ISSQN sobre o valor total das notas de reembolso relativas a recarga em Cartão Alimentação

INTRODUÇÃO

Como é cediço, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) trata-se de um tributo cujo fato gerador, como indica o seu nome, é a prestação de serviços e a base de cálculo é o preço do serviço prestado.

Considerando que o ISSQN é tributo de competência municipal, tem-se uma multiplicidade de entendimentos sobre as mais variadas situações, especialmente aquelas que envolvem a base de cálculo e o lugar onde o imposto é devido.

Nesse sentido, o presente trabalho analisará especificamente a situação de uma administradora de cartões de benefícios (alimentação, refeição) que não cobra pelo serviço prestado à empresa contratante, mas que necessita emitir notas fiscais do serviço prestado e, vez ou outra, depara-se com cobranças de ISSQN incidentes sobre tais notas, mesmo não havendo preço do serviço.

Tal situação gera conflito de entendimentos entre a empresa fornecedora do serviço e o Município destinatário do imposto, já que enquanto um entende que não há tributo a recolher sobre tais notas fiscais, o outro entende que a cobrança deve ser efetivada.

Diante de uma lacuna na legislação sobre esta situação específica, o presente estudo pretende analisar a situação sob a luz dos princípios norteadores do Direito Tributário oferecendo ao final uma orientação que resguarde a empresa e evite que seja criado um passivo tributário.

1. O CASO PRÁTICO

Empresas administradoras de cartões fornecem para empresas privadas e órgãos públicos os chamados “cartões alimentação e refeição”, que são regulamentados pelo Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), que, como definido pelo Ministério do Trabalho:

O Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT é um programa governamental de adesão voluntária, que busca estimular o empregador a fornecer alimentação nutricionalmente adequada aos trabalhadores, por meio da concessão de incentivos fiscais, tendo como prioridade o atendimento aos trabalhadores de baixa renda.

Tais cartões são fornecidos por empregadores a seus funcionários como um benefício trabalhista, seja por imposição de Convenção Coletiva de Trabalho, seja por liberalidade da empresa, e, periodicamente, são recarregados com valores para serem utilizados em uma rede de estabelecimentos credenciada pela contratada, ou seja, locais nos quais os usuários dos cartões o utilizam, fazendo suas compras.

Tem-se, portanto, uma tríade comercial: uma empresa contrata uma administradora de cartões para fornecer aos seus funcionários um cartão benefício que será utilizado em uma rede de estabelecimentos credenciada para aceitar os cartões. No centro desta relação está a administradora dos cartões, que mantém vínculo tanto com a empresa contratante como com os estabelecimentos credenciados, prestando serviços de fornecimento de cartões para uma, e de captura de vendas através de um sistema próprio para a outra.

Para melhor compreensão, faz-se necessário trazer alguns conceitos:

· Administradoras: empresas que emitem e administram cartões próprios;

· Credenciadoras/adquirentes: empresas que fazem, no ato da compra, a captura e transmissão dos dados obtidos dos cartões (ex.: Cielo, Redecard, Getnet);

· Usuário: portador do cartão;

· Point of Sale (POS): equipamentos de captura de venda, comumente chamadas de “maquininha de cartão”

Ao ser contratada por determinada empresa para fornecer um cartão aos seus funcionários, a Administradora de Cartões tem três opções: cobrar uma taxa administrativa, não cobrar nada ou ainda praticar a chamada “taxa negativa”.

Em relação à empresa contratante que concede um determinado cartão de benefício (alimentação, refeição) aos seus funcionários, a Administradora de Cartões funciona como uma intermediária entre ela, os funcionários, e o estabelecimento onde a compra será efetuada.

Como já mencionado acima, normalmente é esperado que haja uma cobrança pelo serviço intermediado, cuja remuneração comumente é feita por meio do pagamento de uma taxa de administração que incide sobre o valor do serviço intermediado.

Contudo, nos últimos anos houve um expressivo crescimento do número de empresas que passaram a conceder a seus funcionários uma gama de benefícios, e observou-se um aumento considerável do fornecimento dos cartões alimentação e refeição.

Tal fenômeno também foi observado por parte dos órgãos públicos que começaram a fornecer aos servidores o mesmo benefício. Consequentemente, também houve aumento proporcional nos processos licitatórios para contratação do serviço.

Como o critério de seleção em tais certames era a taxa administrativa, as empresas concorrentes que entravam na disputa viam-se forçadas a oferecer taxas cada vez mais baixas no intuito de obter a vitória. E assim, começaram a oferecer taxa de administração nula (de valor igual a zero) e até mesmo negativa, ou seja, ao invés de cobrar um valor sobre o total recarregado nos cartões, a empresa oferece um desconto sobre a recarga. Assim, se é pactuada uma taxa de administração de -4,5% (quatro inteiros e cinco décimos por cento negativos), em um cartão recarregado com R$100,00 (cem reais), a contratante paga à administradora o valor de R$95,50 (noventa e cinco reais e cinquenta centavos), já que a taxa administrativa é negativa no percentual supra citado, ou seja, na verdade é uma taxa de desconto.

Como tal situação até então era inusitada, a legalidade desse tipo de oferta passou a ser questionada, até mesmo em virtude do teor do art. 44, § 3º da Lei 8.666/93 que diz não ser admissível proposta com preço irrisório ou de valor zero.

A “taxa de administração negativa” ou de valor nulo/zero ganhou contornos de legalidade quando o Tribunal de Contas da União (TCU) apreciou a questão:

A oferta de taxa de administração negativa ou de valor zero, em pregão para prestação de serviços de fornecimento de vale-alimentação, não implica inexequibilidade da respectiva proposta, a qual só pode ser aferida a partir da avaliação dos requisitos objetivos especificados no edital da licitação. (TCU Acórdão n.º 1.034/2012-Plenário, TC 010.685/2011-1, rel. Min. Raimundo Carreiro, 2.5.2012).

Com o aval do TCU tornou-se prática comum entre as operadoras de cartão a oferta de taxa nula e também da taxa negativa, sendo que referida prática passou a ser ofertada também para empresas privadas.

Destarte, pode-se questionar como as administradoras obtêm lucro em seu negócio.

