Seção VI

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza

Art. 71. a 73. Estes artigos do CTN foram revogados pelo Decreto-lei 406, de 31.12.1968, com força material de lei complementar passou a disciplinar o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS a nível nacional.

Constituição Federal

Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.

(…)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(…)

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

IV – (Revogado pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

(…)

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

§ 4º (Revogado pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT

Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III do caput do mesmo artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406, de 31 de dezembro de 1968; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no inciso I. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)

COMENTÁRIOS

Os arts. 71 a 73 do CTN, antes de sua entrada em vigor, foram revogados pelo Decreto-lei nº 406, de 31.12.1968 – diploma legal com força de lei complementar – e que passou a regular o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN ou ISS no plano nacional.

A Lei Complementar 116, de 31.07.2003 revogou parcialmente o DL 406/68 e alterações e passou a regular o ISS no plano nacional, manteve em vigor o caput e o § 1º, do art. 9º, do DL 406/68, pelo art. 10 da LC 116/03.

Breve histórico. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN – surgiu no nosso sistema com a Reforma Tributária de 1965, instituída pela Emenda 18/65 à Constituição de 1946, em substituição ao antigo Imposto de Indústrias e Profissões. Sistema mantido pela Constituição de 1967, pela Emenda Constitucional nº 1/69 e pela Constituição de 1988.

Com isso, a Lei Complementar 116, de 2003, com as alterações das LCs 123/06 e 157/16, passou a regular o ISS – Imposto Sobre Serviços no aspecto nacional.

O aspecto nuclear do tributo, sua materialidade, continua sendo, desde o DL 406/68, a prestação de serviços constante da lista de serviços anexa à Lei Complementar.

LEI COMPLEMENTAR 116, DE 31 DE JULHO DE 2003

Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.

O Presidente da República:

Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Complementar:

Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.

§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.

COMENTÁRIOS

Fato gerador. A hipótese de incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é a prestação de serviços constantes da lista de serviços anexa à lei, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

O critério da preponderância da prestação de serviços, previsto pela Lei Complementar e admitida pelos Tribunais, tem por objetivo claro estabelecer a incidência do ISS ou do ICMS na prestação de serviços quando há fornecimento de mercadorias junto com a prestação de serviços. Contudo, o critério da preponderância não encontra fundamento na Constituição e na repartição de competências tributárias outorgada aos Municípios, aos Estados e Distrito Federal para instituição do ISS e do ICMS.

Prestação de serviços. Prestação de serviços é o aspecto nuclear da materialidade da incidência do ISS e consiste no negócio jurídico da obrigação de fazer, no ato positivo de o prestador contratado prestar serviços ao contratante.

Importa na caracterização dos serviços, a natureza jurídica do negócio realizado, ou seja, a substância ou essência da prestação.

O Supremo Tribunal Federal trouxe exemplar lição sobre a natureza jurídica da prestação sujeita ao ISS ao reconhecer a inconstitucionalidade do item 79 da Lista de Serviços, anexa ao DL 406/68, sobre a locação de bens móveis. A decisão fixou: “A terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, expressões e os vocábulos têm sentidos próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável” (STF, Pleno, RE 116.121 /SP e Súmula Vinculante 31 ).

No mesmo sentido foi o veto presidencial ao item 3.01, da lista de serviços prevista pela LC 116/2003 ao listar a locação de bens imóveis. O veto reforçou a importância da natureza da prestação de serviços para efeito da incidência do imposto.

Lista de serviços. Para incidência do ISS os serviços devem constar da lista de serviços, previstos pela lei complementar, sem os quais não haverá incidência do imposto.

Serviços no exterior. O § 1º desse art. 1º da LC 116, de 2003, busca a aplicação extraterritorial e traz à discussão o aspecto da atividade meio e atividade fim na prestação e execução dos serviços.

O parágrafo único do art. 2º, da LC 116, de 2003, também traz norma semelhante. Os serviços prestados e executados no exterior não podem ser alcançados com a aplicação extraterritorial da norma.

