever de pagar tributo não poderá afetar, em sua essência, os direitos fundamentais, que com o advento da CF de 1988, tiveram reforçado o status jurídico, com a regra da aplicabilidade imediata, prevista no artigo 5, parágrafo 1, e sua inclusão no rol das clausulas pétreas, conforme artigo 60, parágrafo 4, inciso IV.

Os direitos fundamentais, ainda, amparam também o contribuinte contra os Poderes do Estado, inclusive do Legislativo, uma vez que, todo o Capitulo I do Titulo II da CF delimita o exercício das competências tributarias das pessoas politicas, impedindo-as de ingressarem nas áreas reservadas aos direitos à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade dos contribuintes. Os direitos consagrados no artigo 5 da CF são tão ou mais relevantes que os reconhecidos pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal para instituir impostos, taxas, contribuições de melhoria e demais figuras exacionais. Dai serem inconstitucionais as normas jurídicas que, a pretexto de exercitarem competências tributarias, impedirem ou tolherem o pleno desfrute dos direitos públicos subjetivos dos contribuintes.

Esses direitos formam o Estatuto do Contribuinte que, segundo Paulo de Barros Carvalho, vem a ser a somatória, harmônica e organizada, dos mandantes constitucionais sobre matéria tributária que, positiva ou negativamente, estipulam direitos, obrigações e deveres do sujeito passivo, diante das pretensões do estado. E, quaisquer desses direitos, deveres e obrigações, porventura encontrados em outros níveis da escala jurídico normativa, terão de achar respaldo de validade naqueles imperativos supremos, sob pena de flagrante injuridicidade.

Esse estatuto impõe limites aos Poderes Públicos, inibindo-os de desrespeitarem os direitos subjetivos das pessoas que devem pagar tributos e exige que a tributação, livre de qualquer arbitrariedade, realize a ideia de Estado de Direito. Quanto mais gravosa a intervenção tributária, tanto mais cuidadosamente deverá ser protegida a esfera de interesses dos indivíduos.

Em suma, o legislador ordinário da União, de cada Estado, de cada Município e do Distrito Federal encontra na CF sua área de tributação.

As pessoas politicas, enquanto tributam, não podem auferir de maneira arbitraria e sem obstáculo algum, diante dos contribuintes. Assim, em suas relações submetem-se a um rígido regime jurídico, regendo suas condutas de acordo com as regras que veiculam os direitos fundamentais e que colima, também, limitar o exercício da competência tributária, subordinando-o à ordem jurídica.

Os tributos devem ser criados ou aumentados pelo Poder Legislativo, o que equivale a dizer que devem ser aprovados pelos representantes de todos os contribuintes em potencial. Inafastável, enfim, a ideia de que os direitos fundamentais, constitucionalmente reconhecidos, refreiam as competências que as pessoas politicas receberam para tributar.

O direito regula o comportamento das pessoas para tornar possível a vida social, tal regulação manifesta-se por meio das normas jurídicas, regras de comportamento que produzem seus efeitos na sociedade. Estas normas não devem ser consideradas isoladamente, mas em conjunto, formando um sistema de ordenamento jurídico.

Assim, ao estudar o principio da segurança jurídica, acabamos, implicitamente, estudando também os princípios da tipicidade fechada, do exclusivismo, da adequada eleição do sujeito passivo tributário, da vinculação do lançamento à lei, da interpretação estrita da lei, da igualdade, da confiança na lei fiscal, da boa fe do contribuinte e da moralidade.

Segurança jurídica da tributação e os princípios da tipicidade fechada, do exclusivismo, da adequada eleição do sujeito passivo tributário, da vinculação do lançamento à lei, da interpretação estrita da lei, da igualdade, da confiança na lei fiscal, da boa – fé do contribuinte e da moralidade.

A segurança jurídica é ínsita à própria ideia de Direito, tendo sido colocada no preâmbulo da Carta Magna no patamar dos valores supremos da sociedade brasileira, pelo que inspira a edição e a boa aplicação das leis, dos decretos, das portarias, das sentenças, dos atos administrativos e etc.