Ocorre que a remuneração das empresas desse ramo não se restringe à taxa de administração cobrada das contratantes.

Outro meio da empresa obter remuneração é aplicar no mercado financeiro o montante – ou uma parte dele - recebido do contratante para emissão dos vales (operação de crédito antecipado), ou seja, a administradora recebe do contratante o valor para emissão dos vales e o aplica no mercado financeiro. Isso é possível porque existe um intervalo entre a data em que a administradora é paga e a data em que o valor é repassado para os estabelecimentos credenciados. Nesse período, as aplicações do valor recebido geram renda para a empresa.

Existe também a possibilidade da administradora cobrar, do estabelecimento credenciado para aceitar o cartão, uma mensalidade para mantê-lo ou um percentual sobre cada compra efetuada.

Como até aqui demonstrado, a administradora de cartão mantém relacionamento com basicamente duas partes que poderiam caracterizar o fato gerador do ISSQN: a empresa que a contrata para fornecer o cartão aos seus funcionários, e o estabelecimento no qual o usuário do cartão efetuará suas compras. A uma é prestado o serviço de intermediação e ao outro o serviço é de captura de vendas através de seu software.

Nesse sentido, considerando-se que a maioria das Administradoras de Cartões atuam tanto como empresa credenciadora como administradora, consoante já relatado, é admissível a cobrança de taxa administrativa pelo serviço de intermediação como também pelo serviço de captura de vendas.

Prestado o serviço, surge a obrigatoriedade de emitir o documento fiscal, conforme disposto no art. 1º da Lei 8.846/94:

Art. 1º A emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, relativo à venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis, deverá ser efetuada, para efeito da legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, no momento da efetivação da operação.

Por conseguinte, na nota fiscal emitida deverá constar expressamente o valor da prestação do serviço, sobre o qual incidirá os tributos aplicáveis, dentre eles o ISSQN.

No caso do serviço de captura de vendas tal situação não encontra grandes óbices. No entanto, não se pode dizer o mesmo quando o serviço prestado é o de intermediação e não há cobrança por esse serviço.

Uma conclusão simplicista seria: se não há preço do serviço, não há necessidade de emitir-se o documento fiscal. Contudo, a questão não pode ser resumida desta forma.

Certo é que na hipótese de não ser cobrada taxa de administração pelo serviço de intermediação, o lucro da administradora do cartão não será proveniente deste serviço. Contudo, a empresa contratante repassa para a administradora o valor que será recarregado nos cartões.

Se por um lado o referido valor não constitui fonte de receita para a empresa responsável pelos cartões, por outro ângulo ele constitui uma fonte de despesa para a empresa que o desembolsou. Destarte, torna-se necessária a emissão do documento fiscal para comprovar a ocorrência da operação.

O problema surge justamente neste ponto. A administradora emite uma nota fiscal onde consta o valor total da recarga. Ao constatar a emissão de uma nota fiscal referente a uma recarga o Município interpreta que o “serviço de recarga” deve ser tributado, e faz incidir a alíquota do ISSQN sobre o valor total da nota.

Cumpre citar a lição de Aires F. Barreto[1]:

Tenha-se presente que os valores que transitam pelo caixa das empresas (ou pelos cofres públicos) são de duas espécies: os que configuram receitas e os que se caracterizam como meros ingressos (que, na Ciência das Finanças, recebem a designação de movimentos de fundo ou de caixa). Receitas são entradas que modificam o patrimônio da empresa, incrementando-o. Ingressos envolvem tanto as receitas como as somas pertencentes a terceiros (valores que integram o patrimônio de outrem). São aqueles valores que não importam modificação no patrimônio de quem os recebe, para posterior entrega a quem pertencem. Apenas os aportes que incrementam o patrimônio, como elemento novo e positivo, são receitas. Estas, a seu turno, se decorrentes de uma prestação de serviços, são tributáveis pelo ISS. Os meros ingressos não configuram receitas - e só- estas integram a base de cálculo do ISS, porque delas se pode dizer que remuneram a atividade econômica desenvolvida. Só elas representam o preço dessa atividade. Só elas podem consubstanciar pagamento da prestação contratual correspondente.

Em suma, não havendo receita propriamente dita, ou, em se tratando de mero ingresso no caixa, não há que se falar em incidência de ISSQN. Contudo, ainda que não haja cobrança pelo serviço prestado às empresas contratantes, a administradora precisa emitir notas fiscais referentes aos valores recarregados nos cartões, e é nesse ponto que surge a controvérsia.

Em alguns municípios a compreensão de que não há “preço do serviço” é nebulosa, fazendo com que haja cobranças de ISSQN sobre o valor total da nota fiscal, mesmo que nenhum percentual desse valor represente “lucro” ou “preço do serviço”.

O entendimento da operadora do cartão é o de que tais notas seriam apenas notas de reembolso, não devendo, portanto, serem tributadas.

Contudo, diante de algumas autuações e retenções sofridas em notas fiscais emitidas para órgãos públicos, a situação deve ser cuidadosamente analisada a fim de evitar problemas decorrentes da falta de recolhimento do tributo.

Desta forma, na situação ora explicitada impõe-se a análise das seguintes questões: a ocorrência ou não do fato gerador do ISSQN, a necessidade de emissão de notas fiscais ainda que não haja preço do serviço, a natureza de tais notas fiscais e a melhor forma de emiti-las minimizando eventuais riscos para a administradora.

O Município de Governador Valadares/MG, por exemplo, começou a cobrar o imposto por arbitramento, fazendo-o com base no art. 86, § 5º de seu Código Tributário (Lei Complementar 34/2001) que diz o seguinte:

§ 5º - Quando se tratar de contraprestações, sem prévio ajuste do preço, ou quando o pagamento do serviço for efetuado mediante o fornecimento de mercadorias, a base de cálculo do imposto será o preço do serviço corrente na praça, igual ou similar; ou não sendo o preço do serviço desde logo conhecido, poderá ser fixado mediante estimativa ou através de arbitramento.

A intenção do Município mineiro era a de presumir, com base na média da taxa administrativa cobrada por outras empresas do ramo de cartões que um percentual do valor das recargas corresponderia ao lucro da empresa e fazer incidir a alíquota do imposto sobre esta estimativa.

