O ISS e o conceito de Resultado – Análise do entendimento da Prefeitura de São Paulo

I – Considerações Iniciais

A Constituição Federal, em seu artigo 156, dispõe que caberá à lei complementar para excluir da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (“ISS”) sobre serviços para o exterior.

Disciplinando acera do tema, a Lei Complementar nº 116/03, determina que o imposto não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do país, excetuando, que o ISS incidirá nos casos em que o resultado se verifique no Brasil, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

O presente artigo visa exatamente discutir acerca do conceito de “resultado”, uma vez que não há na legislação federal dispositivo que apresente seu significado.

Entretanto, conforme será melhor detalhado ao longo do texto, a despeito da ausência de definição do signo “resultado”, a Prefeitura do Estado de São Paulo editou atos normativos definindo o conceito de resultado, e, por conseguinte, condicionando a aplicabilidade da isenção legal.

II. Imunidade x Isenção

A Constituição Federal de 1988, ao estabelecer que caberá à lei complementar excluir da incidência do ISS a exportação de serviços para o exterior, adotou uma medida diferente para efetivar o princípio do destino nas operações envolvendo a exportação do que para o ICMS, IPI e para as contribuições sociais.

Enquanto que para tais tributos o constituinte determinou expressamente no texto constitucional a não incidência sobre a exportação, no ISS endereçou ao legislador efetivar a não incidência sobre a prestação de serviços para o exterior.

A LC 116/03 determina que o imposto não incidirá sobre as exportações de serviço, entretanto, ressalta que não será enquadrada na isenção caso o “resultado” do serviço se verifique no território nacional.

Assim, antes de discutirmos o conceito do signo “resultado” é importante analisarmos a própria natureza jurídica da norma, de modo precisar se estamos tratando de uma isenção ou imunidade tributária.

Conforme lecionado por Aliomar Baleeiro, a imunidade tributária difere-se da isenção, uma vez essa ocorre no plano infraconsticional, enquanto a primeira está demarcada na Constituição Federal delimitando as competências dos entes[1].

Cumpre informar que Regina Helena Costa[2] exemplifica quais são as principais diferenças entre a imunidade e a isenção, de modo a detalhar que as imunidades constituem em normas constitucionais e a isenção em norma infraconstitucional, as imunidades atuam no plano da delimitação da competência tributária enquanto as isenções no exercício dessa, a imunidade constitui como uma cláusula pétrea enquanto que a isenção pode ser revogada por lei.

Especificamente quanto à natureza da não incidência do ISS sobre os serviços para o exterior, Regina Helena Costa concluir que se trata de uma isenção tributária, uma vez que constituição federal remeteu ao legislador infraconstitucional a possibilidade de efetivar a não incidência.

De modo diverso entende Luís Eduardo Shoueri[3], o qual defende que o dispositivo constitucional que endereça ao legislador infraconstitucional a competência para dispor acerca da não incidência do ISS constitui uma imunidade constitucional.

Para o Ilustre Professor, a natureza imunizatória decorre do próprio entendimento do constituinte de adotar o critério do destino da tributação do consumo para as operações com destino ao exterior, sob pena de gerar uma imensa distorção e na tributação.

A despeito do entendimento, ao meu ver, cabe razão a opinião de Regina Helena Costa, uma vez que a norma constitucional remete ao legislador infraconstitucional a competência para dispor acerca da não incidência, de modo que, sem a legislação infraconstitcunal, no caso a LC 116/03, não haveria a isenção tributária.

Realizadas tais ponderações acerca da natureza da desoneração tributária do ISS sobre os serviços para o exterior, passamos a dispor acerca do conceito de resultado.

III. Análise do conceito de resultado

A discussão reside no parágrafo único, do artigo 2º, da LC 116/03, o qual apresenta a condicionante para fins de caracterização da isenção. Veja-se:

Art. 2o O imposto não incide sobre:

I – as exportações de serviços para o exterior do País;

(...)

Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

Conforme apontado acima, diferente de outros tributos, o constituinte adotou uma medida diferente para efetivar o princípio do destino ao ISS, de modo que, ao invés de dispor expressamente na Carta Magna, decidiu por endereçar ao legislador infraconstitucional.

Assim, por meio da LC 116/03, não caberá a caracterização da isenção tributária os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

Em outras palavras, para fins da aplicação da desoneração o resultado deverá ser constatado fora do território nacional, sendo de supra importância sua definição, uma vez que condiciona toda a aplicabilidade da isenção.

Quanto ao conceito de resultado, Roque Carraza[4], entende que para caracterização da isenção tributária o serviço não poderá desencadear efeitos no Brasil, de modo que, para o doutrinador, caso o serviço irradiar efeitos no território brasileiro inexiste a exportação. Veja-se:

“(...) Pouco importa, para fins de isenção de ISS, se o serviço foi totalmente prestado no Brasil, se sua prestação aqui apenas se iniciou, ou se foi integralmente executada no exterior. Em qualquer dessas hipóteses não haverá incidência, porque o resultado da prestação se fez incidir no exterior.

Apenas haverá incidência quando uma prestação de serviços avençada entre um nacional e um estrangeiro (pessoa domiciliada ou sediada no exterior) irradie seus efeitos no Brasil.

E isto por uma razão muito simples: é que, neste caso, não terá havido uma operação de exportação de serviço, já que ele terá sido fruído (consumido) – embora por não-residente – em nosso país.

De conseqüência, sempre mais confirmamos que a expressão “cujo resultado aqui se verifique” tem a acepção de local onde ocorre a fruição do serviço, ou seja, o local onde ele é utilizado.

Se o serviço irradiar efeitos no Brasil, não há exportação – e, portanto, há, em tese, incidência de ISS. A contrario sensu, há exportação – e, portanto, não-incidência de ISS – quando o serviço for desfrutado, isto é, produzir resultados, no exterior.

O que, em resumo, estabelece o parágrafo único do art. 2º da Lei Complementar 116/03 é que haverá incidência de ISS caso o serviço venha a ser consumido ou utilizado (pelo tomador) no Brasil, ainda que pago por não-residente.” (

Conforme é possível verificar do ensinamento do doutrinador, o conceito de resultado para fins de aplicação da isenção, deve se analisado sobre o prisma de onde ocorra a fruição desse serviço (onde é utilizado).

Corroborando esse entendimento são as lições de Alberto Xavier[5], o qual determina que o resultado da prestação de serviço ocorre onde se verifica o consumo do serviço contratado. Veja-se:

“Só não configura exportação, nos termos e para os efeitos do art. 2º, I, da Lei Complementar nº 116/03, a prestação de serviços pactuada entre um residente e um não residente, ‘cujo resultado se verifique no Brasil’.