No entanto, mais do que um valor, a segurança jurídica é a própria razão de ser de nossa CF, tendo sido consagrada, expressa ou implicitamente, em varias de suas normas, uma vez que, este principio encontra-se enucleado na CF com a força de ser um principio síntese, construído a partir do somatório de outros princípios e garantias fundamentais, assim, apesar de referido na CF, nos artigos 5 e 6 e 103 – A e em leis esparsas, o principio da segurança jurídica não se reduz aos enunciados normativos assinalados em cada um dos seus dispositivos, como segurança ou insegurança. Com regra expressa, tanto se faz presente na condição de direito fundamental à ordem jurídica segura quanto na acepção de garantia material aos direitos e liberdades protegidos, sobre os quais exerce a função de assegurar efetividade.

Fica evidente, portanto, que tal princípio é uma das manifestações do nosso Estado Democrático de Direito, consagrado no artigo 1 da CF e visa a proteger e preservar as justas expectativas das pessoas, para tanto, veda a adoção de medidas legislativas, administrativas ou judiciais capazes de frustrar-lhes a confiança que depositam no poder público.

O direito em sua positividade confere segurança as pessoas, isto é, criar condições de certeza e igualdade que habilitam o cidadão a sentir-se senhor de seus próprios atos e dos atos dos outros, portanto, a certeza e a igualdade são indispensáveis à obtenção da tão almejada segurança jurídica.

Por outro lado, a convicção de que serão respeitados o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito confere às pessoas a chamada garantia do passado, o que leva à irretroatividade do próprio Direito.

O principio da segurança jurídica é associado aos ideais de determinação, de estabilidade e de previsibilidade do Direito, em todas as suas dimensões. Assim, há de ser sempre levado em conta, inclusive pelas leis, pelos atos administrativos lato sensu e pelas decisões judiciais, uma vez que, sem segurança de aplicação da segurança jurídica, a norma seria anulada ela insegurança da sua aplicação.

Ou seja, a segurança jurídica desemboca na confiança que as pessoas devem ter no Direito.

A proteção da confiança manifesta-se na previsibilidade da ação do Estado, permite que as pessoas planejem e organizem sua vida e seus negócios de acordo com as leis em vigor, cientes de que não serão surpreendidas por atos arbitrários, que venham a modificar ou revogar suas expectativas legitimas. Em suma, esse principio, com seu corolário de proteção e confiança, submete o exercício do poder ao Direito.

No Direito Tributário, tal objetivo é alcançado quando a lei traça uma ação tipo que descreve o fato, acontecido no mundo fenomênico, fazendo nascer o tributo.

A lei que cria o tributo deve descrever todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária, máxime a hipótese de incidência, com os critérios que a informam. Essa é uma exigência do principio da tipicidade tributária.

A hipótese de incidência deve conter uma exaustiva descrição dos pressupostos tributários, apta a permitir que todos eles sejam perfeitamente reconhecidos, quando correrem, no mundo fenomênico. Quando essa hipótese é incompleta, ou seja, não descreve de nodo exaustivo o tipo tributário, a exação não poderá ser exigida. Assim, além de descrever minudententemente a hipótese de incidência, a lei precisa prever as ações concretas que o Fisco deverá realizar para arrecadá-lo.

Assim, atrelado ao principio da legalidade tributária, encontra-se o principio da tipicidade tributária, que impõe que o tributo seja exigido quadro se realiza, no mundo fenomênico, o pressuposto de fato a cuja ocorrência a lei vincula o nascimento da obrigação tributária.

Assim, a segurança jurídica leva em matéria tributária, ao principio da tipicidade fechada, coma correspondente proibição do emprego da discricionariedade fazendária e da analogia.

A segurança jurídica leva, ademais, ao principio do exclusivismo, com a consequente proibição do emprego de normas indeterminadas.

É certo que a CF não indica de modo expresso o sujeito passivo de nenhum tributo, Todavia, sinaliza quem, ocorrido o fato imponível poderá ser compelido a ocupar esta posição: a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a materialidade da hipótese de incidência tributária.

A isonomia estende seus efeitos sobre todas as normas constitucionais sobre todas as demais normas jurídicas, sejam elas legais ou infra legais.

O principio da igualdade visa, em ultima analise, a garantir uma tributação justa.

Esse principio veda que contribuintes essencialmente iguais venham tratados de modo diferenciado, cabendo ao legislador e ao aplicador proceder a uma seleção racional dos fatos aos quais atribuirá a mesma consequência jurídica.