Já o município de Bom Jesus do Itabapoana/RJ, que contratou o cartão alimentação para os servidores municipais com a taxa administrativa em percentual negativo, ou seja, sem cobrança e concedendo um desconto ao Município passou a descontar o percentual referente a taxa negativa, e, de forma totalmente equivocada, fazia incidir a alíquota do ISSQN sobre o valor das recargas.

Sobre o assunto, o fiscal do Município assim se manifestou:

As argüições postuladas mostram que, a empresa devedora do imposto sobre serviço mensalmente apurado, não o fazendo, sujeita-se a auto de infração. Do ponto de vista fiscal, os valores que levantei, com os referidos depósitos ocorridos, bem como o serviço de administração, cuja percentagem já é do conhecimento deste fiscal. Nota fiscal emitida, serviço prestado, o resultado financeiro independe do recebimento ou não da fatura.

As situações citadas exemplificam o problema gerado às empresas que são penalizadas ao serem tributadas de forma indevida, tornando sua atividade excessivamente onerosa.

Destarte, deve a empresa resguardar-se aplicando em sua prática comercial o correto entendimento sobre a natureza das notas fiscais emitidas bem como deixando claro ao Município competente o que é recarga e o que é preço do serviço.

Caso não haja um planejamento nesse sentido, com a finalidade de adequação e planejamento objetivando o controle dessa operação, a empresa não será capaz de corrigir erros de interpretação e cumprimento das obrigações fiscais, inclusive as acessórias e estará sujeita a multas, sanções e pagamento indevido do imposto.

Portanto, o caso deve ser analisado sob a luz do Direito Tributário possibilitando a implementação de uma forma lícita de economia tributária.

2. ALGUNS ASPECTOS DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Para melhor compreensão do caso proposto, torna-se imperioso trazer alguns dos principais aspectos Direito Tributário Nacional.

Muito se comenta sobre o alto grau de cobrança de tributos no Estado brasileiro e a situação torna-se complexa para muitos empresários, que veem-se perdidos em um emaranhado de obrigações a cumprir e, muitas vezes não adotam uma prática de planejamento em questões tributárias.

Por isso, são necessárias algumas pontuações para melhor compreensão do Sistema Tributário Nacional de modo a proporcionar um entendimento mais claro sobre o caso em estudo. Não é objetivo do presente artigo proporcionar um aprofundamento sobre as espécies tributárias ou mesmo do Sistema Tributário Nacional. Por isso, serão colocados apenas alguns aspectos principais de forma não detalhada, no intuito de facilitar a conclusão final do estudo.

No Brasil, a Constituição Federal delega aos três níveis de governo (União, Estados e Municípios) a instituição e cobrança de tributos, dentro dos limites estabelecidos pela própria Constituição. Como ensina José Jayme de Macêdo Oliveira[2]:

(...)

A cada Estado e ao Distrito Federal cabe instituir, isto é, criar tributos de sua competência (para poder cobrá-los), necessária e obrigatoriamente por lei, i.e., lei ordinária votada e aprovada pela Assembleia Legislativa Estadual ou Distrital, e sancionada pelo Governador. Isto porque não se pode “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”, nos precisos termos do art. 15, inc. I da CF/88. Eis aí o sumo do princípio da legalidade tributária, que se vincula, desde suas origens históricas, à necessidade da existência de corpos legislativos de representação da sociedade-contribuinte, para o efeito de criação dos tributos a serem exigidos pelo Poder Público (no tributation without representation). Significa que ao Poder Executivo incumbe a só aplicação da lei, não lhe incumbindo legislar sobre os elementos corporificadores das espécies tributárias (fato gerador, base de cálculo, alíquota e sujeito passivo).

Embora seja comum a confusão de atribuir ao conceito de imposto o conceito de tributo, deve-se ressaltar que na verdade, tributo é gênero, do qual imposto é apenas um dos três tipos. Convém salientar o conceito de tributo, que é aquele previsto no art. 3º do Código Tributário Nacional (CTN):

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Ou seja, tributo é uma obrigação que deve ser paga em dinheiro, prevista em lei, que não decorra de punição pela prática de atos lícitos, e que seja cobrada através mediante prática de atos pelo Estado.

Na sistemática constitucional são três as espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria.

No caso em análise, o imposto em questão é o ISSQN, Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios.

Para que surja a obrigação de pagar um tributo, é preciso que aconteça anteriormente um “fato gerador”, que é a situação que a norma jurídica considera necessária para a incidência do tributo. Em outras palavras é um evento, previsto em lei, que, no momento de sua ocorrência, faz surgir a obrigação de pagar tributo ou de fazer ou deixar de fazer algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributo. O fato gerador é a concretização de uma hipótese prevista em lei. Conforme ensina Leandro Paulsen:

Com rigor técnico, pode-se diferenciar a hipótese de incidência, de um lado, do fato gerador, de outro. Aquela, a hipótese de incidência, corresponde à previsão em lei, abstrata, da situação que implica a incidência da norma tributária; este, o fato gerador, é a própria concretização da hipótese de incidência em plano fático. A situação fática, quando corresponde à hipótese de incidência prevista na norma tributária, chama-se fato gerador, pois, ao sofrer a incidência da norma, gera a obrigação tributária. A hipótese de incidência constitui o antecedente ou pressuposto da norma tributária impositiva.

2.1 Obrigação Tributária

Quando se fala em obrigação tributária, é comum que a maior parte das pessoas, especialmente os empresários assimilem o termo à obrigação de pagar o tributo. Imaginam que uma vez pago, estarão livres do ônus que lhes incumbe. Contudo, o conceito é um pouco mais amplo.

A palavra “obrigação” está diretamente relacionada ao Direito. Grosso modo, para o Direito Civil, se alguma obrigação é imputada a alguém necessariamente há o direito de alguém exigir o seu cumprimento.

Orlando Gomes[3] define assim o conceito de obrigação:

O vínculo jurídico entre duas partes, em virtude do qual uma delas fica adstrita a satisfazer uma prestação patrimonial de interesse da outra, que pode exigi-la, se não for cumprida espontaneamente, mediante agressão ao patrimônio do devedor.