O alcance desta expressão deve ser interpretado no sentido de dar eficácia ao comando constitucional (art. 156, II, § 3º) que conferiu à lei complementar a atribuição de consagrar, em matéria de tributação pelo ISS da exportação de serviços (à semelhança do que já sucedia em matéria de IPI e ICMS), o ‘princípio do país de destino’, segundo o qual o bem ou serviço devem submeter-se à tributação no local onde ele é ‘consumido’ e não no local onde é ‘produzido’.

Interpretada à luz deste princípio, a expressão “cujo resultado aqui se verifique” só pode ser entendida como se referindo ao local onde se verifica o respectivo consumo ou utilização do bem imaterial em que o serviço se traduz.

E tal local é precisamente o local onde é satisfeita a necessidade que levou o tomador do serviço a proceder à respectiva contratação.

Interpretação distinta, no sentido de considerar que resultado do serviço respeita à “conclusão” de sua execução, conduziria ao absurdo de só poder haver exportação de serviços se houvesse concomitante “exportação do exportador”.” (destaques nossos)

Nesse mesmo sentido é de Humberto Ávila[6], que demonstra que o local do resultado constitui na localidade onde se verifica a utilidade do próprio serviço. Veja-se:

“O resultado do serviço é a utilidade que ele visa a criar. O esforço humano é o seu desenvolvimento; a utilidade, seu resultado. O tomador do serviço, quando contrata um serviço, quer o resultado do esforço humano. A utilidade ou bem material, portanto. É isso, inclusive, que é objeto da remuneração.”

Ainda, cumpre transcrever um exemplo prático e a conclusão final de artigo intitulado “O ISS e a Importação e Exportação de Serviços”[7], plenamente aplicável ao presente caso:

“Se, por outro lado, um médico brasileiro recebe, em seu consultório, determinados exames realizados na Alemanha, para que os analise e expresse sua opinião, que será enviada para a Alemanha, naturalmente tal fato se subsumirá à hipótese de isenção prevista na lei.

(...) a isenção concedida às exportações de serviços está condicionada apenas a que o resultado da prestação de serviços se verifique no exterior. Essa circunstância, por sua vez, ocorrerá sempre que a utilidade (produto) decorrente da prestação de serviços seja fruída no exterior. Em sendo o ISS um imposto que incide sobre o consumo – dentro da clássica divisão de tributos entre aqueles que incidem sobre a renda, patrimônio ou consumo -, o local onde estiver seu destinatário deverá ser considerado como o lugar onde se verifica o seu resultado.” (destaques nossos)

Conforme verifica-se do entendimento dos doutrinadores acima, é possível definir o conceito do signo “resultado”, para fins e aplicabilidade da isenção legal, como local onde restar demonstrado o benefício ou utilidade da prestação de serviço contratada.

Entretanto, nem toda doutrina partilha desse mesmo entendimento. Conforme se verifica da análise da posição de Fábio Clasen de Moura, a exportação de serviço apenas ocorre se a execução da atividade ocorrer fora dos limites do território brasileiro. Veja-se:

A norma de tributação das importações de serviços colhe aquelas prestações realizadas por estabelecimento prestador ou sujeito domiciliado fora do Brasil, independentemente de ter o serviço sido totalmente executado nos limites de um de nossos Municípios ou de se ter sido iniciado no estrangeiro para aqui ser posteriormente concluído. Importa, sim, aqui identificarmos o fato tributário perfeito e acabado, qual seja, a prestação dos serviços.

Eis aí a exigência inarredável. Se os Municípios brasileiros possuem competência para instituir o ISS, desde que fundados em critérios de conexão real ou pessoal, devemos admitir que, estando o estabelecimento prestador fora das fronteiras do país, somente poderá incidir a norma de tributação, no caso das importações, caso aqui ocorra a prestação do serviço.

Pois bem, por outro lado, já sabemos que, para que se configure a exportação se faz imperiosa a presença, em qualquer dos Municípios brasileiros, de um estabelecimento prestador, ou subsidiariamente de um prestador de serviço domiciliado em quaisquer dos Municípios brasileiros (critério de conexão pessoal eleito pelo legislador). Mas isto não basta.

Fundados na premissa de que importação e exportação são conceitos simétricos, devemos entender que haverá exportação de serviços sempre que um contribuinte brasileiro (estabelecimento prestador) execute a totalidade de um determinado serviço fora dos limites do território brasileiro ou, ainda, que aqui inicie os trabalhos necessários à sua execução, com o consequente término no exterior[8].

Assim, para o autor o critério para caracterização da isenção do ISS nas prestações de serviço para o exterior reside não no local onde ocorre a fruição do serviço, mas a própria execução.

Realizadas tais ponderações, passamos a dispor acerca da análise do entendimento jurisprudencial acerca do tema.

III. Os Tribunais e o Conceito de Resultado

A discussão acerca do conceito de resultado provoca fortes debates não apenas entre os doutrinadores, mas na própria jurisprudência, uma vez que toda a aplicabilidade da isenção tributária do ISS nas prestações de serviço ao exterior reside no significado dessa única palavra.

O Superior Tribunal de Justiça, por meio do Recurso Especial nº 831.124/RJ, se manifestou acerca do conceito de resultado para fins de aplicação da isenção do ISS sobre serviços prestados ao exterior. Assim, veja-se a ementa:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ. 1. Tratam os autos de mandado de segurança preventivo impetrado por GE CELMA LTDA. com a finalidade de obstar eventual ato do Secretário Municipal de Fazenda de Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, que importe na cobrança de ISSQN sobre prestação de serviços consubstanciada em operações de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves, contratadas por empresas aéreas do exterior. Sentença denegou a segurança. Apelação da impetrante, tendo o TJRJ negado-lhe provimento ao entendimento de que: a) o mandado de segurança não alberga pedido genérico; b) não é inconstitucional a regra posta na LC 116/03, tendo incidência o disposto no seu art. 2º. Recurso especial apontando violação dos seguintes preceitos legais: arts. 535, I e II, 282 e 283 do CPC; arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51; art. 2º, I, da LC nº 116/03. Sustenta que: a) o acórdão é nulo, haja vista não ter suprido as omissões argüidas mesmo após a oposição dos embargos de declaração, mais especificamente em relação à violação dos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, 282 e 283 do CPC, bem assim quanto à diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o do resultado dos serviços, critério esse eleito pela LC nº 116/03; b) o decisum é nulo por omissão quanto à adequação da via eleita, deixando de formular fundamento que legitimaria tal conclusão; c) a assertiva contida no acórdão recorrido (pedido genérico) é manifestamente contrária às provas pré-constituídas que acompanharam a exordial do mandado de segurança, sendo conflitante com o disposto nos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51. Igualmente se diga do disposto nos arts. 282 e 283 do CPC; d) embora o serviço de retífica de motores seja realizado no território nacional (local da prestação), trata-se de efetiva exportação de serviços, tal qual tratada pelo art. 2º, inciso I, da LC 116/03, na medida em que a prestação de serviços somente se conclui com o pagamento dos valores devidos que, por conseguinte, apenas se perfaz quando os clientes verificam o resultado do serviço encomendado. Interposto concomitantemente recurso extraordinário. Ambos os apelos não foram admitidos, tendo sido manejados agravos de instrumentos para o STJ e STF. O agravo dirigido a esta Corte foi provido. 2. O recurso não merece ser conhecido pela alegada violação dos arts. 282 e 283 do CPC e 1º e 6º da Lei nº 1.533/51, pois não foram prequestionados na instância de origem, não havendo sido objeto de debate nem deliberação. Nem mesmo com a oposição de embargos de declaração, houve pronunciamento a respeito deles, hipótese que atrai a incidência das Súmulas 282/STF e 211/STJ.