O principio da igualdade veda que contribuintes essencialmente iguais venham tratados de modo diferenciado, cabendo ao legislador proceder a uma seleção racional dos fatos aos quais atribuirá à mesma consequência jurídica.

Para que os contribuintes tenham segurança jurídica em suas relações com o Fisco, a lei que descreve a ação tipo jurídica deve valer para todos igualmente, isto é, deve ser aplicada a seus destinatários de acordo com a isonomia. O principio constitucional da segurança jurídica exige, ainda, que os contribuintes tenham condições de antecipar objetivamente seus direitos e deveres tributários, que, por isto mesmo, só poder surgir de lei, igual para todos irretroativos e votados pela pessoa política competente. Assim, a segurança jurídica acaba por desembocar no princípio da confiança na lei fiscal, que, trata-se da possibilidade dada ao contribuinte de conhecer e computar os seus encargos tributários com base exclusivamente na lei.

Com relação ao principio da boa fé, também presente aonde se encontra o da segurança jurídica, tem-se a boa fé objetiva e a subjetiva.

A boa fé subjetiva envolve um estado psicológico de pureza de intenção, de convicção intima de que se esta a agir de conformidade com o bom Direito, ainda que o sujeito venha a praticar uma ilicitude, ele confia que sua atuação é regular.

Já a boa fé objetiva, materializa-se na conduta que se espera de uma pessoa, independentemente de sua manifestação de vontade, ou seja, de sua intenção de praticar o ato ou celebrar o negocio jurídico. Cuida-se de um principio geral de Direito, que ilumina a interpretação das situações jurídicas, mormente as que envolvem o Poder Público.

Encontra-se também implícito junto ao principio da segurança jurídica, o principio da moralidade, presente no artigo 37 da CF, que, ao mesmo tempo em que impede o Estado de adotar comportamentos desleais em relação à pessoas, físicas ou jurídicas, confere a estas ultimas a certeza e a confiança de que não terão, de nenhum modo, frustradas suas jurídicas expectativas. Uma delas é a de ver integralmente cumpridas, com lealdade, presteza e exatidão, as decisões, administrativas ou judiciais, que lhe foram favoráveis e que sejam insuscetíveis de recurso judicial por parte da Fazenda Pública.

Da consulta fiscal e seus efeitos jurídicos.

A consulta fiscal é de grande importância na medida em que a resposta nela dada pelas autoridades competentes, além de dirimir controvérsias acerca do assunto que a motivou, assegura direitos do contribuinte que a formulou e, destarte, vincula a própria Administração Fazendária. Ao responder as consultas fiscais, a administração fazendária aprimora seu relacionamento com o contribuinte, prestando-lhe os esclarecimentos necessários para que cumpram do modo mais cômodo e exato, seus deveres tributários. Só acaba por criar uma consciência fiscal, que reduz as situações de incerteza derivadas da nunca negada complexidade da legislação tributária e, por conseguinte, das relações jurídicas que ela gera.

Nesse sentido, a consulta fiscal pode ser havida como verdadeiro processo administrativo preventivo, em que o contribuinte indaga à administração fazendária qual é sua real situação diante de um fato concreto. Com tal cautela, ele, por assim dizer, se antecipa a prováveis autuações e, com isso, tem a possibilidade de ajustar sua conduta aos ditames que o Fisco tem por corretos e adequados.

Assim, a consulta fiscal garante a todos os interessados um pronunciamento oficial do poder público sobre as questões concretas, de cunho administrativo tributário, que lhe venham a ser submetidas.

Os principais efeitos da consulta fiscal, a teor do CTN, artigos 161 e 100, inciso II, são quatro, quais sejam: sua apresentação suspende o curso do prazo para o pagamento do tributo; durante sua tramitação é vedada a instauração de qualquer procedimento fiscal contra o contribuinte; durante o período de tramitação, o contribuinte fica a salvo do pagamento de juros e multas; enquanto prevalecer, o entendimento manifestado pela fazenda pública, quando exime o contribuinte do pagamento do tributo, é vinculante, isto é, impede a sua cobrança, bem assim de penalidades pecuniárias.