Destarte, conclui-se pelo conceito acima que uma relação obrigacional é composta por “sujeito”: sujeito ativo, credor da obrigação, e sujeito passivo, devedor da obrigação; e “objeto” que é o fazer ou deixar de fazer do devedor.

No entanto, para o Direito Tributário, obrigação e crédito são duas coisas distintas, já que, nos dizeres de Hugo de Brito Machado[4]:

A obrigação é um primeiro momento da relação tributária. Seu conteúdo ainda não é determinado e seu sujeito passivo ainda não está formalmente identificado. Por isso mesmo a prestação respectiva ainda não é exigível. Já o crédito tributário é um segundo momento na relação de tributação.

Assim, ao se pensar em obrigação tributária, não está a se falar, necessariamente de uma obrigação de pagar. Nesse sentido, assim diz art. 113 do Código Tributário Nacional (CTN):

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Diz o código que a obrigação tributária é dividida em principal e acessória. Para o surgimento da obrigação principal é necessária a ocorrência de um fato gerador, ou seja, aquela situação legalmente prevista que faz surgir a obrigação de pagar um determinado tributo.

Contudo, como já mencionado anteriormente, a obrigação tributária não se resume meramente no pagamento do tributo. E é ai que surge a obrigação acessória, também citada no art. 113 do CTN.

Nos dizeres de Leandro Paulsen[5] a obrigação acessória “é obrigação de fazer em sentido amplo (fazer, não fazer, tolerar), no interesse da arrecadação ou da fiscalização do tributo”.

Assim, se a empresa presta um determinado serviço tido como fato gerador do Imposto Sobre Serviços, fica obrigada a pagar o imposto mas também de emitir uma nota fiscal registrando o serviço prestado. O “pagar imposto” é a obrigação principal e o “emitir nota fiscal” obrigação acessória.

Pode-se afirmar que a obrigação acessória tem por escopo auxiliar o Estado em sua função de arrecadar e fiscalizar, pois na verdade o que o contribuinte faz ao cumprir essa obrigação é executar uma função que caberia à Administração Pública, já que escriturar livros, prestar informações, emitir notas fiscais, promover levantamentos, armazenar dados, tem razão de ser pelo fato de possibilitar ao Estado a verificação do cumprimento de uma obrigação tributária, ou seja, ao invés de fiscalizar, o ente público transfere para o particular tal responsabilidade. Como diz Ives Gandra Martins[6] “o sujeito passivo na obrigação acessória, transforma-se em longa manus não remunerada da Administração Pública sem receber nada em troca (...).”

Ressalte-se que mesmo no caso que aqui será analisado, no qual a administradora de cartões não cobra por um serviço prestado, o que, a princípio, afastaria a incidência do imposto, ou seja, inexiste obrigação principal, ainda assim persiste a obrigação acessória. Conforme julgado do STJ:

Os deveres instrumentais (obrigações acessórias) são autônomos em relação à regra matriz de incidência tributária, aos quais devem se submeter, até mesmo, as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal, ex vi dos artigos 175, parágrafo único, do CTN (STJ, 1ª T. REsp 866.851/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, agosto/08)

Assim, o fato de um contribuinte não ter obrigação de pagar determinado tributo não o isenta de cumprir eventual obrigação acessória a que estiver sujeito em virtude da ocorrência do fato gerador.

2.2 Espécies tributárias

Como já fora mencionado anteriormente, embora haja confusão de conceitos entre “tributo” e “imposto”, aquele é gênero do qual este é apenas um dos tipos.

Conforme anteriormente demonstrado, tributo é uma obrigação devida a um ente público, que tem previsão legal e cuja finalidade é obter os meios para atender às necessidades financeiras do Estado. Detalhando o conceito explicitado no art. 3º do CTN:

· Prestação pecuniária compulsória – obrigação de cumprimento obrigatório;

· Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir – o pagamento deve ser feito em dinheiro ou em algo equivalente, desde que admitido pela lei;

· Que não se constituía sanção por ato ilícito – o pagamento de um tributo é decorrente de uma situação lícita, e não uma penalidade;

· Instituído em lei – é imperiosa a existência de uma lei prevendo a criação do tributo exigido;

· Cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada – o ato de cobrar o tributo deve respeitar as indicações da lei, não havendo nenhuma discricionariedade por parte da autoridade competente para cobrá-lo.

Consoante dito alhures, são três as espécies de tributos: impostos, taxas e contribuição de melhoria. Nos dizeres de José Jayme de Macêdo Oliveira[7]:

No sistema brasileiro (CF/88, art. 145 e CTN, art. 5º), os “tributos” apresentam-se sob a forma de “imposto”, “taxa” ou “contribuição de melhoria”, bastando, para distinguir tais espécies, que se examine o fato (definido na lei) que faz surgir a obrigação respectiva: se materializa uma atuação ou estado próprio do contribuinte – adquirir um imóvel, ser proprietário de um automóvel, vender mercadoria – de imposto se trata; se constitui uma ação estatal = prestação de serviço (fornecimento de água, coleta de lixo), configura-se taxa; se vinculado à realização de obra pública, tem-se uma contribuição de melhoria.

Como descrito na citação acima, para distinguir as espécies tributárias, é necessário examinar o fato que fez surgir a obrigação.

Neste sentido, o art. 16 do CTN, diz que “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Assim, o que caracteriza o imposto na verdade é justamente a inexistência de qualquer atividade ou contra prestação pelo estado, destinando-se ao custeio das despesas públicas, sendo inclusive o que está expresso no art. 167, IV da Constituição Federal, que veda a vinculação da arrecadação de impostos a serviços públicos:

Art. 167. São vedados:

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).

Ao contrário dos impostos, as taxas estão diretamente ligadas a uma contraprestação do ente público, estando o seu conceito previsto no art. 77 do CTN:

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Paga-se a taxa em virtude de serviços colocados à disposição do contribuinte para utilização particular ou por interesse individual específico. Pela análise do dispositivo citado, conclui-se que as taxas podem-se classificar em taxas de polícia e de serviço público. As taxas de polícia decorrem de atividade de fiscalização, controle e inspeção de edifício, controle e inspeção de veículo, controle e inspeção de pesos e medidas de vigilância sanitária. Já as taxas de serviços público pressupõem um serviço efetivo prestado pelo Estado colocado à disposição do contribuinte: se o Estado fornece água, paga-se a taxa de água; se coleta o lixo, paga-se a taxa de coleta de lixo.