3. Ausência de violação do art. 535, I e II, do CPC: a) quanto à primeira questão (omissão quanto os arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, e 282 e 283 do CPC) verifica-se que não houve manifestação a respeito de tais preceitos porque utilizou-se o acórdão da apelação de fundamentação diversa para sustentar a assertiva de que o mandado de segurança continha imprecisão do pedido, entendendo-o genérico e estranho ao conteúdo preventivo da impetração (fl. 443 e fl. 455). Não se trata, pois, de omissão a ausência de manifestação sobre o teor desses dispositivos legais. O aresto recorrido abordou os pontos necessários à composição da lide, oferecendo conclusão conforme a prestação jurisdicional solicitada; b) em relação ao segundo questionamento (ausência de diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o local do resultado dos serviços), também não se constata situação omissiva, pois, embora não fazendo essa discriminação, o aresto recorrido reportou-se ao pronunciamento do Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro, que se manifestou a respeito; c) por último, quanto à inadequação da via eleita, constata-se que o Tribunal manifestou-se quando entendeu que o mandado de segurança seria via imprópria para formular pedido genérico. O parecer do Parquet foi além e opinou pela extinção do processo sem julgamento de mérito. Porém, a Corte, apesar de adotar a manifestação do Ministério Público, passou ao exame do mérito da segurança, não resultando prejuízo para a recorrente em relação à preliminar. Assim, não constatados os vícios elencados no art. 535 do CPC, nega-se provimento ao apelo nesse aspecto. 4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves. 5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo "resultado" como disposto no parágrafo único do art. 2º. 6. Na acepção semântica, "resultado" é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação. 7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: "Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior." 8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido.

O julgamento realizado perante a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, foi relatado pelo Ministro José Delgado. Trata-se de Mandando de segurança preventivo impetrado pela GE CELMA LTDA., com a finalidade de obstar cobrança de ISS pelo Município de Petrópolis.

Conforme se verifica da análise do acórdão, a prestação de serviço da empresa fora resumida da seguinte sequência:

“1º) seus cliente no exterior a contratam e remetem as turbinas para o seu estabelecimento localizado em Petrópilos/RJ;

2º) realiza o serviço para o qual foi contratada, testa as turbinas e as despacha ao exterior, etapas todas elas desenvolvidas no Município de Petrópolis;

3º) finalmente, quando do recebimento das turbinas reparadas, seus clientes as instalam nas respectivas aeronaves, verificam o resultado do serviço e remetem divisas ao Brasil para efetivar-se o pagamento pelos serviços prestados.”

O Ministro Relator inicia seu voto destacando a importância do conceito do signo resultado para fins caracterização da exportação de serviços. Ressalta que “para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter consequência ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País.”.

Da interpretação de tais trechos é possível afirmar que a teoria defendida pelo Ministro Relator consiste na análise do local da fruição dos benéficos do serviço e não no local do desenvolvimento do referido ato.

Entretanto, da análise da conclusão do voto do relator, é possível depreender que adotou a teoria de que o resultado consiste no desenvolvimento do serviço.

O Ministro Relator ressalta que toda a atividade de reparo e revisão é realizada dentro do território nacional (Município de Petrópolis) e após concluída, remete aos clientes (localizados no exterior), que procedem à instalação nas aeronaves. Com fundamento de que o serviço contratado reside na atividade de manutenção e reparação, entende que o resultado é o efetivo conserto do equipamento, o qual ocorre no território nacional. Veja-se:

No caso examinado, verifica-se que a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação de todo o serviço para o qual é contratada dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à instalação nas aeronaves.

Importante observar que a empresa não é contratada para instalar os motores e turbinas após o conserto, hipótese em que o serviço se verificaria no exterior, mas, tão-somente, conforme já posto, é contratada para prestar o serviço de reparos, retífica ou revisão.

Portanto, o trabalho desenvolvido não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, ou seja, o seu resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no território brasileiro.

Não há configuração de hipótese em que a atividade é executada no exterior, sendo inquestionável a incidência do ISS no presente caso.

Da análise do entendimento exposto pelo Ministro Relator no trecho transcrito acima, é possível verificar que a interpretação adotada tende ao conceito de resultado como local da prestação/atividade e não no local da fruição do serviço.

Isso pode ser confirmado do trecho em que o Ministro Relator fundamenta a ausência de caracterização da exportação, uma vez que a atividade não é executada no exterior.

Entretanto, o entendimento da Corte Superior não fora unanime, o Ministro Teori Zavascki apresentou voto defendendo pela caracterização da exportação de serviço, sob o argumento de que há uma clara distinção entre resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço. Veja-se:

Peço a máxima vênia para discordar quanto à solução de mérito. Estamos falando de exportação de serviço. Só se pode falar de exportação de serviço nos casos em que ele é prestado no Brasil. Quanto a isso não há dúvida. Não se pode falar em exportação de serviço se for prestado no exterior. Exportação de serviço é serviço prestado no Brasil para alguém que o contrata de fora, pagando-o aqui ou lá. A lei diz que esses serviços são isentos, a não ser quando o resultado se opera aqui. Se o resultado se opera fora, há isenção. Essa é a questão.

Como diz o eminente Ministro Relator, a questão toda é saber o que é o resultado.

Penso que não se pode confundir resultado da prestação de serviço com conclusão do serviço. Não há dúvida nenhuma que o serviço é iniciado e concluído aqui. Não há dúvida nenhuma que o teste na turbina faz parte do serviço. O fato de ser testado aqui foi o fundamento adotado pelo juiz de Primeiro Grau e pelo Tribunal para dizer que o teste é o resultado. Mas essa conclusão não é correta: o teste faz parte do serviço e o serviço é concluído depois do teste. Depois disso, a turbina é enviada ao tomador do serviço, que a instala no avião, quando então, se verificará o resultado do serviço. O resultado, para mim, não pode se confundir com conclusão do serviço. Portanto, o serviço é concluído no País, mas o resultado é verificado no exterior, após a turbina ser instalada no avião.