A consulta, além de propiciar ao contribuinte orientação segura a respeito da aplicação da legislação tributária sobre a situação tributária que lhe diz respeito, permite que ampare sua conduta em entendimento vinculante para os órgãos fazendários.

As soluções de consulta, uma vez publicadas, tornam-se atos normativos validos, vigentes e eficazes, passando a integrar, na condição de normas complementares, a legislação tributária da pessoa política que as da à estampa.

Por fim, entende-se que a resposta dada à consulta fiscal, que vincula a administração em face do interessado que a formulou, aproveita, em algumas situações, a terceiros. De fato, pessoas que não foram partes no processo de consulta fiscal podem invocar a extensão de seus efeitos jurídicos, desde eu se encontrem em situação idêntica à do consulente.

Portanto, terceiros que se encontrem na mesma situação jurídica de que obteve resposta favorável à consulta fiscal devem receber da parte da Administração Fazendária o mesmo tratamento jurídico. A eventual mudança de critério somente poderá alcançar casos futuros.

A segurança jurídica e o “livre acesso” ao Poder Judiciário.

A segurança jurídica impõe que a lei garanta a todos os contribuintes o livre acesso ao Poder Judiciário. Eles devem receber da lei meios efetivos para, a qualquer tempo, postular, querendo, a tutela deste poder, a fim de que ele decida se um direito subjetivo foi ou está na iminência de ser lesado. Este é o alcance que tem, no campo tributário, o principio da universalidade da jurisdição.

Em suma, o contribuinte tem a assiti-lo o direto de, a qualquer tempo, ir ao Judiciário para que este Poder decida, com imparcialidade, se as exigências do fisco encontra, ou não, acústica na CF e nas leis. A CF garante o direito à ampla defesa.

De fato, quando a CF, no inciso em pauta, faz menção aos meios e recursos inerentes à ampla defesa, está, por sem duvida, aludindo ao direito à produção de provas e ao direito à dupla instância. A administração fazendária, quando quer apurar a pratica de eventuais irregularidades por parte de um contribuinte para, se for o caso, sancioná-lo deve necessariamente observar um procedimento legal em que se enseje ao interessado o exercício do direito à ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.

A defesa, com o contraditório que ela pressupõe, confere caráter dialético ao processo administrativo tributário, permitindo que a administração fazendária conheça as razoes do contribuinte, para chegar a uma decisão justa, adequada e jurídica.

Assim, evidente que o direito à ampla defesa trás atrelado o direito ao devido processos legal. Em qualquer processo administrativo, a defesa eficaz pressupõe que o órgão julgador decidira nos estritos limites da lei, seguindo rigorosamente seus tramites.

Dessa forma, só há falar em celeridade dos processo administrativos tributários quando ela for benéfica, vale dizer, não criar embaraços aos direitos ou garantias do contribuinte.

Quando a administração pública se encontra na função judicante, os agentes, órgãos e tribunais administrativos são obrigados a zelar, ao longo de todo o processo, pelo máximo respeito à ordem jurídica e aos direitos dos contribuintes.

Os contribuintes devem saber os motivos que levaram à pratica do lançamento ou à lavratura do auto de infração, a fim de que possam, eventualmente, impugná-los, exercitando seu direito ao contraditório e à ampla defesa. Segue-se que estes atos administrativos, sob pena de invalidade, devem trazer, de modo expresso, claro e suficiente, os fundamentos de fato e de direito que o embasaram.

A especificação dos procedimentos adotados pelo fisco para lançar ou lavrar o ato de infração tem por escopo a descoberta da verdade material que dará um juízo de certeza acerca da existência dos fatos tributários e de quem realmente os promoveu.

O processo deve durar um tempo, para que seja possível apreciar as provas e analisa-lo de forma certa e cuidadosa para que se chegue ao melhor resultado possível. O tempo da razoável duração do processo é o tempo estipulado em lei. A ultrapassagem do prazo legal, salvo justificativa plausível, implica, em linha de principio, dilação razoável do processo. Logo, para garantir a efetividade do principio da razoável duração do processo no especifico âmbito do contencioso administrativo tributário federal, o dispositivo em foco fixa o prazo máximo de 360 dias, a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos.