Serviços públicos. O legislador complementar ampliou o campo de incidência do ISS para alcançar os serviços públicos, a exemplo do pedágio, desde a LC 100/1999, ao possibilitar a exigência do imposto nas prestações feitas mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados por autorização, permissão ou concessão, com pagamento de tarifa, preço ou pedágio, pelo usuário do serviço.

Lei municipal. Compete ao município instituir o imposto em seu território e listar os serviços sujeitos ao imposto, com observância da Lei Complementar nacional.

Os Municípios podem restringir a Lista de serviços sujeitos ao imposto, mas não podem ampliar a Lista para alcançar prestação de serviços não listados na Lei Complementar.

Taxatividade da lista de serviços. A doutrina e a jurisprudência firmaram entendimento de que a Lista de Serviços é taxativa, mas comporta interpretação ampla e analógica.

O Supremo Tribunal Federal fixou: a lista de serviços é taxativa, embora cada item comporte interpretação ampla e analógica (STF, 2ª T., RE 75.952-SP , rel. Min. Thompson Flores, j. 29.10.1973). Embora a taxatividade da lista de serviços seja matéria pacífica na doutrina e nos tribunais, aguarda-se o julgamento do STF na Repercussão geral afetada no RE XXXXX/PB , substituído pelo RE XXXXX/DF , Rel. Min. Rosa Weber, j. 06.10.2014, em face da necessidade de julgado qualificado pela repercussão.

O Superior Tribunal de Justiça sempre admitiu, seguindo orientação do Supremo Tribunal Federal, a interpretação extensiva e analógica da lista de serviços, com vedação à aplicação da analogia. “Aquelas respeitam os marcos normativos. A última acrescenta fatos novos” (STJ, 2ª T., REsp 1.837-SP , rel. Min. Luiz Vicente Cernicchiaro, j. 15.08.1990).

Essa taxatividade da lista de serviços foi confirmada pelo STJ no Recurso Repetitivo, REsp XXXXX/PR ; o Nugep, do STJ anota: É taxativa a Lista de Serviços anexa ao DL 406/68, para efeito de incidência de ISS, admitindo-se, aos já existentes apresentados com outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensiva para serviços congêneres.

Interpretação extensiva e analógica. Congêneres, semelhantes e similares. Embora a lista de serviços seja taxativa e comporte interpretação extensiva para os itens de serviços congêneres, semelhantes e similares, o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei, sob pena de ofensa à legalidade e violação do art. 150, I, da CF/88 e art. 108, § 1º, do CTN.

Serviços e mercadorias. Conflitos de competência. Os §§ 1º e 2º do art. 8º do DL 406/68, foram expressamente revogados pela LC 116/2003, e os incisos IV e V do art. 2º da LC 87/96, foram revogados de forma tácita pelo § 2º, do art. 1º, da LC 116/2003, dispositivos que buscavam dirimir os conflitos de competência entre o ISS e o ICMS. Com as disposições do § 2º, do art. 1º, da LC 116/2003, houve certa simplificação na lei para a busca de solução dos conflitos de competência entre o ICMS e o ISS. Assim, os serviços constantes da Lista de Serviços não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que a prestação envolva fornecimento de mercadorias, ressalvadas as exceções previstas na própria Lista.

A dificuldade surge nos chamados serviços impuros, onde se exige o emprego de materiais ou mercadorias na sua prestação. Os serviços puros, por não exigirem emprego de material, não oferecem maior dificuldade, embora todo tipo de serviço sempre haja o emprego se algum bem material. Os serviços prestados com a utilização de máquinas e equipamentos não deixam de ser puros pelo uso do maquinário.

O critério para a solução dos conflitos entre o ICMS, o ISS, ou mesmo o IPI deve ser encontrado na Constituição Federal pela repartição da competência tributária outorgada aos Estados, Municípios e à União.

A Constituição Federal também traz regra específica para evitar conflitos entre o ISS e o ICMS ao estabelecer: O ICMS incide “sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios” (art. 155, § 2º, IX, b, da CF).