Sr. Ministro Relator, com a devida vênia, dou provimento ao recurso especial para conceder a ordem

O Ministro Teori Zavascki ressalta a clara distinção entre resultado de serviço e a própria atividade de prestação, de modo que o conceito de resultado para fins de caracterização da exportação de serviço deve ser interpretado sob o prisma do local onde ocorrer a fruição do serviço pelo tomador.

Por maioria, a Primeira Turma do STJ entendeu pela ausência de caracterização da exportação de serviço (vencido o Ministro Teori Zavascki).

Ao meu ver a interpretação adotada pelo Tribunal não consiste na mais correta. A Aplicação da teoria do resultado como local da atividade da prestação do serviço desnatura a própria regra de desoneração das exportações.

Isso porque, a necessidade de descolamento do prestador do serviço para o exterior para caracterização da exportação não estaria sujeita a competência do município para referida tributação.

Ora, caso o legislador pretendesse desenhar referida estrutura normativa teria identificado que consistiria em exportação de ISS a efetiva prestação do serviço fora da territorialidade nacional.

Pelo contrário, utilizou o vocábulo resultado, o qual consiste nos efeitos, consequência do ato e não no próprio ato.

Cumpre informar que o STJ, em outubro de 2016, proferiu um novo entendimento acerca do tema.

Trata-se do Agravo em Recurso Especial nº 587.403/RS, de Relatoria do Ministro Gurgel de Faria, julgado em outubro de 2016. Assim, veja-se ementa:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISSQN. EXPORTAÇÃO DE PROJETOS DE ENGENHARIA. NÃO INCIDÊNCIA. 1. Agravo de instrumento julgado conjuntamente com o recurso especial, conforme autorização do art. 1.042, § 5º, do CPC/2015. 2. A só confecção do projeto de engenharia, à luz dos arts. 109, 113, 114, 116, I, do CTN, é fato gerador do ISSQN, e sua posterior remessa ao contratante estrangeiro não induz, por si só, à conclusão de que se está exportando serviço. 3. À luz do parágrafo único do art. 2º da LC n. 116/2003, a remessa de projetos de engenharia ao exterior poderá configurar exportação quando se puder extrair do seu teor, bem como dos termos do ato negocial, puder-se extrair a intenção de sua execução no território estrangeiro. 4. Hipótese em que se deve manter o acórdão a quo, porquanto o Tribunal consignou que as provas dos autos revelaram a finalidade de execução do projeto em obras que só poderiam ser executadas na França ("elaboração das Plantas de execução do muro cilíndrico de proteção do reservatório de gás liquefeito de petróleo naval TK1, a ser construído na cidade de Gonfreville – LOrcert, França e ao dimensionamento dos blocos de estacas do edifício principal do centro cultural, Centre Pompidou a ser construído na cidade de Metz, França e a modelagem em elementos finitos da fachada principal de dito centro"). 5. Agravo conhecido para negar provimento ao recurso especial.

Conforme se verifica da análise do acórdão, trata-se agravo interposto pelo Município de Porto Alegre contra inadmissão de recurso especial, no qual discute a não incidência de imposto sobre a prestação de serviço de confecção de projeto e anteprojeto de engenharia, em razão da caracterização da exportação de serviço.

De acordo com o Ministro Relator “embora o projeto tenha sido finalizado em território nacional, não se tem dúvidas de que o contratante estrangeiro está interessado, especificamente, na importação do serviço a ser prestado pela pessoa brasileira para, posteriormente, executá-lo,

Da análise do trecho acima fica evidente que houve uma alteração do entendimento do STJ, de modo que conceito de resultado para fins da exportação de serviço não consiste na própria execução.

Entretanto, a despeito da modificação do entendimento não é possível afirmar que o STJ entende pela aplicação do conceito de resultado como local da fruição verificada pela prestação do serviço. Isso porque o Ministro Relator defende em seu voto que importa identificar a real intenção do adquirente na execução do projeto no território estrangeiro, de modo que, caso o projeto contratado puder ser executado em qualquer localidade, a critério do contratante, não se estará diante de exportação de serviço. Veja-se:

O que importa, portanto, é constatar a real intenção do adquirente/contratante na execução do projeto no território estrangeiro, de tal sorte que, quando o projeto, contratado e acabado em território nacional, puder ser executado em qualquer localidade, a critério do contratante, não se estará diante de exportação de serviço, mesmo que, posteriormente, seja enviado a País estrangeiro, salvo se dos termos do ato negocial se puder extrair a expressa intenção de sua elaboração para fins de exportação.

Conforme se verifica da análise do trecho do voto acima transcrito, o STJ não aplica o entendimento de que o signo resultado consiste no local da fruição, mas analisa o conceito de resultado com base na execução de um evento posterior, qual seja a intenção de sua execução no território estrangeiro.

Ao meu ver, o conceito de resultado deve decorrer do local da fruição do serviço (benefício ou utilidade), de modo que a execução da obra não poderia consistir em critério para aplicabilidade da isenção (uma vez que consiste em outro serviço). Assim, no caso acima deve-se levar em consideração a localidade em que o projeto é levado em análise (gere efeitos) e seja realizada uma tomada de decisão com base no serviço tomado (realizar ou não o projeto).

Importante ressaltar o Tribunal de Justiça de São Paulo vem adotando o entendimento de que deverá analisada o local do efeito da prestação de serviço. Nestes termos, veja-se:

Ementa: APELAÇÃO Ação declaratória de inexistência de relação jurídica tributária Autora/apelante exporta serviços de assessoria e consultoria financeira e de gestão de carteira de investimentos a clientes domiciliados no exterior Assim, tal atividade se enquadra no disposto previsto inciso I do art. 2º da Lei Complementar nº 116/03 Deram provimento ao recurso, com inversão dos ônus da sucumbência.

A r. sentença de fls. 246/249 julgou improcedente a ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária (ISS) movida por Explora Investimentos Gestão de Recursos Ltda. em face da Prefeitura Municipal de São Paulo. Reconheceu que os resultados dos serviços de administração de carteiras e gestão de investimentos prestados pela autora a tomadores de serviço residentes no exterior ocorreram no Brasil. Assim, estes serviços não estão abrangidos pela norma de isenção estabelecida no art. 2º, inciso I, Da LC nº 116/03, sendo devido o ISSQN.

(...)

A autora, ora apelante, carreou aos autos “contrato de gestão de investimento” (fls. 75/92) e inúmeras notas fiscais eletrônicas de prestação de serviços (fls. 93/200), o que se deduz que realmente ela exporta serviços de assessoria e consultoria financeira e gestão de carteira de investimentos a clientes domiciliados no exterior.