Este prazo de 360 dias não é para finalizar o processo administrativo, mas, tão somente, para decidir acerca de cada petição, defesa ou recurso do contribuinte. Portanto, apresentada impugnação ao auto de infração, o órgão julgador de primeiro grau tem até 360 dias para decidi-la. Interposto recurso voluntario ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, abre-se para o Poder Público novo prazo de 360 dias para julgá-lo e, se no curso do processos administrativo, o contribuinte apresentar uma petição, ela deverá ser apreciada e decidida pela autoridade competente também no prazo de 360 dias. Assim, percebe-se que os prazos são cumulativos, mas cada um deles, isoladamente considerados, não pode ser descumprido, sob pena de sanção.

Ocorre a prescrição nos processos administrativos tributários, com o transcurso do prazo quinquenal sem que haja manifestação da fazenda. O termo a quo da contagem do prazo para a ocorrência da prescrição incoerente é a data do protocolo das petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte.

Enquanto não se produz, contra a Fazenda Nacional, o trânsito em julgado administrativo, corre em favor do contribuinte, a contar da protocolização da primeira destas peças processuais, o prazo de cinco anos da prescrição inocorrente. Uma vez fluido o prazo da prescrição inocorrente, esta deve ser declarada de oficio, extinguindo-se em consequência, o processo administrativo. Caso tal não ocorra, poderá o poder judiciário ser acionado, para fazer prevalecer o direito do contribuinte.

A sumula vinculante, prevista no artigo 103 – A da CF, independentemente da lei que regulamente o assunto, a aprovação, revisão ou o cancelamento da sumula vinculante poderão ser pleiteados por qualquer das pessoas titularizadas para a propositura da ação dieta de inconstitucionalidade.

A inconstitucionalidade da responsabilidade tributária por fato futuro ( substituição tributária “para frente”.

Na substituição tributária “para frente “parte-se do pressuposto de que o fato imponível ocorrera no futuro e que, portanto, se justifica a cobrança antecipada do tributo. Para acautelar interesses fazendários, tributa-se, na substituição tributária para frente, fato que ainda não aconteceu. A CF veda a tributação baseada em fatos de provável ocorrência. Para que o mecanismos a substituições tributária venha adequadamente utilizado é preciso que se estribe em fatos concretamente ocorridos, nunca em fatos futuros, de ocorrência incerta. Trata-se de uma barreira constitucional infestável, pois integra o conjunto de direitos e garantias que a Lei Maior confere ao contribuinte.

Em suma, a substituição tributária para frente é um falso problema de substituição, pois nela, o legislador exige tributo sobre fato que ainda não ocorreu.

Em nenhum momento, a CF abre espaço à exigência de tributos sobre fatos futuros, reporta-se apenas a fatos concretamente realizados, até para dar efetividade, no campo tributário, ao principio da segurança jurídica.

Atualmente, é possível a tributação antecipada desde que se garanta ao contribuinte a devolução pertencia do indébito tributário na hipótese de, a final, incorrer o fato imponível.

O Congresso Nacional, enquanto elabora emendas constitucionais, encontra limites na própria Carta Magna. Há limitações formais e materiais, expressas e implícitas, à competência que o Congresso nacional, possui para emendar a CF. Tais limitações são, entre nós, conhecidas como clausulas pétreas. Dentre essas clausulas, figuram as que garantem aos contribuintes o direito de só serem tributados apos a ocorrência dos fatos imponíveis tributários.

A segurança jurídica e as presunções, ficções e indícios.

O tributo só pode ser validamente exigido quando um fato ajusta-se rigorosamente a uma hipótese de incidência tributária. E este fato outro não é senão o fato imponível. Nem a lei nem a Fazenda Pública podem considerar ocorrido um fato imponível por mera ficção ou presunção, isto é, independentemente da efetiva verificação, no mundo em que vivemos, dos fatos abstratamente descritos na hipótese de incidência tributária.

O direito tributário admite ficções, presunções e indícios. É certo que não pode ignorar os princípios constitucionais, especialmente o da tipicidade.

Os tipos tributários como que fecham a realidade tributária, não podendo ser alegados por meio de presunções, ficções ou meros indícios. É inadmissível que o agente fiscal abra aquilo que o legislador, atento aos ditames constitucionais, cuidadosamente fechou.