De modo geral, os conflitos do ISS e ICMS residem em saber se a prestação envolve fornecimento de mercadorias ou de bens na prestação de serviços, este é o aspecto nuclear do problema.

Mercadorias. São bens que se encontram no comércio, ou seja, são materiais e objetos destinados à comercialização. Se não estiverem destinados à mercancia, não são mercadorias.

A finalidade e o destino nos revelará se é mercadoria ou bem. A natureza de um e de outro somente é obtida pelo critério da destinação.

Conceitos econômicos. Os conceitos econômicos ou vulgar da hipótese de incidência do ISS e do ICMS costumam causar certa confusão sobre a tributação de um ou de outro imposto, daí a necessidade de se compreender a natureza jurídica da expressão mercadorias, no seu sentido técnico utilizado pelo ICMS.

O exemplo pode deixar claro: a tinta na loja é mercadoria, sujeita ao ICMS, mas a mesma tinta utilizada pelo prestador de serviços de pintura não é mercadoria, é um bem, um material de uso na execução dos serviços, integra o preço dos serviços se forem fornecidas pelo prestador.

A argamassa – preparo de concreto – para uso na construção civil, destinada à execução da obra, é prestação de serviços, sujeita ao ISS. A mesma espécie de argamassa colocada à venda na loja de materiais de construção é uma mercadoria, sujeita ao ICMS.

Operações mistas. Preponderância. Não podemos confundir o critério da preponderância com as operações mistas dos serviços listados nos itens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e 17.11 da Lista de Serviços anexa à LC 116/2003 permitem a prestação de serviços com o fornecimento de mercadorias, onde pode haver a incidência concomitante do ISS e do ICMS.

Existem também situações com as duas atividades – fornecimento de mercadorias e prestação de serviços – a exemplo das concessionárias de veículos, que comercializam mercadorias – veículos e peças – e ao mesmo tempo prestam serviços de conserto de veículos. Nestas operações/prestações poderá existir a incidência dos dois impostos, quando a prestação envolver o fornecimento de mercadorias destinadas à prestação de serviços.

Industrialização. Algumas espécies de prestação de serviços podem ser confundidas com industrialização, campo de incidência do tributo da União, o IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados – e, por vezes, até o IOF – Imposto sobre Operações Financeiras.

A Constituição reservou aos Municípios a competência para instituir o ISS sobre a prestação de serviços; à União a competência para instituir o IPI, sobre produtos industrializados e o IOF, sobre operações financeiras. Industrialização, operações financeiras e prestação de serviços são objetos distintos, não podem se confundir e devem se compatibilizar no sistema tributário. A dificuldade costuma estar ligada ao entendimento dos conceitos jurídicos, técnicos e econômicos de industrialização, prestação de serviços e operações financeiras.

Na industrialização não há uma prestação de serviços de que trata o ISS, mas um processo industrial de fabricação, mediante a transformação da matéria-prima, com a modificação da natureza, da finalidade, ou do aperfeiçoamento, destinado ao comércio ou ao consumo, conforme dispõe o parágrafo único do art. 46 do CTN.

O Regulamento do IPI – Decreto 7.212, de 15.06.2010 também nos auxilia na compreensão do que é industrialização:

“Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):

I – a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II – a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III – a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV – a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou

V – a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.

Serviços de transportes. A prestação de serviços de transportes, quando realizados dentro do município, sujeitam-se ao ISS; quando alcançarem outro município – intermunicipal – sujeitam-se ao ICMS.

Composição gráfica. O Superior Tribunal de Justiça entendeu que os serviços de composição gráfica, personalizados e sob encomenda, mesmo com fornecimento de materiais, sujeitam-se ao ISS, sem a incidência do ICMS ou do IPI (Súmulas 156 , do STJ e 143 do extinto TFR; STJ, 1ª Seção, Recurso Repetitivo, REsp XXXXX/SP , rel. Min. Teori Albino Zavascki, v.u, j.11.03.2009), pouco importando o destino dos produtos resultantes do processo gráfico.