(...)

O serviço prestado em território brasileiro, por contribuinte residente no Brasil, para tomador residente no exterior, cujo resultado se verifique no exterior, é isento da tributação do ISS, por ser considerado serviço exportado.

(...)

Para caracterizar a exportação deve haver efetiva destinação do serviço ao exterior. Pressupõe-se que o tomador é residente ou sediado no exterior. O preço do serviço deve ser pago por pessoa física ou jurídica residente ou estabelecida no exterior. É imprescindível que o efeito do serviço executado seja produzido no exterior.

(...)

Em face das provas carreadas para os presentes autos e das lições doutrinárias retro mencionadas é inegável que a autora, ora apelante, faz jus ao tratamento previsto inciso I do art. 2º da Lei Complementar nº 116/03.

Ante o exposto, deram provimento ao recurso, com inversão dos ônus da sucumbência.

(Apelação nº 0057880-68.2012.8.26.0053, 18ª Câmara de Direito Público, Relator Desembargador Osvaldo Capraro, decisão unânime, julgamento em 22/05/2014)

No mesmo sentido, confira-se o seguinte julgamento do Recurso de Apelação nº 0038110-26.2011.8.26.0053, proferido em 14 de agosto de 2014, pela 14 Câmara de Direito Público:

Ementa: Apelação. Repetição de Indébito Tributário. Empresa química e farmacêutica. Exportação de serviços de pesquisa para empresas do mesmo grupo econômico localizadas no exterior. Cláusula de exclusividade na fruição do serviço pela TOMADORA. Inteligência dos art. 156, § 3º, II da CF e art. 2º, I e par. único da LC 116/03. Dúvida sobre o conceito de 'resultado'. Aplicação de métodos jurídicos de interpretação. Resultado que deve ser entendido como “fruição”, com o aproveitamento ou efeito do serviço (proveito econômico) exclusivamente no exterior, tomando-se por base o objeto do contrato e a finalidade do serviço para o tomador (aspecto subjetivo). Hipótese de isenção configurada. Declarada nulidade do lançamento tributário. Indébito caracterizado. Repetição do Indébito devido. Decisão reformada. Recurso provido.

(Apelação nº 0038110-26.2011.8.26.0053, 14ª Câmara de Direito Público, Relator Desembargador Henrique Harris Júnior, decisão unânime, julgamento em 14/08/2014)

Confira-se mais um precedente do TJ/SP, em que se reconheceu a produção de resultados no exterior (e, portanto, a isenção do ISS) na prestação de serviços de informática a clientes localizado no exterior em razão da análise da fruição e gozo dos serviços. Veja-se:

AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO TRIBUTÁRIA - ISS -Município de São Bernardo do Campo - Alegação de falta de enquadramento legal - Serviços de informática - Bancos de dados hospedados no país, mas acessados no exterior configurando exportação – Cobrança ilegítima – Perícia judicial bem fundamentada - Possibilidade de aferição do local onde se dá o resultado do serviço - Subsunção do fato ao art. 2º, inc. I da LC 116/03 - Interpretação de seu parágrafo único - Respeito ao princípio da legalidade - Precedentes do STJ - Tributação indevida – Isenção configurada - Sentença mantida - Recurso oficial, considerado interposto e apelo da municipalidade não providos.

Assim é, porque a contribuinte ingressou com ação para declarar a inexistência de relação jurídico-tributária, por entender que as notas fiscais, sobre as quais recai o imposto sobre serviços, são referentes a receitas de exportação, pois apesar de o pessoal, o maquinário se encontrarem no município de São Bernardo, assim como sua realização ocorrer neste município, a fruição e gozo dos serviços acontecem nos Estados Unidos.

De outra banda, em razões de apelação, a municipalidade diz não haver exportação para fins de isenção, por entender que o resultado ocorreu no Brasil, isto é, o dinheiro do faturamento ficou aqui.

Neste contexto, a controvérsia reside em interpretar o que realmente a Lei Complementar 116/2003, em seu artigo 2º, inciso II e parágrafo único e a Lei Municipal 1802/69, em seu artigo 118, quis dizer com a palavra resultado.

Com efeito, a autora solicitou prova pericial para determinar qual a localidade de gozo do serviço, que deferida e realizada por perito contador judicial e contando com a colaboração de especialista da área de tecnologia da informação, concluiu que os resultados dos serviços prestados e constantes das notas fiscais (fls. 126/132), ora tributadas, ocorreram nos Estados Unidos.

(...) Não se tratando, o resultado a que se refere a Lei, de proventos financeiros e, sim, de local de fruição do serviço com o qual, neste caso, aquele se confunde - correta a decisão do MM juiz “a quo”.

(...)

Dessarte, a procedência do pleito inaugural era mesmo a solução adequada, a qual fica agora mantida.

Por tais motivos, nega-se provimento ao recurso oficial, considerado interposto e ao recurso voluntário da municipalidade, mantendo-se a v. sentença recorrida.

(Apelação nº 0212939-53.2008.8.26.0000, 15ª Câmara de Direito Público, Relator Desembargador Silva Russo, julgamento em 01/03/2012 – destaques nossos)

Da análise do entendimento do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, verifica-se que jurisprudência interpreta o signo resultado como local da fruição/benefício do serviço.

Entretanto, a despeito do entendimento acima, a Prefeitura do Município de São Paulo editou Pareceres Normativos delimitando o conceito de resultado e instaurando agravando ainda mais o contencioso acerca da matéria.

IV. PARECERES NORMATIVOS editados pelo Município de São Paulo

A insegurança jurídica que assombra os contribuintes e operadores do direito acerca do tema é tamanha que a Prefeitura do Município de São Paulo em apenas no ano de 2016, a Secretaria de Finanças do Município editou dois pareceres normativos delimitando o conceito de resultado, conforme veremos em tópico supra.

Em 2016, a Secretaria de Finanças de São Paulo emitiu dois Pareceres Normativos conceituando o termo “resultado”, com o objetivo de pacificar a controvérsia relativa à exportação de serviço, uma vez que as autoridades fiscais paulistanas argumentavam que “resultado” consistiria no local da realização do serviço, os contribuintes ressaltavam que “resultado” deveria ser conceituado como o local onde o serviço é utilizado ou produz efeitos econômicos.