Ademais, enquanto lança ou lavra o autor de infração, o Fisco tem o dever de imparcialidade, limitando-se a sopesar o ato ou fato que vai oficialmente declarar subsumido, respectivamente, à hipótese de incidência do tributo ou ao tipo penal tributário. Logo, o lançamento e o autor de infração também estão sob a égide da segurança jurídica, com os seus consectários. Enquanto edita estes atos administrativos, o fisco não pode, sob pena de nulidade, adotar critérios próprios no lugar dos legais.

A especificação do procedimentos adotados pelo Fisco para lançar ou lavrar autor de infração tem por escopo a descoberta da verdade matéria que dará um juízo de certeza acerca da existência dos fatos tributários e de quem realmente os promoveu.

Das presunções

Presunção é a suposição de um fato desconhecido, por consequência indireta e provável de outro conhecido. Nisto difere da prova, já que, ao contrário desta, não produz certeza, mas simples probabilidade. Faz uso da presunção quem considera realizado o serviço de transporte no momento e que ele se inicia. A probabilidade existente na presunção é tomada como certeza, dispensando, assim, a prova se obtida da existência do fato desconhecido. Elas somente versam sobre matéria de fato, nunca sobre matéria de direito. Algumas presunções derivam da lei ou do senso comum.

Em síntese, o direito constitucional de ser presumido inocente acarreta para o Estado o dever incontornável de provar cabalmente a pratica da infração.

Somente como previa identificação do fato jurídico tributário e da condições de contribuinte, que são típicas situações de base, pode ser imputados a uma dada pessoa os efeitos de certa presunção simples ou legal relativa.

Das ficções.

Na ficções, o ato, mais do que improvável ou inverossímil, é falso e, nesta mediada, jamais será real. A ficção esta na esfera da imaginação e, nesse sentido, é uma invenções do Direito ou, uma disposição legal que toma por verdadeiro oque, na realidade, inexiste.

Em matéria tributária, a ficção tem aplicação restrita, justamente porque distorce a verdade real. Assim, somente pode ser aceita caso não afronte princípios constitucionais. A ficção, quanto possa restringir direitos, não pode transformar um inocente num infrator à legislação tributária, ou uma pessoa alheia ao fato imponível num contribuinte. Acima de tudo, não pode passar por cima do dever, que o estado tem, de provar as imputações que faz contra os contribuintes., seja para exigir-lhes tributos, seja para impor-lhes penalidades.

O CTN traz pelo menos dois dispositivos relacionadas ao emprego das ficções, nos artigos 109 e 110 que, em essência, veda à lei instituidora do tributo ou tipificadora do ilícito fiscal ignorar ou alterar conceitos e formas do direito privado.

Dos indícios.

A noção de indicio vem indissoluvelmente associada à operação mental de inferência. De u, fato conhecido, chega-se, pela via do raciocino, a concluir pela existência de um outro, desconhecido, mas a ele pertinente.

O fisco há de tomar cautelas mínimas, para evitar abusos. Caso não o faça, todas as sanções que possam ser aplicadas ao contribuinte serão prematuras, descabidas e irregulares, devendo ser de pronto afastadas, quer de oficio, que, em ultima instancia, pelo Poder Judiciário.

Assim, as autoridades ficais tem o dever de comprovar a ocorrência do fato imponível ou do ilícito supostamente cometido pelo contribuinte e, valer-se de todos só meios de proa para a busca da verdade material. Todavia, são condenáveis as praticas fiscais que, ignorando os direitos fundamentais dos contribuintes, tenta, a todo o custo, encurtar o caminho do lançamento tributário ou da lavratura do auto de infração.

Consequências.

A segurança jurídica só permite que o agente fiscal efetue o lançamento se tiver efetivo conhecimento da coerência do fato imponível. Também se é dado lavrar o auto de infração tendo real consciência de determinados fatos que, em tese, tipificam ilícitos tributários. E, ao lançar ou lavrar o aturo de infração, deve observar os procedimentos formais, previstos em lei, para provar que tais fatos ocorreram.

Deveras, tributar de modo adequando nunca será exigir a execução fiscal apenas com base em instituições fazendárias e em manifestações opinativas de seus agentes. Tais condutas entram em conflito aberto com o principio da ampla defesa, que já nos processos administrativo –tributário impõe a busca da verdade material.