Por conseguinte, a contribuição de melhoria, é um tributo que incide na hipótese de uma propriedade imóvel ser valorizada em virtude de uma obra pública.

Feitas tais considerações, que, repita-se, foram superficiais e apenas com o intuito de melhor aclarar o estudo do caso proposto, cumpre reforçar o argumento de que o sistema tributário nacional é complexo, e as empresas precisam cada vez mais buscar métodos para se manter de forma competitiva no mercado, sendo, neste sentido, necessário conhecer sua realidade tributária a fim de minimizar riscos e evitar perdas desnecessárias.

3. O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN)

Feitas algumas breves considerações sobre o Sistema Tributário Nacional, cumpre analisar mais detidamente o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, tributo que está no centro da questão envolvendo as Administradoras de Cartões, objeto deste estudo.

Para melhor situar o imposto em análise no contexto atual, torna-se necessário trazer à tona um breve relato histórico. A tributação dos serviços no estado brasileiro teve início em 1.812, com a vigência do chamado “Alvará de 20 de outubro de 1.812”, que estabelecia “um imposto sobre seges, lojas e embarcações para fundo capital do Banco do Brazil”.

Contudo, somente em 1891, com o advento da Constituição da Republica dos Estados Unidos do Brasil, e inclusão do princípio federativo, a competência do imposto sobre indústrias e profissões passou a ser do Estado.

Já a Constituição de 1946, alterou a competência do imposto sobre serviços do Estado, não sendo mais exclusiva deste, mas também dos Municípios.

Desta forma, conforme os ensinamentos de Fernando Augusto Ferrante Poças[8], a tributação dos serviços se dava da seguinte forma:

(i) Imposto de Transações, incidentes sobre certas prestações de serviço, tais como hospedagem, locação de bens móveis, conserto pintura etc. (competência estadual);

(ii) Imposto de indústrias e profissões, incidente sobre o efetivo exercício da atividade lucrativa, inclusive prestação de serviços (competência municipal); e

(iii) Imposto de diversões públicas (competência municipal).

Mais tarde, 1965, os três impostos (Imposto de Transações; Imposto de Indústrias e Profissões e o Imposto de Diversões Públicas) foram suprimidos pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza e pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias. A Emenda Constitucional nº 18 dispunha, no art. 15:

Art. 15. Compete aos Municípios o impôsto sôbre serviços de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.

Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir as atividades a que se refere êste artigo das previstas no art. 12.

Este pode ser considerado como o nascimento oficial do o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Contudo, como citado no dispositivo acima, o imposto deveria ser regulamentado através de Lei Complementar que definisse a lista de serviços sobre o qual recairia o imposto, o que aconteceu com a Lei n.º 5.172/66, que é o atual Código Tributário Nacional vigente.

A competência dos municípios foi mantida na Constituição de 1967, ressalvando-se que os serviços sobre os quais recairiam o tributo seriam definidos em lei complementar, lei esta que veio a ser editada somente em 31.12.1968, sob a forma do Decreto-lei n.º 406.

Finalmente, a atual Carta Magna (de 1988), novamente manteve a competência municipal, assim dispondo:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

[...]

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

Assim, delimitou-se que aos Municípios cabia a competência para instituírem o imposto sobre os serviços, tendo, contudo, os seus aspectos de incidência ficado a cargo de Lei Complementar, conforme se verifica do parágrafo terceiro do supracitado artigo da Carta Magna:

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:

I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Embora o Decreto-lei n.º 406/68 tenha sido recepcionado pela Constituição Federal de 1988, foi alterado em 2003 pela Lei Complementar n.º 116, que revogou quase a totalidade das disposições do Decreto-lei n.º 406/68 no que se refere ao ISS.

Por conseguinte, este é o panorama histórico do ISSQN, cumprindo, apenas, salientar que, sendo o referido tributo de competência municipal, além das legislações supramencionadas, o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza também será regulado por Lei Municipal, que normatizará os demais aspectos tributários necessários, em razão de não terem sido esgotados pela Legislação Federal.

Como mencionado, atualmente a Lei Complementar 116/2003 (LC 116)é a norma jurídica que traz os parâmetros gerais a respeito do imposto, e logo em seu primeiro artigo disciplina o seguinte:

Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

Por conseguinte, e com base na análise dos demais dispositivos da LC 116 tem-se, que o ISSQN é um imposto que tem por objetivo tributar a prestação de serviços executada pelo contribuinte, seja ele pessoa física ou jurídica (art. 5º), tendo como base de cálculo o preço do serviço (art. 7º). Contudo, não é qualquer serviço que está sujeito à incidência do ISSQN mas tão somente aqueles que integrem a lista de serviços anexa à LC 116 (art. 1º).

Sobre o conceito de serviço Aires Barreto[9] leciona:

Do exame sistemático da Constituição (...) serviço é esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial.

Conforme ensina o professor Leonardo Ribeiro Pessoa[10], “o fato gerador do ISSQN ocorre no momento da efetivação da prestação de serviço”, assim, tendo um determinado contribuinte prestado algum dos serviços integrantes da lista anexa à LC 116, a princípio, pode-se dizer que está sujeito ao pagamento do imposto em questão.

Diz-se “a princípio” porque existem outras variáveis, como no caso da empresa objeto do presente estudo que, mesmo tendo prestado um serviço integrante da lista anexa à LC 116, suscita a dúvida sobre ser ou não devido o recolhimento do tributo.

Um dos pontos em questão é a “base de cálculo” do imposto, que, nos termos da LC é “preço do serviço”. Sobre o tema, vale a lição do mestre Luciano Amaro[11]:

Chama-se base de cálculo a medida legal da grandeza do fato gerador. Dizemos legal porque só é base de cálculo, dentro das possíveis medidas do fato gerador, aquela que tiver sido eleita pela lei. Se a materialidade do fato gerador é, por exemplo, a importação de mercadorias, poderiam ser arroladas diversas medidas para esse fato: o número de unidades de mercadorias, o peso, a metragem linear, quadrada, ou cúbica, o valor, o preço, etc. Porém só será base de cálculo do tributo à medida que tiver sido prevista pela lei.