O primeiro Parecer Normativo nº 2, de 26.04.2016, conceituou “resultado” como a própria realização do serviço, entendendo ser irrelevante verificar o local de sua fruição ou benefício, o que gerou uma série de autuações, na medida em que, ao vincular o resultado do serviço à sua própria realização, o Parecer nitidamente desvirtuou o conceito de “exportação de serviço”, visto que todo serviço é realizado por mão de obra nacional; do contrário, sequer haveria competência para sua tributação (já que o serviço seria prestado no exterior, com mão de obra estrangeira). Nestes termos, veja-se:

Art. 1º Considera-se “resultado”, para fins do disposto no parágrafo único do artigo 2ºda Lei n.º 13.701, de 24 de dezembro de 2003, a própria realização da atividade descrita na lista de serviços do artigo 1º da Lei n.º 13.701, de 24 de dezembro de 2003, sendo irrelevante que eventuais benefícios ou decorrências oriundas dessa atividade sejam fruídos ou verificados no exterior ou por residente no exterior.

Conforme se verifica da análise do Parecer acima, há um retrocesso quanto ao entendimento do conceito de resultado, uma vez que define resultado como a própria prestação do serviço, a despeito do entendimento contrário proferido pelo STJ (conforme Agravo em Recurso Especial nº 587.403/RS) e do próprio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo.

Em novembro de 2016, a Secretaria Municipal emitiu um emitiu o Parecer Normativo 04, de 09.11.2016 (“Parecer Normativo nº 04/16”) revogando o anterior e determinando que será considerado exportado, e, portanto, sujeito à isenção do ISS “quando a pessoa, o elemento material, imaterial ou o interesse econômico sobre o qual recaia a prestação estiver localizado no exterior”. Veja-se:

Art. 1º O serviço prestado por estabelecimento prestador localizado no Município de São Paulo considerar-se-á exportado quando a pessoa, o elemento material, imaterial ou o interesse econômico sobre o qual recaia a prestação estiver localizado no exterior.

§ 1º O resultado previsto no "caput" deste artigo independe da entrega do respectivo produto ao destinatário final ou de outras providências complementares.

Contudo, em que pese referido Parecer soar mais razoável por não mais vincular serviço exportado à sua realização no exterior, o Parecer Normativo nº 4/16 aponta inúmeras exceções à sua regra geral, indicando critérios para que determinados serviços sejam enquadrados como exportação. A título exemplificativo, veja-se o critério para que os serviços previstos no item 1 da lista de serviços:

Art. 2º Sem prejuízo de outras situações em desacordo com o disposto no "caput" do artigo 1º, não configuram exportação de serviços as seguintes situações, referentes a serviços previstos na lista do "caput" do artigo 1º da Lei nº 13.701, de 29 de dezembro de 2003:

I - para os serviços previstos no item 1 da Lista de Serviços - "Serviços de informática e congêneres", se o sistema, programa de computador, base de dados ou equipamento estiver vinculado a pessoa localizada no Brasil;

A despeito de o referido Parecer buscar adequar o entendimento da Prefeitura de São Paulo à jurisprudência (resultado como benefício/fruição), o ato administrativo inova no ordenamento jurídico ao apresentar critérios e condicionantes para fins da aplicação da isenção tributária.

Conforme destaca Maria Sylvia Zanella Di Pietro o poder regulamentar “é uma das formas pelas quais se expressa a função normativa do Poder Executivo”. Pode ser definido como o que cabe ao chefe do Poder Executivo da União, dos Estados e dos Municípios, de editar normas complementares à lei, para fiel execução”.

Assim, não cabe ao Poder executivo (fora hipóteses previstas em lei) inovar no ordenamento jurídico, de modo que cabe apenas explicitar a matéria objeto da lei para a fiel execução.

No caso analisado, ambos os Pareceres Normativos editados pela Prefeitura do Município de São Paulo extrapolam sua competência normativa, uma vez que inovam no ordenamento jurídico, bem como apresentam critérios e condicionantes para aplicação da isenção.

No que concerne ao entendimento do Conselho Municipal de Tributos do Município de São Paulo acerca da aplicabilidade dos referidos Pareceres, cumpre destacar que o órgão julgador administrativo tem entendido (por maioria dos seus conselheiros) que referido parecer vincularia o entendimento do órgão julgador.

Nesse sentido é o julgamento proferido pela 4ª Câmara Julgadora, nos autos do Processo Administrativo nº 6017.2018/0068854-6, de relatoria do Conselheiro Alexandre Luiz Moraes, conforme ementa abaixo:

ISS. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. ADMINISTRAÇÃO DE CARTEIRA DE FUNDOS DE INVESTIMENTO – RETIFICAÇÃO DO LANÇAMENTO POR ACOLHIMENTO DAS RAZÕES APRESENTADAS EM SEDE DE IMPUGNAÇÃO. ESCUSÁVEL A DEVOLUÇÃO DO PRAZO PARA APRESENTAÇÃO DE NOVA IMPUGNAÇÃO PREVISTA NO § 1º DO ARTG.15 DA LEI Nº 14.107/2005, PORQUANTO A CORREÇÃO DO LANÇAMENTO NÃO SE DEU POR MEDIDA DE OFÍCIO – HOLOGAÇÃO TÁCITA DO LANÇAMENTO. INCORRÊNCIA. REGRA DO ARTIGO 173, I DO CTN. AFERIÇÃO DE RECOLHIMENTO FEITA NOTA A NOTA À LUZ DO ENTENDIMENTO FIRMADO NA SÚMULA CMT Nº 01 – PARECER NORMATIVO SF 04/2016. VINCULAÇÃO DOS JULGADORES DO CMT EM FACE DO ARTIGO 53, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI 14.107/05. A APLICAÇÃO DO PARECER NORMATIVO SF 04/2016, MESMO DIANTE DE FATOS GERADORES ANTERIORES À SUA EDIÇÃO, NÃO CARACTERIZA MUDANÇA NA INTERPRETAÇÃO DA NORMA CONTIDA NO ARTIGO 2º, INCISO I, DA LC Nº 116/2003. O RESULTADO DO SERVIÇO OCORRE NO LOCAL EM QUE SE ENCONTRA A PESSOA, O BEM MATERIAL OU IMATERIAL SOBRE O QUAL RECAI A AÇÃO DO PRESTADOR DO SERVIÇO E NÃO SE CONFUNDE COM A SUA FRUIÇÃO, QUE PODERÁ OCORRER EM OUTO LOCAL E POSTERIORMENTE À CONSUMAÇÃO DO FATO GERADOR DO TRIBUTO – A RECORRENTE COMPROVOU, APENAS PARA UMA PARCELA DOS SERVIÇOS AUTUADOS, QUE OS FUNDOS GERIDOS E/OU ADMINISTRADOS NÃO ATUAM NA AQUISIÇÃO DE TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS NO MERCADO NACIONAL – MULTAS APLICADAS NOS MOLDES DA LEGISLAÇÃO MUNICIPAL. PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. INAPLICABILIDADE EM FACE DO ART. 15 DA LEI MUNICIPAL Nº 13.476/2011 – RECURSO CONHECIDO E PARCIALMENTE PROVIDO.