Na busca dessa verdade material, fisco e contribuinte podem, em qualquer fase do processo quer admirativo ou judicial, inclusive em grau de recurso, produzir provas. Além disso, compete ao julgador tributário considerar, ponto por ponto, os argumentos apresentando pelo contribuinte, até para, se for o caso, rebatê-los, desde que o faça fundamentadamente, sempre assegurado o direito constitucional à ampla defesa.

O agente fiscal não pode valer-se de presunções, ficções ou indícios para suprir lacunas da realidade que se lhes apresenta. Não devemos nos esquecer de que os agentes fiscais, como, de resto, todos os funcionários públicos, tem o dever de resolver motivadamente os casos que lhe são afetos, observados os direitos e garantias individuais.

Ainda tal motivação deve ser verdadeira, ou seja, corresponder à realidade. Do contrario, o ato será nulo de pleno direito, até porque não permitira que o contribuinte exercite, como a ordem jurídica lhe faculta, seu direito à ampla defesa.

Conjecturas, indícios, instituições, positivamente não são meios de prova. São pressupostos de meios de prova, que absolutamente não podem levar a lançamentos tributários ou à imposição de sanções fiscais.

Assim, por força do principio da segurança jurídica, a utilização destas mentiras técnicas só pode decorrer de norma jurídica expressa. Mesmo assim ela jamais poderá transformar um inocente num culpado, bem uma pessoa estranha ao fato imponível num contribuinte.

A norma geral antielisiva. Sua correta compreensão.

Trata-se de como se vê, de dispositivo pelo qual a fazenda pública busca proteger-se contra aquilo que considera esperteza do contribuinte. Deve-se observar o parágrafo único do artigo 116 do CTN, já que embora ele não seja inconstitucional, tal vicio presente far-se-á presente caso o dispositivo venha interpretado pelas autoridades fiscais, como contendo uma autorização para sancionar contribuintes, desconsiderando a realizações de negócios lícitos, aos simples argumentos de que estes não estariam sujeitos à tributações ou levariam a uma tributação mitigada.

Assim, o melhor é compreender esta norma como vexatória da simulação fiscal, conforme acentua, om leve sabor de classicismo.

Da simulação fiscal.

Simulação é a divergência entre a vontade e a declaração, fruto de acordo celebrado com o fito de enganar terceiros. A simulação vem disciplinada no artigo 167, parágrafo 1 do CC. As hipóteses taxativas autorizadas da desqualificação, por simulação, de atos ou negócios jurídicos, que passam a ser reconhecidas como infestáveis parâmetros objetivos para determinação do alcance da norma do parágrafo único do artigo 116 do CTN.

O fisco não pode conhecer diretamente da simulação, declarando, de oficio, o defeito do ato jurídico e tributante, pelo lançamento ou pelo ato de infração, a realidade oculta pela aparência enganosa. Precisa, para tanto, valer-se do poder Judiciário, aguardando o trânsito em julgado da decisão que declare a invalidade deste mesmo ato jurídico. Logo, a nulidade dos atos simulados não pode ser declarada no próprio lançamento. Isto somente será possível por intermédio de um processo judicial, intentado pelo representante da fazenda pública.

Como não se pode reconhecer, na autoridade administrativa, competência para negar eficácia a atos ou negócios jurídicos sob o argumento de que contrariam interesses arrecadatórios, é inaceitável que, para fins tributários, venha erigidas hipóteses de simulação distintas das expressamente previstas no CC>

O dispositivo em foco não confere aos agentes do Fisco poderes discricionários para levarem a efeito a desconsideração, mas, pelo contrario, condiciona a adoção de tal mediada à observância de procedimentos a serem fixados em lei ordinária.

A quebra dos sigilos bancário, de dados e fiscal sem expressa autorização do Poder Judiciário. Sua inconstitucionalidade.

São princípios constitucionais com repercussões no campo tributário, o do devido processo legal, previsto no artigo 5, inciso LIV e LV da CF, o da reserva de jurisdição para a quebra do sigilo de dados, artigo 5, XII da CF e o que protege a intimidade e a vida privativa das pessoas, corolários inafastaveis da dignidade da pessoa humana. Assim, a dignidade humana é um dos fundamentos do Estado Democrático de Direito e, a existência digna compreende os direitos à intimidade, à vida privada, ao sigilo de dados, ao sigilo fiscal, ao sigilo bancário, entro outros.