Sempre entendemos que os serviços personalizados de composição gráfica, mesmo sob encomenda, de uso na indústria ou revenda do encomendante, destinados a integrar ou compor mercadorias ou produtos destinados à comercialização ou industrialização, devem se sujeitar ao ICMS e ao IPI.

A incidência do ISS nessas operações, na forma pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça, causa distorção no sistema da não cumulatividade do ICMS e do IPI, se devido. O ISS deve incidir nos serviços de composição gráfica, sob encomenda, de uso exclusivo e final do encomendante, sem integração a novo ciclo de comercialização ou industrialização.

Os reflexos econômicos desta operação ou prestação – da indústria gráfica – serão sentidos na não cumulatividade do ICMS e eventualmente do IPI, pela falta do pagamento e crédito do imposto (ICMS) para abater, ou seja, compensar com o imposto devido pelas saídas dos produtos comercializados ou fabricados (art. 153, § 3º, II; e art. 155, § 2º, I, da CF/88).

Nessas operações, as gráficas são em realidade “indústrias”, sujeitas ao ICMS e ao IPI, se o caso, com direito ao crédito do imposto dos insumos – papel, tintas etc. – nas entradas e débito nas saídas, em obediência ao princípio da não cumulatividade.

O Supremo Tribunal Federal, na concessão da medida liminar na ADI 4.389 entendeu haver incidência do ICMS sobre os serviços de composição gráfica, personalizados, sob encomenda, mas destinados à comercialização ou a integrar novo produto.

Com a edição da Lei Complementar 157, de 2016, ficou clara a incidência do ICMS nos serviços gráficos (item 13.05, da Lista de Serviços), destinados à comercialização ou industrialização, pelo encomendante, problemática existente desde o DL 406/68.

Com a nova redação do item 13.05: “Composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos, fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia, exceto se destinados a posterior operação de comercialização ou industrialização, ainda que incorporados, de qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto de posterior circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, caixas, cartuchos, embalagens e manuais técnicos e de instrução, quando ficarão sujeitos ao ICMS” (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016) (Destacamos para ressaltar).

Enfim, sempre que o produto resultante da indústria gráfica se destinar a comercialização ou a integrar produto em processo de industrialização no estabelecimento do encomendante, haverá incidência do ICMS.

Após a decisão na ADI 4.389 e a LC 157/16, os conflitos de competência entre o ICMS e ISS com as gráficas devem deixar de existir, cabendo ao Superior Tribunal de Justiça modificar seu entendimento.

Denominação do serviço. A denominação dada aos serviços não possui qualquer relevância para efeito da tributação. Interessa a natureza jurídica, o aspecto material da espécie do serviço prestado (art. 4º do CTN).

Tributo direto ou indireto. Tributo indireto permite transferir seu encargo a terceiro, ao tomador ou contratante dos serviços ou ao adquirente do produto ou mercadoria; tributo direto aquele que não admitem a transferência de seu ônus a outrem. O STJ no Recurso Repetitivo – REsp XXXXX/RS fixou: “O ISS é espécie tributária que admite a sua dicotomização com tributo direito ou indireto, consoante o caso concreto”.

DOUTRINA

Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 10. ed., Rio de Janeiro, Forense, 1985; Carlos Valder do Nascimento, coord., Comentários ao Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25.10.1966), Rio de Janeiro, Forense, 1998; Vittorio Cassone, Direito Tributário, 10. ed., SP, Atlas, 1997; Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e Prática do ISS, SP, Ed. RT, 1975; Ives Gandra da Silva Martins, Código Tributário Nacional Comentado, SP, Saraiva, 1998, v. 1 e 2; Láudio Camargo Fabretti, Código Tributário Nacional Comentado, SP, Saraiva, 1998; Angelita de Almeida Vale e Airton Santos, ISS: Comentários e Jurisprudências, SP, …