Da análise do voto do Conselheiro Relator, esse entendeu pela aplicação conceituação do signo resultado como local da fruição do serviço e não de sua conclusão:

À luz do princípio do destino, pois, acolhido pela nossa Constituição para os chamados “tributos indiretos”13, tais como ICMS, IPI, ISS, ou mesmo PIS/COFINS, em contraposição ao princípio do benefício acolhido para a tributação incidente sobre a renda auferida por não residentes, entendo que o conceito de resultado deva refletir o local da fruição (ie. “consumo final”) ou utilidade dos serviços, e não o de sua conclusão

Entretanto, em sede de voto divergente, o Conselheiro Paulo Henrique Aires Gonçalves entendeu pela aplicabilidade do Parecer Normativo nº 04/2016[9] sob os serviços analisados no processo administrativo.

Interessante é a análise acerca do fundamento para aplicabilidade do referido Parecer, o Conselheiro entendeu pela vinculação do Conselho Municipal de Tributos ao entendimento do Parecer, sob o argumento de o Parecer caracterizaria como norma complementar, nos termos do artigo 100 do Código Tributário, bem como o próprio Secretário de Finanças já havia emitido manifestação no sentido pela vinculação do parecer sobre o Conselho Municipal de Tributos. Veja-se:

Com efeito, havia controvérsia neste Conselho acerca da vinculação ou não de seus julgamentos ao teor do Parecer Normativo SF nº 2, de 2 de abril de 2016, posteriormente revogado pelo Parecer Normativo nº 4, de 2016.

Foi justamente em razão dessa controvérsia e com o objetivo de trazer segurança jurídica aos julgados deste tribunal administrativo, que em Sessão de Câmaras Reunidas realizada em 23 de maio de 2016 deliberou-se pela elaboração de consulta ao então Secretário Municipal de Finanças. A consulta foi formulada no bojo do Memorando SF/CMT 54/2016, nos seguintes termos:

“O Parecer Normativo SF nº 02/2016 direciona-se à Secretaria de Finanças como um todo, considerando-se como legislação tributária (norma complementar nos termos do art. 100 do CTN), inclusive para observância pelo CMT ou apenas por SUREM?”

Entendo que a controvérsia havida naquela ocasião estava relacionada ao alcance do Parecer Normativo nº 2, de 2016, visto que este não previa expressamente os órgãos que a ele estariam vinculados.

Logo, parece-me inequívoco que ao deliberar sobre a realização da referida consulta, as Câmaras Reunidas reconheceram, ainda que tacitamente, que o CMT não poderia, por decisão própria, afastar a aplicação de pareceres normativos. Isso, pois, se houvesse dúvida acerca da vinculação dos julgados do CMT a qualquer parecer normativo, a solução da controvérsia caberia ao próprio Plenário do Conselho e não ao Secretário Municipal de Finanças.

Em resposta à consulta formulada pelo CMT, o Senhor Secretário Municipal de Finanças afirmou que o Parecer Normativo SF nº 02, de 2016, nos termos da interpretação conjunta dos artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional, integra o conceito de legislação tributária na modalidade de norma complementar e que o parágrafo único do artigo 53 da Lei nº 14.107, de 2005, é expresso ao vedar o afastamento da legislação tributária por inconstitucionalidade ou ilegalidade.

Eis a manifestação do Senhor Secretário Municipal de Finanças:

“Em vista do parecer jurídico retro que acolho como razão de decidir, cabe apontar que o Parecer Normativo SF nº 02/2016, nos termos da interpretação conjunta dos artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional, integra o conceito de legislação tributária na modalidade norma complementar. É certo que o parágrafo único do artigo 53 da Lei nº 14.107/2005 é expresso ao vedar o afastamento da legislação tributária por inconstitucionalidade ou ilegalidade.

No mais, cumpre destacar que, nos termos do inciso II, do artigo 53 da supracitada lei, é atribuição do Conselho Municipal de Tributos, para além de suas funções de julgamento, propor a adoção de medidas tendentes ao aprimoramento do Sistema Tributário do Município, sempre objetivando a conciliação de interesses dos contribuintes com os da Fazenda Municipal. Por todo o exposto, mantendo-se hígido o teor e a vinculação do Conselho Municipal de Tributos aos termos do Parecer Normativo SF nº 02/2016, devolve-se a presente consulta, requerendo, se o caso, o envio de propostas concretas e fundamentadas para aprimoramento da legislação tributária, para posterior remessa aos cuidados de SUREM em prosseguimento”

Frise-se, ainda, que o artigo 4º do Parecer Normativo nº 4, de 2016, prevê expressamente que o seu teor é impositivo e vinculante para todos os órgãos hierarquizados da Secretaria Municipal da Finanças.

(...)

Pelo exposto, concluo que a interpretação do Parecer Normativo SF nº 4, de 2016, aplica-se aos fatos geradores debatidos nos autos.

No entanto, a despeito do referido entendimento, cabe lembrar a própria origem de tais tribunais administrativos.

A Lei nº 14.107/2005 ao instituir o Conselho Municipal de Tributos garantiu a independência de julgamento, nos termos do artigo 52 a seguir transcrito:

Art. 52 Fica criado o Conselho Municipal de Tributos, órgão integrante da Secretaria Municipal de Finanças, composto por representantes da Prefeitura do Município de São Paulo e dos contribuintes, com independência quanto à sua função de julgamento.

A independência de julgamento representa a garantia necessária e a segurança imprescindível para que o julgador possa manifestar sua opinião com imparcialidade.

É possível atestar que referida garantia decorre da própria Constituição Federal, uma vez que visa garantir o devido processo legal. Nestes termos, veja-se:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...)

LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal;

Assim, pertinente a análise acerca da possibilidade de permitir que um simples ato normativo possa interferir na independência de julgamento, o qual fora criado com a função de construir um ambiente imparcial por meio de órgão administrativo colegiado com a representatividade da administração municipal e da sociedade. Na página institucional do Conselho na internet[10] estão explicitadas as razões de sua criação.

Cabe ressaltar o risco de que a vinculação do julgamento do Conselho (órgão colegiado) por meio de um parecer permite um elevado grau de liberdade para administração tributária tomar decisões tributária sem que os representantes da sociedade (no papel de conselheiros administrativos) possam deliberar sobre o tema.