Assim, a CF garantiu, por meio desses princípios, a inviolabilidade da privacidade e o sigilo de dados. Para efetivá-los, assegurou também o sigilo das informações bancarias, seja das constantes nas instituições financeiras, seja das existentes na própria fazenda pública. No que andou bem, pois, por meio da analise e divulgações do dados bancários deixa-se ao desabrigo a intimidade da pessoa, fica fácil saber quais suas preferencias politicas, qual sua religião, com quem se relaciona, etc.

Deveras, o legislador nacional, sob o calor de atender aos interesses públicos, regulando o sigilo das operações de instituições financeiras, acabou por praticamente aboli-lo. O sigilo fiscal, no entanto, não é absoluto e pode ser quebrado por decisão judicial, observados os requisitos; ou, mediante o compartilhamento, entre os entes tributantes, de cadastros e informações fiscai.

A ordem jurídica garante à Fazenda Pública o direito de fiscalizar a conduta da pessoa política e seus limites territoriais.

Admite-se, portanto, a cooperação entre as unidades federadas. Não, porém, de maneira informal.

O principio da proporcionalidade, como limite constitucional à criação ou aumento dos tributos.

Dentre os limites constitucionais para a criação ou o aumento de tributos merece destaque o principio da proporcionalidade, também conhecido como principio da razoabilidade ou da proibição do excesso. Esse principio encerra um comando de otimização, que impede que o estado restrinja a liberdade das pessoas, a menos que isso se revele imprescindível à proteção do interesses públicos.

No campo tributário, esse principio impõe que se busque a melhor maneira de exigir o cumprimento dos deveres tributários, sem acarretar ônus excessivos para os contribuintes, nem lanhar, além do restritamente necessário, valores consagrados na CF.

Há de haver, portanto, racionalidade na aplicação, ainda que por meio de leis, das normas tributarias. Dai fala-se em justa proporção entre o gravame a ser suportado pelo contribuinte e o fim arrecadatório a alcançar.

Esse principio tem como objetivo assegurar a eficácia das ações fiscalizatórias do estado contra a sociedade em geral.

O principio da proporcionalidade operou como ponto de referencia para revelar a inadequação por excesso de que se ressentiam os preceitos estaduais instituídos na tutela da arrecadação tributária. Dai a inexorável declaração de inconstitucionalidade que lhes foi imposta.

Portanto, tributos e mulas fiscais, são inconstitucionais caso excedam os limites da proporcionalidade, de modo a se tornarem confiscatórios.

Garantias dos contribuintes, diante da tributação

É certo que a CF de 88, regulando as limitações ao exercício das competências tributarias e elencando os direitos e garantias fundamentais, protegeu, consideravelmente, os contribuintes das investidas do Fisco. O artigo 5, parágrafo 2 da CF, confere aos contribuintes o direito de não pagarem tributos criados ou lançados em desacordo com os ditames constitucionais. Alias, esse direito, que poderíamos chamar de “direito de resistência à tributação indevida”, pode, também, ser extraído do principio da legalidade.

Ademias, a CF não se limitou a reconhecer a possibilidade dos contribuintes se insurgirem contra a tributação indevida. Também lhes conferiu os meios processuais adequados a este fim: o direito ao livre acesso ao judiciário, o direito de serem indenizados contra atos ou omissões ilegais dos agentes fiscais, o direito de representação, o direito de petição, o mandado de segurança e etc.

Desse modo, os contribuintes, se por um lado, tem o dever de pagar tributos, colaborando para manutenção da coisa pública, tem, por outro, ao alcance da mão, uma serie de direito se garantias, oponíveis ao próprio estado, que os protegem da arbitrariedade tributária, em suas mais diversas manifestações. Desse modo, não é possível dizer que o interesse fazendário equivale ao interesse público.

O mero interesse arrecadatório não pode faze tabua rasa da igualdade, da legalidade, da anterioridade, enfim, dos direitos constitucionais dos contribuintes no geral.

Considerações finais

Todos os princípios constitucionais tributários entroncam-se e interpretam-se, sendo impossível obedecer a um, sem obedecer aos demais. A pessoa política, ao criar o tributo, deve acudir pressurosa às exigências das grandes diretrizes constitucionais.