Para chegar-se ao montante do imposto sobre serviços, necessário será averiguar o serviço prestado e o seu respectivo valor. Sobre o valor do serviço (base de cálculo) incidirá a alíquota.

No entanto, uma questão que levanta questionamentos é a hipótese na qual o prestador não recebe ou recebe de forma parcial pelo serviço prestado. Os tribunais têm entendido que mesmo nesse caso o ISSQN será exigível:

"ISS: exigibilidade. A exigibilidade do ISS, uma vez ocorrido o fato gerador - que é a prestação do serviço -, não está acondicionada ao adimplemento da obrigação de pagar-lhe o preço, assumida pelo tomador dele: a conformidade da legislação tributária com os princípios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva não pode depender do prazo de pagamento concedido pelo contribuinte e sua clientela" (STF. AI 228.337-3 AgR - Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJ 18/02/2000).

"Tributário. ISS. Serviço Realizado e Não Pago. Decreto-Lei 406/68 arts. 8º e 9º. 1. O fato gerador do ISS é a" prestação do serviço ", não importando para a incidência o surgimento de circunstâncias factuais dificultando ou impedindo o pagamento devido ao prestador dos serviços. Tais questões são estranhas à tributação dos serviços prestados. 2. Recurso sem provimento" (STJ. REsp 189227 - Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 24/06/2002).

Em suma, o prestador do serviço não deve, segundo o entendimento dos tribunais, se escusar de pagar o imposto sob a alegação de não ter recebido ou ter recebido parcialmente o preço do serviço, ou seja, o inadimplemento do serviço não autoriza o não recolhimento do tributo. Conforme elucida Bernardo Ribeiro de Moraes[12]:

O ISS independe do resultado econômico positivo do serviço prestado, sendo suficiente, à incidência, simples prática de atos reveladoras da efetiva prestação de serviços. O aplicador da lei tributária deve se interessar apenas pela existência de efetiva prestação de serviços e pelo preço cobrado. Se houve lucro ou se o serviço foi pago - são questões alheias à tributação do ISS.

Contudo, embora possa, a princípio, gerar confusão, a situação do inadimplemento do preço do serviço é totalmente distinta daquela onde o prestador não cobra pelo serviço prestado, que é justamente o ponto controvertido deste estudo.

Ora, se o serviço foi prestado, certamente seu prestador obteve alguma vantagem. Se não cobra pelo serviço prestado, resta o questionamento sobre a origem de seu lucro e onde está o preço do seu serviço.

Entretanto até que se responda tal questionamento o ente arrecadador pretenderá a cobrança do tributo segundo os critérios previstos em lei, sem ater-se às peculiaridades do caso, o que pode gerar prejuízos ao prestador do serviço e a obtenção de vantagem indevida pelo Município. Como ocorre in casu.

4. COMO SOLUCIONAR O IMPASSE

Para que a empresa tenha segurança em sua atividade, do ponto de vista tributário, deverá projetar sua atividade conhecendo as obrigações e os encargos que lhes são inerentes para, de posse de tal conhecimento, possibilitar a anulação, redução ou adiamento da obrigação fiscal.

Conhecendo os pormenores fiscais de sua prática empresarial, poderá se organizar através do emprego de estrutura jurídicas capazes de impedir a concretização da hipótese de incidência fiscal, ou então, de fazer com que sua materialidade ocorra na medida ou no tempo que lhe sejam mais propícios.

Como elucida Márcio da Rocha Medina[13]:

A gestão tributária, pode-se dizer, é o esforço administrativo voltado para o gerenciamento dos tributos das pessoas físicas e jurídicas, sob todos os aspectos, buscando não só o atendimento às obrigações principal e acessória, mas, principalmente, a um conhecimento efetivo do ambiente tributário que envolve tais pessoas para fins de se evitar contingências fiscais e proporcionar economias, por meio de várias vias legais, com conseqüente aumento da competitividade.

É, em resumo, um comportamento técnico-funcional, adotado no universo dos negócios, que visa, excluir, reduzir ou adiar os respectivos encargos tributários. E é justamente isso que se aqui se propõe.

Como já é de farto conhecimento, e conforme aqui mencionado reiteradas vezes, a base de cálculo do ISS é o preço do serviço. E, conforme já explicitado, o preço do serviço das Administradoras de Cartões consiste na taxa de administração cobrada dos estabelecimentos e eventualmente das empresas contratantes.

Assim, deve haver uma distinção em relação ao que é contraprestação do serviço (comissão ou taxas) e o que é reembolso dos valores utilizados pelos usuários do cartão.

Por conseguinte, conforme leciona Fran Martins[14], ao discorrer sobre a entidade que administra o cartão de crédito:

(...) um intermediário entre o comprador e o vendedor, percebendo essa empresa duas espécies de remuneração: a primeira pertinente ao fornecimento de cartão, a cargo do portador: sendo o cartão fornecido por prazo determinado mas renovável, em cada renovação será devida uma taxa, que representa receita para o Diner’s. Por outro lado, para atender os serviços prestados aos fornecedores, trazendo-lhes novos clientes e contrabalancear o risco da obrigação assumida pelo Diner’s de reembolsá-los antes do recebimento das contas do comprador, percebe o emissor uma comissão sobre as vendas pagas, de acordo com uma percentagem fixada pelo emissor e aceita pelo vendedor.

Por sua vez, Marcelo Marques Roncaglia[15] esclarece:

A expressão “administração de cartão de crédito” designa a atividade que tem por cerne assegurar ou garantir crédito, dentro de limites previamente definidos, às pessoas que se associam às empresas do gênero, para aquisição de mercadorias ou serviços, mediante a simples apresentação de um cartão próprio, aos fornecedores desses bens, que a ela sejam filiados.

Ao emitir uma nota fiscal relativa aos valores que serão reembolsados aos estabelecimentos credenciados, inexiste preço do serviço ou contraprestação, ou seja, inexiste acréscimo patrimonial, mas tão somente recomposição do status quo ante.

As Administradoras de Cartões pagam aos estabelecimentos o exato valor consumido pelos cartões dos funcionários das empresas contratantes, e essas reembolsam à Administradora o referido valor.