Nesse sentido, são os ensinamentos da doutrina:

“uma das características essenciais dos órgãos judicantes da administração, à semelhança do que sucede com os 'órgãos independentes' de que fala a doutrina europeia, é não deverem obediência a nenhum outro órgão ou entidade, não incorrendo em desobediência se tomarem decisões diversas das desejadas ou pretensamente impostas de fora, de tal modo que os titulares desses órgãos não podem ser responsabilizados pelo fato de tomarem deliberações contrárias a quaisquer ordens ou diretrizes exteriores.”[11]

Assim, a possibilidade de um parecer afetar diretamente a independência de um órgão colegiado formado com a finalidade de propiciar uma imparcialidade nas decisões administrativas pode exaurir a própria finalidade do Conselho Municipal de Tributos.

Quanto ao entendimento do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, o tema ainda é incipiente, de modo que recentemente a 18ª Câmara de Direito Público entendeu pela impossibilidade de análise da ilegalidade dos Pareceres emitidos pela Secretaria de Finanças do Município de São Paulo, em sede de Mandado de Segurança, tendo em vista a necessidade de produção e de provas e realização de perícia para averiguar o resultado. Veja-se:

Apelação Mandado de Segurança ISS Sentença que extinguiu o feito, sem resolução de mérito, em razão da inadequação da via eleita Pretensão à reforma Inadmissibilidade Discussão a respeito de suposta exportação de serviços referentes ao monitoramento de fundos de investimentos, cálculo de valor patrimonial líquido, tecnologia da informação e outros que enseja dilação probatória Complexidade das operações desenvolvidas pela impetrante e que foram objeto dos autos de infração por ela questionados a demandar produção de prova pericial, incompatível com a via mandamental Direito líquido e certo não demonstrado de plano Impossibilidade de apreciação quanto à alegada decadência e eventual ilegalidade do Parecer Normativo nº 4/16, matérias dependentes de solução quanto ao mérito Alegações que poderão ser eventualmente levantadas na via adequada - Sentença mantida Recurso desprovido. (Apelação nº 1001541-62.2018.8.26.0053, 18ª Câmara de Direito Público, Relator Roberto Martins de Souza, publicado em 11 de fevereiro de 2019).

Trecho do Voto:

Insta consignar que se faz necessário o aprofundamento da discussão por meio da produção de provas, até mesmo realização de perícia envolvendo conhecimentos técnicos específicos, não se tratando, como afirma a apelante, de mero enquadramento jurídico dos documentos apresentados. Não se olvide que a impetrante primeiramente recorreu administrativamente, tendo ficado vencida por voto de qualidade, que desempatou o certame, o que, por si só, já indica que há necessidade de dilação probatória. Portanto, considerando-se a complexidade das operações que foram objeto dos autos de infração em discussão, bem como da relação contratual entre o prestador e o tomador e dos próprios serviços prestados, a via mandamental não se mostra adequada para a discussão pretendida pela impetrante. Precedente: RMS 34.417/ES, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 18.9.2012.

A despeito da ausência de análise pelo Tribunal de Justiça quanto a legalidade de tais atos normativos, importante destacar (conforme já ressaltado acima) que a jurisprudência interpreta o signo resultado como local da fruição/benefício do serviço.

IV – Conclusão

A Constituição Federal, em seu artigo 156, dispõe que caberá à lei complementar para excluir da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza sobre serviços para o exterior.

Disciplinando acera do tema, a Lei Complementar nº 116/03, determina que o imposto não incide sobre as exportações de serviços para o exterior do país, excetuando, que o ISS incidirá nos casos em que o resultado se verifique no Brasil, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.

A doutrina majoritariamente entende que o conceito do signo “resultado”, para fins e aplicabilidade da isenção legal, como local onde restar demonstrado o benefício ou utilidade da prestação de serviço contratada.

O STJ, em julgamento recente, proferiu entendimento no sentido de que, para fins da aplicabilidade da isenção, importa identificar a real intenção do adquirente na execução do projeto no território estrangeiro, de modo que, caso o projeto contratado puder ser executado em qualquer localidade, a critério do contratante, não se estará diante de exportação de serviço.

Quanto ao Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo vem interpretando o signo resultado como local da fruição/benefício do serviço.

Em 2016, a Secretaria de Finanças de São Paulo emitiu dois Pareceres Normativos conceituando o termo “resultado”, com o objetivo de pacificar a controvérsia relativa à exportação de serviço, uma vez que as autoridades fiscais paulistanas argumentavam que “resultado” consistiria no local da realização do serviço, os contribuintes ressaltavam que “resultado” deveria ser conceituado como o local onde o serviço é utilizado ou produz efeitos econômicos.

Quanto a aplicabilidade de tais pareceres, o Conselho Municipal de Tributos entendeu pela vinculação de julgamento, sob o argumento de que o ato normativo administrativo caracterizaria como norma complementar.

Cumpre ressaltar a necessidade de independência de julgamento do Conselho Municipal de Tributos, uma vez que a vinculação do julgamento do Conselho (órgão colegiado) por meio de um parecer permite um elevado grau de liberdade para administração tributária tomar decisões tributária sem que os representantes da sociedade (no papel de conselheiros administrativos) possam deliberar sobre o tema.

A possibilidade de um parecer afetar diretamente a independência de um órgão colegiado formado com a finalidade de propiciar uma imparcialidade nas decisões administrativas pode exaurir a própria finalidade do Conselho Municipal de Tributos.

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[1] Baleeiro. Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. Ed. rev. e compl por Misabel de Abreu Machado Derzi.

[2] COSTA, Regine Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da jurisprudência do STF. 3. Ed. São Paulo: Malheiros Editores.

[3] Schoueri, Luís Eduardo. Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Sariava.

[4] Revista de Direito Tributário nº 93, Malheiros Editores Ltda., pp. 36/37.

[5] “Direito Tributário Internacional do Brasil”, 7ª Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2010, p. 206.

[6] ÁVILA, Humberto. “Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza. Exportação de Serviços. Lei Complementar nº 116/2003. Isenção: Requisitos e Alcance. Conceitos de Desenvolvimento de Serviço e “Verificação do seu Resultado”. Revista Dialética de Direito Tributário, v. 134, p. 101-109, Nov. 2006.

[7] Marcelo Marques Roncaglia, in Revista Dialética de Direito Tributário nº 129, pp. 109 e 111.

[8] MOURA, Fabio Clasen de. Imposto sobre Serviços: Operações intermunicipais e internacionais: Importação e exportação. São Paulo: Quartier Latin, 2007. P. 159.

[9][9] Tratando-se de serviços enquadrados no item 15.01, o Parecer Normativo nº 4/2016 (artigo 2º, inciso IV) é claro ao não admitir a ocorrência de resultado no exterior nos casos em que os fundos de investimento atuem na aquisição de títulos ou valores mobiliários no mercado nacional.

[10] http://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/financas/institucional/index.php?p=3182

[11] Alberto Xavier, em sua obra “Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário”, Rio de Janeiro,2005, Ed. Forense,p. 48)