Frise-se novamente: o preço do serviço, a receita tributável, são exclusivamente as taxas cobradas dos estabelecimentos e eventualmente de algumas empresas. Nesse sentido a lição de Eduardo Bottallo[16]:

(...) os contribuintes (...) têm o direito de não considerar, como receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v. g., dos montantes a ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos prestadores, por serviços por eles apenas intermediados

O que ocorre no caso das Administradoras de Cartões é justamente o repasse de valores para satisfação de despesas incorridas por serviços por ela intermediados, de forma que tais valores não devem ser submetidos à tributação, pois não há acréscimo patrimonial, os valores não transitam em contas de resultado e, portanto não devem ser submetidos à tributação. Conforme já se manifestou o STJ:

ISS. BASE DE CÁLCULO. PREÇO DO SERVIÇO. DESPESAS REFERENTES A VALORES QUE SERÃO REPASSADOS A TERCEIRO E POSTERIORMENTE REEMBOLSADOS. NÃO INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO.

I - A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não sendo possível incluir nesse valor importâncias que não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros, mediante posterior reembolso. (...)

RECURSO ESPECIAL Nº 618.772 - RS (2003/0233315-0); Relator: Ministro FRANCISCO FALCÃO (1116); órgão julgador T1 - PRIMEIRA TURMA; data do julgamento 08/11/2005

Ementa: TRIBUTÁRIO ISS BASE DE CÁLCULO – PREÇO DO SERVIÇO –REEMBOLSOS DE IMPORTÂNCIAS QUE NÃO SE ENQUADRAM COMOSERVIÇOS PRESTADOS – NÃO-INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não sendo possível incluir, nesse valor, importâncias que não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros, por meio de posterior reembolso. Precedentes. Agravo regimental improvido.

Ementa: TRIBUTÁRIO ISS. SERVIÇOS NÃO PRESTADOS PELA DEVEDORA TRIBUTÁRIA. REEMBOLSOS DE IMPORTÂNCIAS QUE NÃO SE ENQUADRA COMO SERVIÇOS PRESTADOS. NÃO INCIDÊNCIA. 1. "A base de cálculo do ISS é o preço do serviço, não sendo possível incluir nesse valor importâncias que não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros, mediante posterior reembolso. Precedentes: REsp nº 411.580/SP , Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 16/12/02 e REsp nº 224.813/SP , Rel. Min. José Delgado, DJ de 28/02/00" . 2. Recurso especial improvido

Conclusivamente, a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, e, portanto, não é possível incluir nesse valor quantias que não serão revertidas para o prestador, mas simplesmente repassadas a terceiros.

Havendo, portanto, consenso sobre a não incidência do ISSQN sobre o valor total que consta na nota fiscal, mas apenas sobre o valor referente à taxa administrativa, resta saber como será feita a emissão da nota fiscal sem que seja acarretada interpretação equivocada ou ainda, deixando claro que o tributo deve incidir apenas sobre o preço do serviço e não sobre o valor total constante da nota.

O Município de São Paulo analisou uma situação parecida com a aqui apresentada referente ao serviço de intermediação de corridas de táxi, segundo o qual a empresa intermediária emite uma nota fiscal de intermediação para pagamento do valor total da corrida, acrescido da taxa de serviço referente à utilização do sistema e acesso a relatórios. Ao receber o valor de seus clientes a empresa repassa os valores das corridas às diversas entidades de taxistas cadastradas e desconta a taxa de serviço. Ao ser consultado assim esclareceu a Municipalidade[17]:

O valor correspondente ao reembolso dos serviços de táxi cobrado das empresas clientes e repassado às empresas de transporte individual não se caracteriza como receita de serviços tributáveis da consulente. Em relação aos serviços prestados às empresas de transporte individual, a consulente deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, sendo que o valor total da nota deverá ser o valor referente à taxa de administração cobrada dos mesmos. Quanto aos serviços prestados às empresas clientes, a consulente deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica – NF-e, sendo que o valor total da nota deverá ser o valor referente à taxa de serviço definida em contrato. O valor referente à utilização de táxi no período determinado poderá ser informado no campo “Discriminação dos Serviços” (...) [grifou-se]

Em suma, a Prefeitura de São Paulo esclareceu que a nota fiscal deveria corresponder ao valor da taxa de administração, sendo especificado, em campo apartado, o valor referente à utilização do táxi.

No entanto, tratando-se especificamente dos cartões alimentação, tal sugestão não se mostra plenamente satisfatória, eis que muitas empresas necessitam da Nota Fiscal constando o valor total para fins de dedução no Imposto de Renda, benefício fiscal assegurado pela legislação do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT).

Assim, no campo “valor da nota”, deve-se constar o valor efetivamente carregado nos cartões pela empresa e mais a taxa administrativa, seja ela zero, negativa ou positiva.

Nesse ponto, cabe invocar a analogia, já que a situação foi enfrentada pela Receita Federal do Brasil, que através da Instrução Normativa 1.234/2012, que trata da retenção a ser efetuada por órgãos e entidades da Administração Pública Federal sobre os pagamentos que efetuarem às pessoas jurídicas, pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços em geral, inclusive obras, referente a Imposto sobre a Renda (IR), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep, tratou direta e especificamente do assunto dos cartões alimentação onde não há cobrança de taxa:

Art. 18. Na aquisição de Refeição-Convênio (tíquete-alimentação e tíquete-refeição), Vale-Transporte e Vale-Combustível, inclusive mediante créditos ou cartões eletrônicos, caso os pagamentos sejam efetuados a intermediárias, vinculadas ou não, à prestadora do serviço ou à fornecedora de combustível, a base de cálculo corresponde ao valor da corretagem ou da comissão cobrada pela pessoa jurídica intermediária.

§ 1º Para fins do disposto no caput, o valor da corretagem ou comissão deverá ser destacado na nota fiscal de serviços.

§ 2º Não havendo cobrança dos encargos mencionados no § 1º, a empresa intermediária deverá fazer constar da nota fiscal a expressão “valor da corretagem ou comissão: zero”.

§ 3º Na inobservância do disposto nos §§ 1º e 2º, a retenção será efetuada sobre o total a pagar.

§ 4º Caso os tíquetes, vales ou créditos eletrônicos sejam de uso específico, tornando possível, no momento do pagamento, a identificação da prestadora responsável pela execução do serviço ou da fornecedora do combustível, a retenção será feita em nome da prestadora ou fornecedora do combustível, sobre o valor correspondente ao serviço ou ao fornecimento do combustível, conforme o caso, sem prejuízo da retenção sobre o valor da corretagem ou comissão, se devida.

§ 5º Caso as vendas de Refeição-Convênio (tíquete-alimentação e tíquete-refeição), Vale-Transporte, Vale-Combustível ou créditos eletrônicos sejam efetuadas diretamente pela prestadora do serviço ou pela fornecedora do combustível, a retenção será efetuada pelo valor total da compra de tíquetes ou vales, no momento do pagamento.

§ 6º O disposto neste artigo aplica-se a quaisquer outros serviços ou bens adquiridos sob o sistema de tíquetes, vales ou créditos eletrônicos. [grifou-se]

Note-se então, que para os tributos de competência federal, a Receita Federal autoriza a emissão da nota fiscal com o valor total da recarga, destacando-se no documento o valor da taxa de administração, que chama de “comissão ou corretagem” (§ 1º). Em caso de taxa zero essa informação também deverá ser informada (§ 2º). Caso a emitente faça tais ressalvas estará sujeita à incidência tributária sobre o valor total da nota (§ 3º).

Ressalte-se que dois municípios mineiros já enfrentaram a situação vivenciada pelas Administradoras de Cartões, sendo eles Nova Serrana/MG e Governador Valadares/MG. Em consulta, o Município de Nova Serrana/MG se manifestou:

Há incidência do ISS sobre o serviço de cartão alimentação. Todavia, não são alvo da tributação todos os valores que circulam no sistema. Incidirá ISS apenas sobre os valores recebidos pelo prestador, ou seja, sobre a taxa de administração e taxa de mensalidade, ano podendo incluir na base de cálculo os valores que serão repassados a terceiros e posteriormente reembolsados.

Já a Prefeitura de Governador Valadares/MG, em resposta a um requerimento formulado por uma empresa assim orientou:

Portanto, acolho o pleito da Requerente no que tange a não incidência do ISSQN sobre os valores a título de reembolso pela recarga dos cartões e defiro o pedido para a emissão da Nota Fiscal de Serviços, onde conste como dedução o valor a título de reembolso, devendo vir tal situação específica no campo de observações da nota fiscal. (Processo Administrativo 05141/15-2. Data da decisão: 16/03/2015)

Seguindo o raciocínio das Municipalidades mencionadas bem como o entendimento, por analogia, da Instrução Normativa 1.234/2012 da Receita Federal do Brasil, conclui-se que a empresa deverá emitir as notas fiscais detalhando-se o que se refere às recargas dos cartões e o que se refere à taxa administrativa, sendo que acaso a taxa seja igual a zero ou negativa, tal situação deverá ser informada no corpo da nota ou em campo próprio.

Considerando que muitos Municípios adotam o sistema eletrônico para emissão das notas fiscais, recomenda-se que a situação aqui narrada seja previamente levada ao conhecimento do setor correspondente para evitar que a empresa não logre êxito em emitir os documentos na forma aqui apresentada, haja vista que os sistemas de emissão normalmente são rígidos e não admitem exceções.

Adotando tais procedimentos a administradora dos cartões cumprirá tanto sua obrigação tributária principal como a acessória, evitará entendimentos dúbios e cobranças/retenções indevidas de ISSQN e satisfará a necessidade de seus clientes quanto à comprovação da despesa de recarga dos cartões e também para fins de benefícios fiscais assegurados pelo PAT.

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[1] BARRETO, Aires F. ISS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI. São Paulo: Dialética, 2003, pgs.328/329

[2] Oliveira, José Jayme Macêdo. Taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios. Apostila de sala de aula MBA em Direito Tributário Fundação Getúlio Vargas

[3] GOMES, Orlando. OBRIGAÇÕES. Ed. Forense, Rio de Janeiro: 2000, pág. 33

[4] MACHADO, Hugo de Brito. CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO. 33ª ed. Malheiros, 2012, p. 125

[5] PAULSEN, Leandro. CONSTITUIÇÃO E CÓDIGO TRIBUTÁRIO À LUZ DA DOUTRINA E DA JURISPRUDÊNCIA. 15 ed. Livraria do Advogado, Porto Alegre: 2013.

[6] MARTINS, Ives Gandra. DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO. RDTAPET nº 13, mar/07, p. 185

[7] Oliveira, José Jayme Macêdo. Taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios. Apostila de sala de aula MBA em Direito Tributário Fundação Getúlio Vargas.

[8] POÇAS, Fernando Augusto Ferrante. Imposto Sobre Serviços – De acordo com a Lei Complementar n.º 116/03. São Paulo: Quartier Latin, 2004.

[9] BARRETO, Aires F. ISS NA CONSTITUIÇÃO E NA LEI. 3ª Ed. Dialética, 2009, p. 64

[10] PESSOA, Leonardo Ribeiro. IMPOSTOS MUNICIPAIS. Apostila de sala de aula MBA em Direito Tributário Fundação Getúlio Vargas.

[11] AMARO, Luciano. DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO. Saraiva, 15ª ed., p. 264

[12] MORAES, Bernardo Ribeiro. DOUTRINA E PRÁTICA DO ISS, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975, p. 125.

[13] MEDINA, Márcio da Rocha. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. Apostila de sala de aula MBA Em Direito Tributário Fundação Getúlio Vargas

[14] MARTINS, Fran. CARTÕES DE CRÉDITO. Rio de Janeiro: Forense, 1976, p. 27

[15] RONCAGLIA, Marcelo Marques. TRIBUTAÇÃO NO SISTEMA DE CARTÕES DE CRÉDITO. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 132

[16] Base Imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e COFINS, Repertório IOB de Jurisprudência - 1ª Quinzena de Dezembro de 1999 - nº 23/1999, Caderno 1, p. 667

[17] Disponível em http://ww2.prefeitura.sp.gov.br/arquivos/secretarias/financas/consultas/SC021-2009.pdf. Acessado dia 23/03/2016